Questão de difícil definição é a de saber se produto industrializado por encomenda configura fato gerador do ICMS/IPI ou do ISS.
Aparentemente, a matéria estava pacificada nos tribunais, tanto no STF como no STJ que editou a Súmula nº 156, segundo a qual "a prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS".
Entretanto, essa matéria ainda continua suscitando discussões como se pode ver das duas ADIs de ns. 4.389 e 4.413 propostas pela ABRE e pela CNI, respectivamente, bem como dos abrandamentos da Súmula nº 156 que podem ser constatados dos julgados mais recentes do STJ.
Não há definição constitucional, nem legal do que sejam serviços de composição gráfica previstos no item 13.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. A mesma coisa acontece em relação à palavra "mercadoria" e à palavra "serviço". Aliás, nem é missão do legislador formular definições.
Cabe à doutrina e à jurisprudência definir esses conceitos por meio de uma construção teórico-doutrinária com o mínimo de embasamento científico.
Entre mercadoria e bem não há diferença substancial, mas apenas de destinação. Uma coisa ou bem, objeto de atos de mercancia, toma o nome de mercadoria. Bem objeto de compra e venda, correspondente à obrigação de dar, configura mercadoria, sujeita ao ICMS e conforme o caso, ao IPI, também.
Serviço é o esforço humano aplicado à produção, resultando em um bem imaterial correspondente à obrigação de fazer, ensejando a incidência do ISS.
Ambos os impostos tem natureza mercantil: venda de mercadorias e venda de serviços.
A composição gráfica prevista no item 13.05 nem sempre expressa prestação de serviço tributado pelo ISS. O mesmo serviço de composição gráfica, ora é tributado pelo ISS, ora integra a base de cálculo do ICMS. Como identificar essas hipóteses?
Se a prestação de serviço de composição gráfica corresponder a mera atividade-meio para alcançar um fim, ou seja, confecção de um produto industrializado, aquela prestação não poderá ser tributada pelo ISS. No caso, o valor da mão-de-obra integrará o custo do produto industrializado, que é tributado pelo ICMS e IPI. É o que acontece na composição gráfica para produção de embalagem comum destinada à venda no atacado e no varejo. São as sacolas de papel, de plástico; sacas para acondicionamento de produtos primários; caixas de papelão para mudanças; caixas de isopor. O mesmo acontece com a produção de papeis multicoloridos para embrulhar presentes, guardanapos etc. Todas essas embalagens ou bens são produzidos em escala industrial, ou seja, em massa, e de forma padronizada, porque utilizados pelos consumidores em geral que os adquirem nas lojas e supermercados ou estabelecimentos de outra natureza.
Contudo, o serviço de composição gráfica personalizada, que a pedido do encomendante produz embalagem que se apresenta como única do gênero configura atividade-fim. Aqui se trata de contratação de serviço (obrigação de fazer) e não de compra e venda (obrigação de dar).
O estabelecimento produtor produz as embalagens segundo as especificações do encomendante e na exata quantidade encomendada. Para tanto, deve proceder a uma composição gráfica específica, peculiar, ímpar, o que a torna imprestável para produção de embalagens comuns e em massa. Não produz para o mercado, mas para o encomendante, mesmo porque embalagem personalizada não comporta atos de mercancia. Para o fabricante, a embalagem personalizada é um mero bem que é entregue ao encomendante em cumprimento da obrigação de fazer. O preço cobrado pelo fabricante refere-se à prestação de serviço de composição gráfica específica, em cujo preço acha-se embutido o valor da matéria-prima empregada, bem como o valor dos insumos utilizados na fabricação.
Tenho a impressão de que o uso da expressão "embalagem personalizada", como consagrada na doutrina e na jurisprudência, está causando dificuldades na perfeita compreensão da matéria, pois é comum dizer que a embalagem personalizada só se sujeita ao ISS, ou, ao contrário, que a embalagem feita por encomenda sujeita-se apenas ao ICMS. Tive essa impressão a partir do profícuo debate que travamos, eu, o prof. Ives Gandra da Silva Martins e o prof. Heleno Torres na Reunião do CONJUR, dia 28-6-2010. Eu próprio, por força do hábito, reiterei que embalagem personalizada sujeita-se apenas à incidência do ISS. Na verdade, o que sujeita apenas ao ISS é o serviço de composição gráfica personalizada. O que o item 13.05 da lista tributa não é a impressão, mas a composição de textos, figuras, desenhos ou logomarcas e os processos utilizados para sua impressão, como clicheria, zincografia, litografia etc. A execução desses serviços, ainda que envolvam o fornecimento de mercadorias, sujeitam-se apenas ao ISS. Este é o verdadeiro sentido da Súmula nº 156 do STJ.
Resta claro que o debate há de centrar sobre "serviço de composição gráfica" e "serviço de composição gráfica personalizada", e não sobre "embalagem comum" e "embalagem personalizada". A embalagem em si, personalizada ou não, é um bem material, portanto, não pode ser serviço, mas, isso nada tem a ver com a discussão quanto a definição do imposto incidente ante os fatos geradores confrontantes.
Outrossim, o uso que o encomendante fará da embalagem personalizada, acondicionando seus produtos (mercadorias) destinados ao consumidor, nenhuma relevância jurídica tem na definição do imposto a ser pago pelo produtor da embalagem feita por encomenda. No caso, esse produtor prestou serviço de composição gráfica personalizada, indispensável à produção de embalagem que se mostra como única no gênero. O custo da embalagem, assim como os demais, inclusive, a margem de lucro, integrarão a base de cálculo do ICMS. Nada impede, também, de o encomendante dar destinação isolada às embalagens personalizadas promovendo suas vendas para outros fins, desde que haja mercado.
Esclareça-se, por oportuno, que se a empresa que promove a venda de produtos no mercado tiver um setor industrial, para fabricar as suas embalagens personalizadas não haverá incidência do ISS, porque o que é tributado pelo ISS é a prestação de serviço remunerado, dado o seu caráter mercantil. Somente o estabelecimento industrial que fornece embalagens personalizadas por encomenda de terceiro presta serviços de composição gráfica específica que se constitui em atividade-fim, e como tal sujeita-se ao pagamento apenas do ISS.