1.INTRODUÇÃO
É de conhecimento geral que, em virtude dos comandos expressos nos arts. 187 do Código Tributário Nacional, bem como nos arts. 4º, IV, 5º e 29 da Lei nº 6.830/80 (LEF), a cobrança judicial da dívida ativa é insubmissa à habilitação em falência e, assim sendo, tem-se que os executivos fiscais não se submetem à vis attractiva exercida pelo do juízo universal falimentar.
Portanto, eventual controvérsia sobre a origem e a legalidade do crédito fiscal só pode ser levantada perante o juízo da Vara Federal onde tramita a respectiva execução fiscal, tendo em vista o disposto no art. 109, inciso I, da CF, ou nas Varas Especializadas das Fazendas Públicas estaduais ou municipais.
Impende ressaltar, no entanto, que, embora não esteja submetido ao procedimento de habilitação na falência e que a discussão acerca da origem e legalidade do crédito seja da competência do juízo onde se processa o respectivo feito executivo, o crédito fiscal está sujeito a controle exercido pelo juízo falimentar no que diz respeito à ordem de classificação dos créditos, o que é realizado no bojo do próprio processo de quebra, no momento que antecede o pagamento dos débitos.
Considerando o que prescreve o art. 192 da Lei 11.101/05, no sentido da inaplicabilidade desta lei aos processos de falência ou de concordata ajuizados anteriormente ao início de sua vigência (9 de junho de 2005) - os quais serão concluídos nos termos do Decreto-Lei nº 7.661, de 21 de junho de 1945 – neste estudo analisar-se-ão as peculiaridades do tratamento do crédito fiscal na falência, não somente nos feitos regidos pela nova legislação, mas também naqueles que se encontram submetidos ao regramento falimentar pretérito.
2.ORDEM DE PREFERÊNCIA DO CRÉDITO FISCAL
Na previsão do Decreto-lei nº 7.661/1945, o crédito fiscal ocupava o terceiro lugar na ordem de classificação, a ele preferindo, apenas, os créditos referentes a acidente de trabalho e os trabalhistas. Com o advento da Lei 11.101/05, houve preterição do crédito público ainda em favor dos créditos decorrentes de garantia real, nos seguintes termos:
Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem:
I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II - créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição, excetuadas as multas tributárias;
(...)
VII – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias;
(sem grifos no original)
Com o intuito de se evitar incompatibilidade entre a legislação falimentar acima transcrita e a legislação tributária, incluiu-se, por meio da Lei complementar nº 118/05, no art. 186 do Código Tributário Nacional – que trata das preferências do crédito tributário –, a norma do parágrafo único, segundo a qual:
Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. (sem grifos no original)
Vale anotar que a preferência de que goza o crédito tributário, por força do disposto no art. 186 do CTN, é extensível aos demais créditos da Fazenda Pública, uma vez que, nos termos do art. 4º, §4º, da LEF, "aplica-se à Dívida Ativa da Fazenda Pública de natureza não tributária o disposto nos artigos 186 e 188 a 192 do Código Tributário Nacional".
Especificamente a respeito dos créditos devidos ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), cumpre ressaltar que a Lei nº 9.467/97, ao inserir dispositivo na Lei nº 8.844/94 prevendo expressamente que "os créditos relativos ao FGTS gozam dos mesmos privilégios atribuídos aos créditos trabalhistas", determinou, em última análise, que devem os débitos devidos ao referido Fundo ser pagos previamente a qualquer outro crédito, assim como previsto nos art. 83 da lei n. 11.101/2005 e 102 do DL nº 7661/45 para os créditos de natureza trabalhista.
3.CRÉDITO FISCAL EXTRACONCURSAL
A citada ordem de classificação dos créditos, seja a prevista no Decreto-lei nº 7.661/1945, seja a da Lei 11.101/05, no entanto, não tem aplicação na hipótese em que certas obrigações são diretamente assumidas pela massa, em benefício mesmo do andamento do processo de quebra (e, por conseqüência, em favor de todos os credores), tais como a remuneração devida ao administrador judicial; empréstimos contraídos pela massa, as despesas com a arrecadação, administração e realização de ativo etc.
Com efeito, referidas obrigações - da massa - detêm prioridade absoluta quando confrontados com os créditos constituídos anteriormente à decretação da falência. Hoje, estes encargos, encontradiços nos arts. 124 do decreto e 84 da nova lei de falências, são denominados de créditos extraconcursais.
No que concerne, especificamente, aos créditos fiscais, estabelece o art. 188 do CTN, com redação dada pela LC 118/05, que "são extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência". Tais créditos gozam, inclusive, de absoluta preferência, mesmo quando confrontados com os débitos de natureza acidentária e trabalhistas, previstos no rol dos arts. 83 da Lei 11.101/05 e 102 do DL 7661/45.
Vale trazer à baila a lição de Machado (2001, p. 199) sobre o tema:
A falência é um processo de execução coletiva, cujo objetivo é a liquidação do patrimônio da empresa falida e o pagamento de seus credores. Com a decretação da falência, a empresa passa a denominar-se massa falida. Para a liquidação do patrimônio desta, vale dizer, para a transformação desse patrimônio em dinheiro, e conseqüente pagamento aos credores, é indispensável a prática de uma série de atos. Em casos especiais pode até a massa falida desenvolver atividade lucrativa, objetivando minimizar prejuízos. Assim, a massa falida assume obrigações. Contrata empregados. Compra. Vende. Pratica, enfim, atos dos quais resultam inclusive dívidas tributárias. Mas a decretação da falência divide das obrigações da empresa as obrigações da massa. São da empresa as obrigações anteriores à falência. São encargos da massa as posteriores.
O art. 188 do CTN refere-se aos créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência. Estes constituem encargos da massa, e, ainda que não vencidos, gozam de absoluta preferência. Preferem mesmo aos créditos trabalhistas, e por eles o síndico é pessoalmente responsável (CN, art. 134, V).
Aqui, também, tem cabimento a extensão conferida aos créditos não-tributários da norma inserida no mencionado art. 188 do CTN, "dispositivo que é aplicável, em princípio, à dívida de natureza tributária, mas que, por força da extensão posteriormente conferida pelo art. 4º, § 4º da LEF, abraça também a dívida ativa não tributária" (LOPES, 2007, p. 167).
Na hipótese de contestação do crédito fiscal extraconcursal, o juiz deverá remeter as partes ao processo competente, determinando a reserva de bens suficientes à quitação do crédito e seus acrescidos, se a massa não apresentar condições de garantir por juízo por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.
4.PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS DESCONTADOS DE TERCEIROS E NÃO RECOLHIDOS
O pedido de restituição tem fundamento no fato de que bens e direitos pertencentes a terceiros, arrecadados pela massa, não podem ser destinados à satisfação dos credores do falido.
Para MAMEDE (2008, p. 501), a restituição se justifica na medida em que
(...) os procedimentos de arrecadação encetados pelo administrador judicial acabem por alcançar bens (coisas e direitos) que pertençam não ao falido, mas a terceiros. Isso não é raro, já que o complexo organizado de bens utilizado para o exercício da empresa não precisa compor-se apenas de bens pertencentes ao empresário ou sociedade empresária, podendo incluir bens de terceiros, a exemplo de coisas emprestadas em comodato ou direitos cedidos temporariamente e outros.
Pois bem. Em alguns casos, por razões de conveniência, racionalização e eficiência da atividade fiscalizadora e arrecadatória, com vistas à mitigação das possibilidades de inadimplemento e sonegação, pode a lei delegar a responsabilidade pela obrigação tributária à terceira pessoa vinculada, de forma indireta, ao fato gerador da respectiva obrigação.
Uma destas técnicas é a da responsabilidade por substituição tributária, na qual a lei atribui ao substituto (responsável, sujeito passivo indireto) a responsabilidade pelo recolhimento de obrigações decorrentes de fato gerador praticado por terceiro (contribuinte, sujeito passivo direto).
Conforme bem explica PAULSEN (2007, p. 895),
a substituição tributária é uma das formas de atribuição a terceiro da responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária. Na substituição, o chamado responsável tributário por substituição fica com o encargo de tomar as providências necessárias à realização do recolhimento. A obrigação já nasce para o substituto que, no entanto, tem de ter modos de reter ou exigir o montante do contribuinte, que é quem deve suportar o ônus econômico da tributação.
Tome-se o exemplo da Contribuição Previdenciária incidente sobre salários. Nesta hipótese, quem pratica o fato gerador é um terceiro, empregado; todavia, quem tem a obrigação de recolher o tributo que dele decorre é o empregador, por força do art. 30, inciso I, alínea a, da lei nº 8.212/1991.
Contudo, pode ocorrer de a empresa, quando em atividade, efetivar o desconto referente à contribuição social incidente sobre a remuneração dos segurados empregados, sem a realização do respectivo recolhimento aos cofres da Previdência Social. É este valor que deve ser objeto de pedido de restituição, nos termos do art. 76 do DL nº. 7661/45 ou 85 da 11.101/05.
Neste sentido, o enunciado nº 417 da súmula da jurisprudência do STF:
Pode ser objeto de restituição, na falência, dinheiro em poder do falido, recebido em nome de outrem, ou do qual, por lei ou contrato, não tivesse ele a disponibilidade.
Ainda, na esteira deste entendimento, o seguinte julgado:
AgRg no REsp 501643 / RS AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2003/0022213-3
Relator(a) Ministro HUMBERTO MARTINS (1130)
Órgão Julgador T2 - SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento 02/10/2007
Data da Publicação/Fonte DJ 16/10/2007 p. 350
Ementa
PREVIDENCIÁRIO E PROCESSUAL CIVIL – FALÊNCIA – CRÉDITOS PREVIDENCIÁRIOS RECOLHIDOS E NÃO REPASSADOS – INSS – RESTITUIÇÃO – POSSIBILIDADE – RECURSO ESPECIAL – SEGUIMENTO NEGADO.
1. É pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que as contribuições previdenciárias descontadas dos salários dos empregados, pelo falido, e não repassadas aos cofres previdenciários devem ser restituídas antes do pagamento de qualquer crédito, ainda que trabalhista, porque se trata de bens que não integram o patrimônio do falido. Incidência da Súmula 417 do STF.
(REsp 284.276/PR, Rel. Min. Garcia Vieira, DJU 11.6.2001.)
2. Os créditos previdenciários não compõem a massa para fins de pagamento dos créditos provenientes de acidente do trabalho e dívidas trabalhistas da empresa falida.
3. Precedentes: REsp 399689/RS; Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 14.6.2006 e REsp 730824/RS; Rel. Min. Luiz Fux, DJ 21.9.2006.)
Agravo regimental improvido.(grifos nossos).
Interessante anotar que existe previsão de restituição para o caso específico das contribuições previdenciárias descontadas de salários, albergada no parágrafo único do art. 51 da Lei 8.212/91, in verbis,
Art. 51. O crédito relativo a contribuições, cotas e respectivos adicionais ou acréscimos de qualquer natureza arrecadados pelos órgãos competentes, bem como a atualização monetária e os juros de mora, estão sujeitos, nos processos de falência, concordata ou concurso de credores, às disposições atinentes aos créditos da União, aos quais são equiparados.
Parágrafo único. O Instituto Nacional do Seguro Social-INSS reivindicará os valores descontados pela empresa de seus empregados e ainda não recolhidos.
No entendimento de MAMEDE (2008), a existência de dispositivo legal específico para restituição de contribuição previdenciária descontada e não recolhida apenas fundamenta o pedido de restituição para as referidas contribuições, inexistindo esta possibilidade para outros tributos cuja sistemática de recolhimento também é feita por meio de retenção.
Em breve comentário ao parágrafo único do art. 51 da Lei nº 8.212/91, o referido autor sustenta que existe "fundamento legal para o pedido de restituição pela autarquia previdenciária, considerando-se que os valores das contribuições já lhe pertencem (e não apenas lhe são devidos) a partir do momento em que foram descontados dos trabalhadores, mesmo que ainda não tenham sido recolhidos. (...)" No entanto, segue dizendo que "(...) não é a retenção do tributo, em si, que fundamenta o pedido de restituição, mas a existência de norma expressa prevendo o direito à restituição". (MAMEDE, 2008, p. 551).
Em que pese a excelência dos argumentos acima transcritos, não há porque condicionar a possibilidade de pedido de restituição para outros tributos à existência de norma expressa neste sentido. Ora, onde há a mesma razão, deve haver o mesmo direito. É que se a quantia descontada de terceiros não integra o patrimônio do falido, mas o da Fazenda Pública, desde o momento do desconto, ainda que não recolhida, é ilegítima sua utilização para fazer frente aos débitos da massa junto aos credores.
Ademais, dispõe o art. 1º da Lei 8.866/94 que
Art. 1º. É depositário da Fazenda Pública, observado o disposto nos arts. 1.282, I, e 1.283 do Código Civil, a pessoa a que a legislação tributária ou previdenciária imponha a obrigação de reter ou receber de terceiro, e recolher aos cofres públicos, impostos, taxas e contribuições, inclusive à Seguridade Social.
§ 1º. Aperfeiçoa-se o depósito na data da retenção ou recebimento do valor a que esteja obrigada a pessoa física ou jurídica.
§ 2º. É depositária infiel aquele que não entrega à Fazenda Pública o valor referido neste artigo, no termo e forma fixados na legislação tributária ou previdenciária.
Verifica-se, portanto, que se trata de depósito legal, do gênero necessário, uma vez que é feito em desempenho de uma obrigação veiculada em lei, e que, deste modo, não está à disposição e não pertence ao responsável tributário (depositário da Fazenda Pública) a quantia que está temporariamente em seu poder, pois, uma vez descontada do sujeito passivo direto, terá de ser recolhida aos cofres públicos.
Sendo assim, conclui-se, como se observa do julgado abaixo, que cabe pedido de restituição para os valores descontados a título de imposto de renda retido na fonte e não recolhidos aos cofres públicos, por tratar-se de bem que nunca integrou o patrimônio do falido.
AGRAVO DE INSTRUMENTO. FALÊNCIA. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. UNIÃO.
Valores não repassados a titulo de imposto de renda.
Mostra-se cabível a pretendida suspensão do pagamento dos credores habilitados no processo falimentar, ainda que trabalhistas. Sendo perfeitamente cabível a restituição, não é nem cogitável que a União tenha que se submeter ao concurso de credores. O imposto de renda retido e não recolhido aos cofres públicos, que jamais integrou o patrimônio da empresa falida.
AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO (Agravo de Instrumento Nº 70027699057, Quinta Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Leo Lima, Julgado em 13/05/2009
5.MULTAS E PENAS PECUNIÁRIAS POR INFRAÇÃO DAS LEIS PENAIS OU ADMINISTRATIVAS
A nova legislação falimentar trouxe sensível alteração no que concerne à exigibilidade das multas ou penas decorrentes de infração à legislação penal ou administrativa, uma vez que, de inexigíveis da massa falida, conforme previsão do art. 23, III do Decreto-lei nº 7661/45 (súmulas 192 e 565 do STF), passaram a ser exigíveis na condição de créditos subquirografários, segundo o que estabelece o art. 83, VII, da Lei 11.101/05.
O fundamento por trás disto está no fato de que estas verbas, por serem verdadeiras sanções, devem atingir tão somente aquele que se comportou de forma ilícita (contrária à lei e aos contratos), ou seja, o devedor-falido que é o destinatário de tais punições, não devendo prejudicar os credores da massa.
Nas lições de MAMEDE (2008, p. 570),
o crédito pelas relações jurídicas que estão listadas nas seis primeiras classes de preferência, dos trabalhistas aos quirografários, estão fundados em desvantagens experimentadas por seus credores originários, sendo onerosos por excelência: o trabalho, o mútuo, a prestação de serviço, a benfeitoria etc. Mesmo a verba indenizatória se faz como retribuição pelos danos causados pela atividade empresária. As multas e as penas pecuniárias, todavia, não expressam tal realidade: são, por definição, sanções a comportamentos ilícitos: descumprimento da lei ou do contrato, servindo mais à punição do devedor do que à contraprestação e/ou indenização do credor. Eis a razão pela qual o legislador condicionou seu pagamento à satisfação completa das classes anteriores, incluídos os créditos quirografários.
Portanto, as multas moratórias fiscais; as multas ex officio, as penalidades por infração à legislação trabalhista, aplicadas pelas Delegacias Regionais do Trabalho (DRT); as multasdecorrentes de violação à legislação de controle de preços, aplicadas pela extinta SUNAB; entre outras penalidades, serão inexigíveis da massa falida, caso o feito falimentar seja regido pelo DL nº 7.661/1945 ou estarão na categoria de crédito subquirografário, na hipótese de reger-se o processo de quebra pela nova lei de falências.
Interessante anotar que tais créditos serão extraconcursais, em virtude do disposto no art. 188 do CTN c/c art. 4º, §4º da LEF, caso apresentem fato gerador posterior à decretação da falência e, nesta hipótese, serão pagos com absoluta preferência, seja nos feitos que tramitam sob a égide do DL nº 7.661/45, seja naqueles submetidos à nova legislação falimentar.