Resumo
Este estudo tem por objetivo demonstrar a quebra da cadeia de recolhimento do imposto sobre produtos industrializados (IPI), ocasionada pela ocultação do real sujeito passivo em operações de importação, por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas. Para isso, analisam-se detidamente as principais características das modalidades de importação admitidas no ordenamento pátrio, os conceitos de ocultação do sujeito passivo, fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas, balizando-se na legislação, doutrina e jurisprudência correlata, além de apresentar-se à regra-matriz de incidência do IPI, com enfoque no princípio da não-cumulatividade e no afastamento da condição de estabelecimento equiparado a industrial. Outrossim, alicerçando-se na análise de um caso concreto, demonstra-se quantitativamente que tal fenômeno acarreta dano ao Erário e à Economia Nacional. Finalmente, apresentam-se as sanções tributárias, aduaneiras e penais a que estão suscetíveis os responsáveis por tais operações.
Palavras-chave: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Ocultação do sujeito passivo. Fraude. Simulação. Interposição fraudulenta de terceiros. Importação por conta própria. Importação por conta e ordem. Importação por encomenda. Dano ao Erário. Dano à Economia Nacional.
ABSTRACT
This study aims to demonstrate the breaking of the collection chain of taxes on manufactured goods (IPI in portuguese) caused by the concealment of actual taxable entities in the imports by fraud, deception and people fraudulent filing. To this end, we closely examine the main features of the importation rules accepted in the country order as well as the concepts of taxable person hiding, fraud, deception and people fraudulent filing, based on legislation, doctrine and correlating jurisprudence, besides presenting the IPI incidence main rule with emphasis on the principle of non-cumulativeness and the clearance of industrial-oriented establishment condition. Moreover, underpinned by the analysis of a case, we show quantitatively that this phenomenon causes damage to both Treasury and National Economy. Finally, the customs, criminal and penalty taxes against those responsible for such operations are also presented in this paper.
Key words: Taxes on Manufactured Goods (IPI in Portuguese). Concealment of taxable person. Fraud. Simulation. People fraudulent filing. Imports by oneself. Imports by account and order. Imports under contract. Loss to the Treasury. Loss to the National Economy.
1. Introdução
Em virtude da globalização, os fluxos de comércio entre países estão cada vez mais intensos e, de forma reflexa, tem se constatado uma elevação na quantidade de ocorrências e na complexidade de fraudes aduaneiras diversas.
Dentre as infrações aduaneiras mais comumente detectadas, destaca-se a ocultação do real adquirente das mercadorias importadas (real sujeito passivo) por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas.
De efeito, diversas e robustas ações de combate a essas infrações têm sido desencadeadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) em conjunto com o Departamento de Polícia Federal (DPF) e o Ministério Público Federal (MPF).
Como resultado da reprimenda estatal, complexos e intrincados esquemas têm sido descortinados e estancados, os quais têm implicado em consideráveis prejuízos ao Estado e a própria sociedade, cujos envolvidos vêm sendo punidos com pesadas sanções nas esferas tributária, aduaneira e penal.
Ocorre que, não raro, a maioria dos esquemas fraudulentos e simulatórios engendrados nessa seara, além de objetivar o não recolhimento dos tributos aduaneiros incidentes na importação, almejam o não recolhimento dos tributos internos, incidentes nas demais etapas de comercialização das mercadorias importadas no território brasileiro (v.g. faturamento e lucro), destacando-se o não recolhimento do IPI.
O estudo acurado desse fenômeno revela-se importante para a melhor visualização dos mecanismos utilizados pelos infratores na implementação dos ardis em comento, contribuindo com o aparelhamento do Estado no que tange à proteção do Erário e da Economia Nacional, além de colaborar para a edificação da doutrina, haja vista a escassez de pesquisas nessa área.
Com efeito, define-se como objetivo central do estudo a demonstração da quebra da cadeia de recolhimento do IPI ocasionada pela ocultação do real sujeito passivo em operações de importação, em virtude do emprego de fraude, simulação e de pessoas jurídicas que se interpõem fraudulentamente entre o sujeito ativo (União) e o real sujeito passivo (real adquirente), com o fito de tentar manter este último recôndito das relações obrigacionais tributárias formadas em sede de despacho aduaneiro de importação e posterior comercialização no mercado interno.
Estabelece-se como hipótese básica à premissa de que a ocultação do real sujeito passivo na importação, por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas ocasiona dano ao Erário e à Economia Nacional.
Adota-se como metodologia de trabalho a pesquisa da bibliografia pertinente, incluindo livros, teses, dissertações, artigos científicos e demais materiais disponibilizados na internet, assim como se alicerça na experiência do autor na condução de fiscalizações aduaneiras no âmbito da RFB.
Nessa toada, inicialmente apresenta-se a legislação pertinente e as principais características que revestem de regularidade fiscal as três modalidades de importação atualmente admitidas pelo ordenamento pátrio. Torna-se necessária à exposição minudente das peculiaridades que permeiam as importações realizadas legalmente, para posteriormente, ter condições de se demonstrar à mecânica de funcionamento da infração em tela.
Na seqüência, analisa-se o conceito de ocultação do sujeito passivo por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior, apresentando-se a matriz legal e infralegal de tais dispositivos à luz da doutrina e da jurisprudência.
A seguir estuda-se a legislação referente ao IPI, apresentando a sua regra-matriz de incidência, demonstrando o impacto da ocultação do sujeito passivo no que atine ao afastamento da condição de contribuinte equiparado a industrial e o conseqüente não recolhimento do IPI devido nas saídas dos produtos de procedência estrangeira para o mercado interno.
Por derradeiro, alicerçando-se na análise de um caso concreto, demonstra-se quantitativamente que a utilização de esquemas fraudulentos concebidos com essa finalidade, totalmente ao arrepio da legislação, ocasionam dano ao Erário e à Economia Nacional, sendo puníveis com pesadas sanções nas esferas tributária, aduaneira e penal.
2. Modalidades de Importação
No entender de Carvalho (2007, p.134), os motivos que impulsionam as empresas a importarem dizem respeito a sua esfera privada, contudo, no âmbito de atuação do Direito Aduaneiro devem ser investigados. Leciona que dentre o leque de motivações para importar, assume relevo a atividade mercantil, por meio da qual, busca-se no exterior produtos demandados no mercado interno, os quais são destinados à revenda ou à industrialização para subseqüente revenda, de modo que o importador geralmente se apresenta como a empresa que compra produtos no exterior para comercializá-los no mercado nacional.
Nesse prisma, a legislação aduaneira vigente admite a atuação dos importadores em três diferentes modalidades de operações, sendo uma realizada diretamente, denominada importação por conta própria e as outras duas realizadas indiretamente por meio da contratação de terceiras empresas, denominadas, importação por conta e ordem e importação por encomenda.
Nesse sentido, Tôrres (2008, p.212) salienta que o empresário que importa mercadorias e tem nesse mister a realização de sua iniciativa, devidamente protegida pela Constituição, não pode ser compelido a importar diretamente, por conta própria, pois, caso o seu meio de mercancia não seja a importação propriamente dita, mas sim, a comercialização dos produtos importados, os custos despendidos nessa atividade o impediriam de concentrar-se no seu negócio central.
De efeito, a legislação permite que o empresário terceirize essa atividade através da importação indireta, mediante a contratação de terceiras empresas, especializadas nesse ramo, as quais poderão ser contratadas na modalidade por encomenda, com natureza mercantil, ou na modalidade por conta e ordem, com natureza de prestação de serviços, duas opções perfeitamente legítimas.
Contudo, a análise acurada das características mais importantes de tais modalidades de importação torna-se relevante quando considerado o objetivo central do presente estudo, haja vista a possibilidade de empresas importadoras poderem ser utilizadas em esquemas fraudulentos e simulatórios, com o emprego de interpostas pessoas, com o intuito de escamotear suas vinculações com os reais compradores dos produtos industrializados de procedência estrangeira, a fim de tentar esquivar os verdadeiros responsáveis por tais operações da obrigatoriedade do recolhimento do IPI devido quando das saídas de tais produtos para o mercado interno, além de outras responsabilidades [01] tributárias, aduaneiras e penais.
2.1 importações por conta própria
Consiste na modalidade usual de importações diretas, segue o regramento genérico estampado na Instrução Normativa (IN) SRF nº 680 de 02/10/2006. Nessa modalidade, a própria importadora celebra a compra diretamente com o exportador estrangeiro, definindo o objeto da importação, o preço e as condições de adimplemento, inclusive no que toca ao valor do frete e do seguro internacional.
Usualmente a importadora providencia junto ao exportador todo o feixe de documentos necessários à realização da transação, deixando patente que a importação será realizada com seus próprios recursos (por sua conta) e por seu próprio risco (por sua ordem).
A importadora, cujo responsável legal deve estar devidamente habilitado no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) [02] nos termos do art. 1º da IN SRF nº 650 de 12/05/2006, providencia a formalização da importação, registrando a declaração de importação (DI) no SISCOMEX, recolhendo os tributos e demais despesas aduaneiras necessárias ao deslinde do despacho aduaneiro [03], que se dá pelo desembaraço aduaneiro [04], com recursos próprios, não raro utilizando despachante aduaneiro de sua confiança [05].
Depois de desembaraçado o produto industrializado de procedência estrangeira, emitida a correspondente nota fiscal de entrada e escriturada a entrada no seu estoque, a importadora, agregando margem de lucro, providencia a sua posterior venda no mercado interno, para clientes não definidos previamente.
Nessa modalidade, a importadora além de figurar como contribuinte dos tributos incidentes em sede do despacho aduaneiro de importação, tais como o imposto de importação (II) [06], a contribuição para o programa de integração social (PISIMP) e a contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINSIMP) [07], o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) [08] e o IPI vinculado à importação (IPIVINC) [09], também figura como contribuinte do IPI quando da posterior venda dos produtos industrializados de procedência estrangeira no mercado interno, na figura de estabelecimento equiparado a industrial [10].
Tôrres (2008, p.212) destaca que a importação por conta própria se caracteriza por constituir uma relação jurídica simples entre as partes, tipicamente bilateral, sem qualquer ação de intermediários, contudo, assevera que como opção a esta modalidade, pode ocorrer a escolha de modalidades mais complexas, usualmente acompanhadas de dupla relação jurídica.
Entende-se que nesses casos surge uma primeira relação, entre exportador e importador, que consiste na relação jurídica de nacionalização do produto, via aquisição no exterior. Na seqüência, surge nova relação jurídica de venda e compra, desta feita, no mercado interno, entre o importador e o adquirente, que pode se processar via importação por conta e ordem ou via importação por encomenda.
2.2 importações por conta e ordem de terceiros
O inciso I, do artigo 80, da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24/08/2001 [11], trouxe ao ordenamento a matriz legal da modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, atribuindo à RFB a possibilidade de estabelecer os requisitos e as condições necessárias para caracterizar a regularidade de atuação das pessoas jurídicas que optem por esta modalidade de importação indireta.
Outrossim, a mesma MP modificou o DL nº 37, de 18/11/1966 [12], alçando o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, como responsável solidário pelo II [13], como responsável por infrações aduaneiras [14], além de tê-lo equiparado a estabelecimento industrial, arrolando-o como contribuinte do IPI, quando da saída para o mercado interno dos produtos importados [15].
Desse modo, o legislador estendeu a obrigatoriedade de destaque do IPI em toda a cadeia de negociação dos produtos industrializados de procedência estrangeira, ou seja, tanto a importadora como a adquirente devem destacar o IPI nas notas fiscais de saída e recolher o montante devido.
Destarte, em cumprimento ao estipulado pelo legislador ordinário a RFB editou a IN SRF nº 225 em 18/10/2002. Através deste ato disciplinou o controle aduaneiro relativo a essa modalidade de importação, conceituou a importação por conta e ordem e estabeleceu uma série de obrigações acessórias, cujo cumprimento torna-se necessário para caracterizar a regularidade fiscal da operação.
Pertinente destacar, que o disposto no art. 5º, da IN SRF nº 225, de 18/10/2002 [16], está escorado no art. 27, da Lei nº 10.637, de 30/12/2002 [17], diploma que trouxe a lume a presunção legal de importação por conta e ordem, quando a operação de comércio exterior for realizada com recursos remetidos por terceiros [18].
Nessa toada, a RFB, através dos artigos 12, 86, 87 e 88 da IN SRF nº 247, de 21/11/2002, repisou o conceito de importação por conta e ordem da IN SRF nº 225, de 18/10/2002, esmiuçou algumas definições e estipulou novas formalidades contratuais, contábeis e fiscais necessárias para caracterizar a regularidade fiscal das operações de importação realizadas por conta e ordem de terceiros.
Fulcrando-se nas disposições legais e infralegais retro pode-se afirmar que a natureza jurídica da importação por conta e ordem de terceiros é de prestação de serviços [19] e pode-se definir o modus operandi necessário para caracterizar a regularidade fiscal [20] dessa modalidade de importação.
De plano, destaca-se que tanto a importadora como a adquirente devem estar devidamente habilitadas no SISCOMEX nos termos do art. 1º e do caput do art. 26 da IN SRF nº 650, de 12/05/2006.
A adquirente contrata os serviços da importadora para que esta efetue a importação de produtos por ela demandados, por sua conta (recursos da adquirente) e ordem (pedido da adquirente).
Formalizado o contrato de importação por conta e ordem, a adquirente o apresenta à unidade da RFB que jurisdiciona o seu estabelecimento matriz, com o intento de promover as vinculações necessárias no SISCOMEX, caracterizando a transparência da importação indireta para o Fisco.
Nessa modalidade, a adquirente encabeça a negociação diretamente com o exportador estrangeiro, definindo o objeto da importação, o preço, as condições de adimplemento, o valor do frete e do seguro internacional.
Avençada a compra e pactuados todos os detalhes concernentes à transação comercial, a adquirente contata o exportador informando todos os dados necessários para que os documentos instrutórios da operação de comércio exterior espelhem escorreitamente quem é a importadora e quem é a adquirente, principalmente, com a fatura comercial identificando à adquirente, e o conhecimento de carga estando endossado ou consignado ao importador, permitindo-o executar os procedimentos operacionais de despacho aduaneiro.
A empresa adquirente remete a importadora todos os recursos necessários para a realização da operação, responsabilizando-se pelo adimplemento dos valores devidos ao exportador, ao transportador e ao segurador internacional.
A importadora providencia a formalização da importação, registrando a DI no SISCOMEX, com identificação dos dados do adquirente dos produtos de procedência estrangeira, recolhendo os tributos e demais despesas aduaneiras necessárias ao desembaraço aduaneiro, com recursos remetidos pelo adquirente.
Desembaraçados os produtos, emitida a nota fiscal de entrada, a importadora contabiliza a entrada em estoque dos produtos em conta contábil que reflita tratar-se de produtos de propriedade de terceiro e emite nota fiscal de saída, sem agregar margem de lucro, providenciando a sua transferência para a adquirente [21].
Na data da saída dos produtos industrializados de procedência estrangeira de seu estabelecimento, a qual, geralmente ocorre na mesma data do desembaraço aduaneiro, além de emitir nota fiscal de saída para o adquirente previamente identificado, a importadora deverá emitir nota fiscal de prestação de serviços, especificando o valor recebido ou a receber pelos serviços de importação prestados.
Uma vez recebida à mercadoria, contabilizada a entrada em estoque, desta feita, utilizando conta contábil que reflita tratar-se de ativo próprio, a adquirente, agrega margem de lucro e vende tais produtos ou lhe dá outra destinação desejada.
Corroborando esse modus operandi, Carvalho (2007, p.135) assevera que na importação por conta e ordem, surgem dois personagens, o importador propriamente dito e o adquirente dos produtos importados, sendo que o importador contratado é o responsável pelas atividades relacionadas ao despacho aduaneiro, que culminam com a sua introdução no território nacional e o adquirente é o responsável por todas as tratativas comerciais que envolvem desde a negociação com o fornecedor estrangeiro, passa pela contratação da importadora chegando, após o desembaraço dos produtos importados, a sua destinação no mercado interno.
2.3 importações por encomenda
A Lei nº 11.281, de 20/02/2006, positivou a segunda modalidade de importação indireta, criando a figura do encomendante predeterminado, novamente atribuindo à RFB a competência para estabelecer os requisitos e as condições necessárias para caracterizar a regularidade fiscal de atuação das pessoas jurídicas que optem por esta modalidade de importação.
Escorando-se no disposto no art. 11 do diploma em tela [22], tem-se que a natureza jurídica da importação por encomenda é de compra e venda mercantil e não de prestação de serviços como no caso da importação por conta e ordem.
Para Tôrres (2008, p.222-224) a importação por encomenda caracteriza-se por consistir numa modalidade acompanhada por um contrato legítimo de interposição de pessoa, na espécie de comissário [23].
Destaca-se que, tal como na importação por conta e ordem, o legislador ordinário estendeu as condições de responsável solidário pelo II [24], responsável por infrações aduaneiras [25] e estabelecimento equiparado a industrial, no que tange a incidência do IPI nas operações internas aos encomendantes pré-determinados [26].
Através da edição da IN SRF nº 634, de 24/03/2006, a RFB disciplinou o controle aduaneiro das importações para revenda a encomendante predeterminado, e estipulou uma série de obrigações acessórias, cujo cumprimento torna-se necessário para caracterizar a regularidade fiscal da operação.
Com base na legislação supra, pode-se definir o modus operandi necessário para caracterizar a regularidade fiscal [27] da importação por encomenda.
Urge salientar, que também nesse caso, tanto a importadora como a encomendante devem estar devidamente habilitadas no SISCOMEX, deste bordo, nos termos do art. 1º e do parágrafo único do art. 26 da IN SRF nº 650, de 12/05/2006 e no §3º, do art. 2º, da IN SRF nº 634, de 24/03/2006.
A importadora, instada por um pedido externado por um encomendante pré-determinado sediado no mercado interno, negocia a importação com o exportador estrangeiro [28], pactuando o seu objeto, avençando o preço e as condições de adimplemento, inclusive no que diz respeito ao frete e ao seguro internacionais.
De forma análoga à importação por conta e ordem, também surge à necessidade de a encomendante requerer previamente a unidade da RFB que jurisdiciona o seu estabelecimento matriz o registro das vinculações necessárias no SISCOMEX, refletindo a transparência da importação indireta para o Fisco.
Nessa modalidade, a importadora providencia com o exportador todo o leque de documentos necessários à operacionalização da importação, enfatizando que a transação se dará por sua conta (com seus recursos) e por seu próprio risco.
Insta observar, que na importação por encomenda, é vedado [29] qualquer tipo de remessa ou adiantamento de recursos, mesmo que parcial por parte da encomendante a importadora, devendo ser utilizados somente recursos próprios desta última, sob pena de restar descaracterizada a importação por encomenda pela configuração de importação por conta e ordem de terceiros ou, até mesmo, pela configuração da ocultação do real encomendante.
Dessa sorte, a importadora providencia a formalização da importação, registrando a DI no SISCOMEX, com identificação do encomendante pré-determinado e dos produtos importados e recolhe tanto os tributos como as demais despesas aduaneiras necessárias ao desembaraço, com recursos próprios.
Finalmente, desembaraçados os produtos, emitida a nota fiscal de entrada, contabilizada a entrada em estoque, a importadora agrega margem de lucro e providencia a sua venda no mercado interno, emitindo nota fiscal de saída exclusivamente tendo como destinatário o encomendante pré-determinado.