Ocultação do real sujeito passivo na importação e a quebra da cadeia de recolhimento do IPI

4. Imposto sobre Produtos Industrializados

No âmbito constitucional, as disposições concernentes ao IPI encontram-se vazadas no art. 153. Na seara infraconstitucional, os artigos 46 a 51 do CTN e a Lei do IPI disciplinam o tributo.

A nível infralegal, tem-se o Decreto nº 7.212, de 15/06/2010 (Regulamento do IPI - RIPI) que rege a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do tributo em comento, assim como os artigos 237 a 248 do RA que regulam os aspectos do IPI atinentes à importação.

Para atender o objetivo do presente estudo, torna-se necessário efetuar uma análise a respeito dos principais traços do IPI relacionados a operações de importação e de saída para o mercado interno estribou-se no conceito de regra-matriz de incidência construído por Carvalho (2005, p. 255-366).

Com efeito, escorando-se em tais ensinamentos pode-se obter os elementos que compõe a regra-matriz de incidência do IPI, hipótese tributária (critério material, espacial e temporal) e relação jurídica tributária (critério pessoal e quantitativo), para as duas operações retro comentadas.

4.1 regra-matriz de incidência

De acordo com o disposto no IV, do art. 153, da CF, tem-se que o IPI é um imposto de competência da União. Os incisos I e II, do art. 46, do CTN, versam sobre seus fatos geradores ^[54].

Verifica-se, pois, a existência de duas regras-matrizes para o IPI, sendo uma para operações de importação de produtos industrializados de procedência estrangeira e outra para saída de tais produtos para o mercado interno.

No que toca a primeira regra-matriz, tem-se como critério material à importação de produtos industrializados de procedência estrangeira e como critério temporal o desembaraço aduaneiro.

No concernente a segunda regra-matriz, tem-se como critério material à comercialização de produtos industrializados por estabelecimento equiparado à industrial e como critério temporal a data da saída do estabelecimento.

Tratando-se de um tributo de competência da União, para efeitos do critério espacial, tem-se a incidência em qualquer ponto do território brasileiro no qual os critérios materiais ocorram.

Apresentados os aspectos relacionados à hipótese de incidência, passa-se a analisar o conseqüente.

A União figura no pólo ativo da relação tributária do IPI, pois além de possuir a competência haurida da própria Carta Magna, também possui a capacidade tributária. No que concerne ao pólo passivo, os incisos I e II, do art. 51 do CTN, estabelecem os sujeitos passivos ^[55].

No que tange a operações de importação de produtos industrializados, o importador é alçado à condição de contribuinte do IPI ^[56].

No que diz respeito a operações de saída de produtos industrializados para o mercado interno, o legislador atribuiu ao estabelecimento industrial ou aos estabelecimentos equiparados a industrial à condição de contribuinte do IPI.

De relevo mencionar que de acordo com o disposto no inciso I, do art. 9º, do RIPI, que reproduz o inciso I, do art. 4º, da Lei do IPI, as pessoas jurídicas que importarem diretamente produtos industrializados e que derem saída a esses produtos no mercado interno são considerados estabelecimentos equiparados a industrial para efeitos da incidência do IPI.

Nessa trilha, impende asseverar que as pessoas jurídicas que importarem indiretamente produtos industrializados, por meio da contratação de pessoas jurídicas para operar por sua conta e ordem ou por sua encomenda, também são considerados, pelo inciso IX, do art. 9º, do RIPI ^[57], que reproduz o art. 79 da MP nº 2.158-35, de 24/08/2001, e, respectivamente, pelo art. 13, da Lei nº 11.281, de 20/02/2006 ^[58], estabelecimentos equiparados a industrial.

Apresentados os contornos do critério pessoal, focaliza-se o critério quantitativo do conseqüente do IPI, buscando suas bases de cálculo e alíquotas.

Para as operações de importação de produtos industrializados de procedência estrangeira, a base de cálculo consiste no valor aduaneiro do produto, acrescido do montante do II e dos encargos cambiais efetivamente recolhidos pelo importador ou dele exigíveis, conforme disposto na alínea "b", do inciso I, do artigo 14, da Lei do IPI e no inciso I, do artigo 47, do CTN.

No que diz respeito às operações de saída de produtos industrializados para o mercado interno, a base de cálculo é, em regra, o valor total da operação de saída dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

As alíquotas do IPI são seletivas em função da essencialidade do produto, em regra, são ad valorem, são idênticas para operações de importação e internas e, estão previstas na Tabela de Incidência do IPI (TIPI), atualmente aprovada pelo Decreto nº 6.006, de 28/12/2006 ^[59].

4.2 não-cumulatividade

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O inciso II, do §3º, do art. 153 da CF determina que o IPI é um tributo de incidência não-cumulativa. No âmbito infraconstitucional o art. 49 do CTN ^[60] dispõe sobre a não-cumulatividade do tributo em tela e na seara infralegal o art. 225, do RIPI ^[61], regula a matéria.

De acordo com a sobredita legislação, pode-se afirmar que o legislador empregou como critério de aplicação do princípio da não-cumulatividade o denominado sistema de "imposto sobre imposto", pelo qual, o valor a recolher é obtido pela diferença entre o imposto a pagar e o imposto já pago quando da aquisição de produtos tributados no mesmo interregno.

A não-cumulatividade se opera na prática por meio da compensação, mecanismo constitucional que possibilita o abatimento dos valores cobrados de IPI nas operações anteriores.

Consoante asseveram Nader e Valente (2007, p.10), a compensação refere-se às operações realizadas em um interregno específico, sendo que, se no período os débitos superarem os créditos, o contribuinte terá que recolher o tributo. De outra banda, se no período os créditos superarem os débitos, os créditos remanescentes poderão ser aproveitados no próximo período de apuração.

Logo, considerando operações de importação de produtos industrializados realizadas diretamente por pessoa jurídica importadora, na modalidade importação por conta própria, o valor do IPI recolhido em sede de despacho aduaneiro, vai compor juntamente com os demais créditos do imposto a que tem direito, o total de créditos que poderá ser deduzido do valor total de débitos do IPI incidentes sobre as saídas internas de produtos industrializados, inclusive os de procedência estrangeira, devendo ser recolhida somente à diferença que resultar a maior.

No que concerne às importações de produtos industrializados realizadas indiretamente, por meio das modalidades importação por conta e ordem e importação por encomenda, tanto as empresas importadoras como as adquirentes e as encomendantes, são obrigadas a destacar o IPI incidente nas saídas internas de tais produtos, compondo, juntamente com o valor incidente do IPI nas saídas dos demais produtos industrializados o montante total de débitos do imposto, do qual poderão deduzir o valor do IPI pago quando das entradas de produtos tributados em seus estabelecimentos, recolhendo somente a diferença.

4.3 quebra da cadeia de recolhimento do IPI

Nas situações fáticas, nas quais sejam engendrados e utilizados ardis fraudulentos ou simulatórios, inclusive mediante a interposição fraudulenta de terceiras pessoas, com o fito de ocultar os reais compradores dos produtos de procedência estrangeira, estará configurado o afastamento doloso das suas condições de contribuintes do IPI na figura de estabelecimentos equiparados a industrial, acarretando no intencional não recolhimento do IPI e no descumprimento das obrigações acessórias derivadas da legislação de regência desse imposto.

Desse modo, a interposta pessoa que figurar como importadora a mando dos reais responsáveis tentará fazer parecer aos olhos das autoridades tributárias que a importação seria realizada por sua conta própria, ou seja, mediante o emprego de recursos próprios e necessidade de manutenção de estoques próprios.

Porém, de fato, assim que desembaraçados os produtos importados, estes são direcionados para os reais adquirentes ou os reais encomendantes mantidos recônditos do Fisco, pois estes sim são os verdadeiros interessados nesse ativo para comercialização no mercado interno ^[62].

A despeito disso, os reais compradores ocultos são os efetivos responsáveis pela remessa dos recursos a serem utilizados pela importadora interposta para alavancar às importações perpetradas em seu nome, possibilitando o pagamento aos fornecedores estrangeiros ^[63], o pagamento dos tributos incidentes em sede de despacho aduaneiro e o pagamento das demais despesas aduaneiras necessárias para promover a internação dos almejados produtos de procedência estrangeira.

Arremate-se que agindo dessa forma, o real adquirente ou o real encomendante não figurarão como contribuintes do IPI, menoscabando os comandos da legislação, logo, obterão vantagem indevida pelo não recolhimento dos montantes devidos a título desse tributo, conseguindo dar entrada em estoque por valor abaixo do real, conseqüentemente elevando sua margem de lucro quando da revenda no mercado interno, nas cadeias de comercialização subseqüentes.

5. Dano ao Erário e à Economia Nacional

Segundo Ferreira (2000, p.206) o termo Erário pode ser considerado como o conjunto de todos os bens e direitos do Estado, não contemplando somente as suas receitas tributárias, mas sim todas as suas rendas e bens, de modo que o dano ao Erário pode ser ocasionado por toda lesão a quaisquer desses bens ou direitos.

Destarte, vale asseverar que o dano ao Erário ocasionado pela ocultação do sujeito passivo é presumido pelo próprio legislador, conforme disposto no artigo 23, c/c no seu inciso V, do DL nº 1.455 de 07/04/1976. Nessa direção seguiu o 3º CC nos Acórdãos nº 302-38170, de 08/11/2006 ^[64], e nº 302-39915, de 12/11/2008 ^[65].

Malgrado a existência da presunção legal em tela, passa-se a demonstrar quantitativamente o dano ao Erário, no sentido de lesão aos cofres públicos em termos pecuniários, ocasionado pela ocultação do sujeito passivo.

Para realização desse mister, será apresentado um exemplo hipotético considerando a importação de uma carga de produtos industrializados de origem estrangeira por uma importadora brasileira com a subseqüente revenda para uma terceira empresa, a real adquirente, localizada no mercado interno. O impacto tributário será focalizado considerando duas situações:

a) a primeira, consistirá numa operação regular, na qual tanto a importadora como a adquirente cumpriram todas as formalidades necessárias para caracterizar a regularidade fiscal da importação indireta, de modo que a real adquirente foi alçada a condição de contribuinte do IPI como estabelecimento equiparado a industrial;

b) a segunda, considerará uma operação irregular, na qual a real adquirente utiliza-se de um esquema simulatório, baseado na interposição fraudulenta de uma importadora de fachada, com o intuito de não figurar como contribuinte do IPI na figura de estabelecimento equiparado industrial.

Nessa toada, torna-se necessário à estipulação de alguns pressupostos:

a) tanto a importadora quanto a real adquirente são optantes pelo regime de lucro real no âmbito do imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ);

b) ambas sofrem a incidência não-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS; e

c) as alíquotas do II e do IPI incidentes sobre os produtos industrializados objeto da importação e da subseqüente venda no mercado interno são ad valorem.

Considerando que o valor aduaneiro dos produtos importados é de R$ 100.000,00 e apoiando-se nas fórmulas do Apêndice 1, obteve-se os valores dos tributos incidentes na importação – II, IPI_VINC, ICMS, PIS_IMP, e COFINS_IMP.

Tabela 01 – Tributos Incidentes na Importação

Fonte: O autor (2010).

Verifica-se que o valor dos tributos incidentes na operação em foco foi o mesmo tanto na importação regular, sem interposição fraudulenta, como na importação irregular, com interposição fraudulenta, R$ 77.007,00 ^[66], o qual quando acrescido do valor despendido com as demais despesas aduaneiras necessárias para a sua internação, implicou num custo total de importação de R$ 187.007,00.

Considerando que a importadora vendeu os produtos industrializados a adquirente no mercado interno por R$ 400.000,00, que representa o custo total de importação de R$ 187.007,00 adicionado da margem de lucro, e apoiando-se nas fórmulas do Apêndice 2, obteve-se os valores dos tributos internos incidentes na operação de venda no mercado interno - ICMS, PIS sobre o faturamento (PIS_FAT), COFINS sobre o faturamento (COFINS_FAT), e IPI incidente na saída.

Tabela 02 – Tributos Incidentes no Mercado Interno

Fonte: O autor (2010).

Notas:

¹ Diferença entre o preço de venda e o custo total da importação;

² Diferença entre o valor do ICMS incidente na saída (R$ 73.171,00) e o valor do ICMS incidente na importação (R$ 31.861,00);

³ Diferença entre o valor do PIS_FAT (R$ 5.500,00) e o valor do PIS_IMP (R$ 2.345,00);

⁴ Diferença entre o valor da COFINS_FAT (R$ 25.333,00) e o valor da COFINS_IMP (R$ 10.801,00);

⁵ Diferença entre o valor do IPI incidente na saída (R$ 66.667,00) e o valor do IPI incidente na importação (R$ 22.000,00);

⁶ Lucro bruto = (RBV – CT - saldo total dos tributos internos).

Com base nos valores em mesa, verifica-se que para a situação regular, na qual o adquirente foi alçado à condição de contribuinte do IPI como estabelecimento equiparado a industrial, o valor total dos tributos internos incidentes na operação de saída foi de R$ 170.671,00 ^[67]. Ao passo que na situação irregular, na qual o real adquirente foi ocultado mediante interposição fraudulenta da importadora de fachada, o valor total dos tributos internos foi de R$ 124.805,00 ^[68].

Cotejando os dados das duas situações, constata-se que o valor total dos tributos internos na operação regular é mais elevado que na situação irregular, pois, nesta situação ocorreu o destaque do valor do IPI no montante de R$ 66.667,00 em detrimento da situação irregular, na qual ocorreu a quebra da cadeia de recolhimento do IPI, pois, tal tributo foi dolosamente não destacado.

Verifica-se que o lucro bruto (LB) da situação regular foi de R$109.329,00, representando 27% em relação à receita bruta de vendas (RBV), enquanto o LB da situação irregular montou em R$ 133.195,00, que representou 35% em relação à RBV, de modo que o emprego da interposição fraudulenta para ocultar o real adquirente implicou num lucro adicional para este último de R$ 23.866,00.

Inobstante, com o fito de aferir o valor dos tributos federais que efetivamente deixaram de ser recolhidos aos cofres da União, torna-se necessário obter-se a receita tributária total da União nas duas situações, conforme a seguir apresentado.

Tabela 03 – Receita Tributária da União

Fonte: O autor (2010).

Notas:

¹ R$ 10.000,00 de II, R$ 5.500,00 de PIS, R$ 25.333,00 de COFINS e R$ 66.667,00 de IPI;

² R$ 10.000,00 de II, R$ 22.000,00 de IPI_VINC, R$ 6.600,00 de PIS e R$ 30.400,00 de COFINS.

De efeito, constata-se que a receita tributária total da União na situação regular foi de R$ 107.500,00 e de R$ 69.000,00 na situação irregular, o que acarretou num dano ao Erário de R$ 38.500,00, de tributos federais devidos e não recolhidos, bem ilustrando o efeito perverso do emprego da fraude em apreço.

Comprovado e quantificado o dano ao Erário, destaca-se que o emprego da fraude em tela também acarreta dano à Economia Nacional, nesse sentir, Saavedra (2005, volume I, p. 30) vislumbra que a interposição fraudulenta na importação lesa o patrimônio público de forma direta e indireta. Impacta diretamente no Erário em virtude do não recolhimento ou recolhimento a menor dos tributos devidos e indiretamente ao ensejar uma concorrência desleal com as empresas estabelecidas, ocasionando, inclusive, a mortalidade de empresas regulares e o desemprego.

Pode-se afirmar que o dano à Economia Nacional ocorre em virtude dos reais adquirentes ocultados comercializarem os produtos importados a preços inferiores aos reais, concorrendo deslealmente com os adquirentes e encomendantes que cumprem os requisitos formais necessários para caracterizar a regularidade fiscal da importação por conta e ordem e da importação por encomenda ^[69].