SUMÁRIO:1.INTRODUÇÃO. 2 CRITÉRIO MATERIAL . 2.1 Conceito. 2.2 Discussão acerca da efetiva circulação ou mera entrada. 2.2.1 Posicionamento favorável à efetiva circulação jurídica como critério material da regra-matriz do ICMS-importação.2.2.2 Posicionamento favorável a mera entrada como critério material da regra-matriz do ICMS-importação. 2.3 Julgados do STF. 2.4 Conclusão. 3 CRITÉRIO PESSOAL. 3.1 Conceito. 3.2 Previsão das Pessoas Físicas. 3.2.1 Previsão na Lei Complementar 87/96. 3.2.2 Súmulas do STJ. 3.2.3 Julgado STF. 3.2.4 Emenda Constitucional nº 33. 3.2.5 Súmula 660 do STF. 3.3 Conclusão. 4 CRITÉRIO ESPACIAL. 4.1 Conceito. 4.2 Discussão acerca da Competência do Estado do Destinatário Final da Mercadoria, Estabelecimento do Importador ou do Local do Desembaraço Aduaneiro . 4.2.1 Competência do Estado em que se localiza o destinatário final da mercadoria. 4.2.2 Competência do Estado em que se situa o importador. 4.2.3 Competência do Estado em que ocorre o desembaraço aduaneiro. 4.3 Julgados do STF. 4.4 Conclusão. 5 CRITÉRIO TEMPORAL. 5.1 Conceito. 5.2 Pela cobrança na entrada do estabelecimento. 5.3 Pela cobrança no desembaraço aduaneiro. 5.4 Julgado do STF. 5.5 Súmula 661 do STF. 5.6 Conclusão. 6 CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS
1 INTRODUÇÃO
O objeto do presente estudo é a incidência do ICMS sobre a importação, visando a aclarar os critérios que constituem a regra-matriz do imposto tendo em vista as diversas interpretações e alterações feitas em seu texto.
Apesar da exação ter sido introduzida na Constituição em 1983 pela Emenda nº 23, o Estado de Minas Gerais já regulamentava a matéria à época da sucessão do IVC pelo ICM em 1966.
A Lei Estadual nº 4.337/66 dispunha em seu art. 5º, inciso II como fato gerador do ICM "a transmissão de propriedade de mercadoria estrangeira, efetuada antes de sua entrada no estabelecimento do importador".
O Código Tributário Nacional, por sua vez, passou a prever o imposto com as alterações realizadas pelo Ato Complementar 34/67 e Ato Complementar 35/67. Quanto ao primeiro, introduziu o inciso II no art. 52 do CTN, determinando a incidência do ICM sobre "a entrada de mercadoria estrangeira em estabelecimento da empresa que houver realizado a importação", divergindo, portanto, do critério temporal adotado pela lei estadual supracitada.
Todavia, as modificações proporcionadas pelos atos complementares foram revogadas no mesmo ano pelo Ato Complementar 36. Tal atitude revela a divergência existente acerca da instituição e critérios do imposto, que sofria mudanças em menos de um ano.
Em 1968, foi publicado o Decreto-Lei 406, que valendo-se do Ato Institucional nº 5, legislou sobre o ICM, definindo o fato gerador do tributo em seu art. 1º, inciso II nos seguintes termos:
Art 1º O impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias tem como fato gerador:
(...)
II - a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento;
Dessa forma, retoma o fato gerador nos mesmos termos previstos pelos atos constitucionais do ano anterior, entretanto, o sujeito passivo foi limitado a estabelecimentos comerciais, industriais ou produtores.
Desta nova redação surgiram vários questionamentos e conflitos, conforme Marcelo Viana Salomão preceitua:
Lutaram os contribuintes para demonstrar que a pretensão fiscal era absolutamente inconstitucional, pois a "entrada" configurava apenas o critério temporal da hipótese de incidência daquele imposto, uma vez que seu critério material era a realização de operações mercantis. Assim, como as operações que antecederam a importação ocorreram em outros países, jamais um Estado-membro teria competência jurídica para tributá-las (salvo existência de tratado internacional neste sentido). Além disso, evidenciaram que, ainda que fosse possível tal incidência, ela só ocorreria na entrada de mercadorias, e nunca de bens. [01]
Diante destas discussões, e não podendo correr o risco de ver suas arrecadações diminuírem, os Estados realizaram manifesto lobby no Congresso Nacional e conseguiram aprovar a EC nº 23/83, introduzindo o §11º no art. 23 da CF de 1967 nos seguintes termos:
§ 11 - O imposto a que se refere o item II incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento.
Desde então há o escopo constitucional para a cobrança do ICMS sobre as importações.
Com o advento da CR/88, a exação passou a ser regulada pelo art. 155, §2º, IX, "a", que segue:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço;
2 CRITÉRIO MATERIAL
2.1 Conceito
O aspecto material consiste na imagem abstrata de um fato jurídico, sobre o qual irá incidir o imposto. Geraldo Ataliba o define da seguinte forma:
É o mais importante aspecto, do ponto de vista funcional e operativo do conceito (h.i.) porque, precisamente, revela sua essência, permitindo sua caracterização e individualização, em função de todas as demais hipóteses de incidência. É o aspecto decisivo que enseja fixar a espécie tributária a que o tributo (que a h.i. define) pertence. Contém ainda os dados para a fixação da subespécie em que ele se insere. [02]
2.2 Discussão acerca da efetiva circulação jurídica ou mera entrada
A previsão constitucional do ICMS importação no art. 155, §2º, IX, "a" gerou dúvidas acerca de seu critério material. Por estar inserido dentro do art. 155 da Carta Magna, entenderam alguns que a nova exação deveria observar necessariamente a linha mestra disposta no inciso II do caput do art. 155, qual seja, realizar uma efetiva operação de circulação de mercadoria para configurar o fato gerador. Já outros trataram o assunto como uma inovação totalmente independente do ICMS previsto anteriormente, com elementos característicos próprios, sem haver necessidade de observância dos elementos previstos no art. 155, caput, II da CR/88.
2.2.1 Posicionamento favorável à efetiva circulação jurídica como critério material da regra-matriz do ICMS-importação
Como estava elencado no inciso II do caput do art. 155 da Carta Magna, lógico seria entender, pela interpretação sistemática, que o ICMS-importação gravaria tão-somente operações em que ocorresse a efetiva circulação jurídica da mercadoria. Versa sobre o tema Danilo Monteiro de Castro:
Logo os regramentos constantes nesta alínea "a" devem ser aplicados em consonância com a regra-matriz do imposto prevista no inciso II do mesmo artigo 155, bem como com as demais características constitucionais desta exação (sobretudo a não-cumulatividade), sendo certo que qualquer exceção, contida neste dispositivo, aos regramentos gerais inerentes ao ICMS, deverá estar explícita no texto constitucional (por se tratar de norma especial, excepcional, não comportará uma interpretação extensiva). [03]
E, sendo uma operação que envolve a circulação de mercadoria ou bem, a transferência de propriedade é elemento essencial à configuração de sua hipótese de incidência já que o termo circulação, em sentido jurídico, significa a mudança de titularidade do bem. Neste sentido, Marcelo Salomão Viana leciona:
Para fins jurídicos, só se pode falar em circulação se alguém que detém os direitos de propriedade de determinado bem transfere-os para outrem. Destarte, apenas uma operação, isto é, um negócio jurídico, que tivesse por objeto a transferência do direito de disposição sobre determinado tipo de bem, é que configurava um fato passível de gerar a incidência do ICM. [04]
Não basta, portanto, a entrada da mercadoria no país para configurar o imposto, deve-se verificar a transferência do domínio do bem que ensejou esta operação.
O mero ato de importar já é tributado, conforme a previsão no art. 153, I da CF, e tal evento não poderia ter sido eleito como hipótese de incidência do ICMS já que seria caso de bitributação. Roque Antônio Carrazza analisa a questão:
Note-se que o ICMS não incide sobre a simples entrada da mercadoria na unidade federada, isto é, sobre sua mera "importação". Esta, com efeito, é tributável apenas pela União, seja por meio do imposto específico (art. 153, I, CF), seja das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (art. 149, §2º, II da CF). O que se tributa, sim, por meio de ICMS é a incorporação da mercadoria no ciclo econômico da empresa que a importa, para fins de comercialização. [05]
Como bem observado no trecho acima, a mercadoria ou bem deve ser posta em comercialização, pois só assim observará o princípio da não cumulatividade do ICMS. O montante devido na operação anterior, de importação, deve ser deduzido do valor a ser pago no momento posterior, com a comercialização do produto. Este é um direito constitucional que não pode sofrer restrições, salvo aquelas previstas expressamente na própria CF. A regra da não cumulatividade é inerente ao ICMS, faz parte de sua constituição enquanto imposto que incide sobre a circulação da mercadoria, e por isso, não pode ser ignorada quando da exigência do tributo.
2.2.2 Posicionamento favorável a mera entrada como critério material da regra-matriz do ICMS-importação
Todavia, surge outra corrente defendendo que, sob o rótulo de ICMS, criou-se um imposto incidente sobre a mera entrada da mercadoria. O evento tributário não seria a realização de um negócio, mas o ato de importar. Neste caso, conclui-se que deve haver uma separação dos negócios entre venda (em que há a transferência de titularidade) e importação. Esta distinção deve ser feita devido à dificuldade, pelo Fisco brasileiro, de analisar as condições em que o contrato de compra-e-venda foi feito no exterior, devendo assim apenas verificar se houve ou não a importação. Entendem que houve um alargamento da hipótese de incidência já que um produto que adentre no território a qualquer título, vai sofrer a tributação, sem a prévia análise da transferência da titularidade.
Júlio M. de Oliveira e Victor Gomes se aliam a esta vertente e em sua obra defendem:
... o dever jurídico de recolher o ICMS na importação não se origina de uma operação relativa à circulação de mercadorias. Ele nasce precisamente da efetivação de um negócio jurídico denominado importação. Concretiza-se, portanto, nos casos em que alguém traz para dentro do território aduaneiro brasileiro bens móveis importados do exterior, ainda que esses bens sejam destinados à integração do ativo fixo do importador. Bem por isso, o fato de haver ou não uma subseqüente operação relativa à circulação destes bens é irrelevante para o feitio da obrigação de pagar o tributo na importação. Em outras palavras, no caso de ICMS sobre a importação, o fato típico necessário suficiente para que se inaugure a relação jurídica tributário é o ingresso de bens importados no território aduaneiro brasileiro (importação), fato que é dissociado de uma circulação jurídica subseqüente. Daí porque ambos os negócios (importação e venda) devem ser analisados isoladamente, uma vez que não guardam necessariamente relação entre si. [06] (grifo nosso)
2.3 Julgados do STF
O STF teve a oportunidade de apreciar a matéria em dois recursos extraordinários que aclaram a incógnita que paira sobre o tema. Interessante fazer a análise destes recursos, pois ambos versam sobre a operação de arrendamento mercantil (leasing). Neste tipo de contrato, como a opção de compra é evento futuro, a transferência de titularidade não ocorre inicialmente. Logo, os ministros tiveram que adentrar na presente discussão. Caso entendessem de acordo com a primeira corrente, o imposto só incidiria no final do contrato de leasing se houvesse opção de compra pelo contribuinte. Aliando-se à segunda corrente, a exação deveria ser exigida já na entrada da mercadoria ou bem, sem a necessidade da verificação do negócio jurídico realizado.
O primeiro, RE 206.069-1, versa sobre a exigência do ICMS em importação de forno elétrico pela empresa FANAVID ao Estado de São Paulo, mediante a operação de arrendamento mercantil (leasing).
Em seu voto, que foi o vencedor, a relatora Min. Ellen Gracie entendeu que a utilização do termo "entrada" do art. 155, §2ª, IX, "a" consiste em uma ressalva ao inciso II do caput do mesmo artigo, afastando a necessidade de uma operação que consista na circulação de mercadoria. Afirma no acórdão:
O exame do dispositivo revela que, nessa circunstância, a imposição do ICMS prescinde da verificação da natureza do negócio jurídico ensejador da importação. A Constituição Federal elegeu o elemento fático "entrada de mercadoria importada" como caracterizador da circulação jurídica da mercadoria ou do bem, e dispensou indagações acerca dos contornos do negócio jurídico realizado no exterior. [07]
Justifica que, concretizada a importação, a circulação se presume por força constitucional. Isto porque o negócio jurídico se encontra fora do alcance do fisco brasileiro, e assim, seria impossível tributar o ajuste feito no exterior. Desta feita, no contrato de leasing externo há incidência do imposto sem a verificação da opção de compra, já que esta será feita fora do Brasil, e não há possibilidade da Fazenda verificá-la. Enquanto no leasing interno prevaleceria o disposto no art. 3º, inciso VIII da Lei Complementar 87/96, que afasta a tributação pelo ICMS.
Além disso, revela o receio de que se as operações de leasing externo não fossem tributadas, a aquisição de bens de capital só se daria desta forma para evitar a incidência da exação.
Entretanto, com a votação em Plenário, o ministro Marco Aurélio discorda do posicionamento da relatora. Assevera que não há distinção entre o leasing interno e o leasing externo quanto à incidência do ICMS, e portanto, não deve haver a imposição do tributo em ambos os casos.
Afirma também que o contrato de arrendamento mercantil se assemelha ao de locação, e por isso não deve haver a incidência do tributo.
Oportuno transcrever debate travado entre o então presidente do Pretório Excelso, Ministro Nelson Jobim, e o Ministro Marco Aurélio que revela o citado receio na perda de arrecadação caso o leasing externo não fosse tributado:
O SENHOR MINISTRO NELSON JOBIM (PRESIDENTE) – Todas as compras de artigos simples seriam feitas pelo exterior.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Não sei, Excelência, mas vamos apagar do cenário nacional o "leasing"?
O SENHOR MINISTRO NELSON JOBIM (PRESIDENTE) – Não vamos apagar, vamos tratá-lo como tal.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Estou tratando-o como tal, com a devida vênia. Estou perquirindo a natureza do próprio instituto do "leasing", deixando de fazer a distinção entre o "leasing" interno e o externo, que, para mim, não está contemplada em norma alguma. [08]
Foi dada procedência ao recurso aviado pelo Estado de São Paulo, restando devido o tributo, prevalecendo o entendimento que para ocorrer o fato gerador, bastava a importação da mercadoria.
O segundo Recurso Extraordinário de nº 461.968-7, julgado em 2007, tratou de dar novo posicionamento ao STF quanto à cobrança do ICMS-importação.
Tendo como relator o Ministro Eros Grau, o recurso versava sobre a operação de leasing de aviões realizada pela empresa TAM – Linhas Aéreas S/A. Inicia o Ministro em seu voto ressaltando a notoriedade do fato de que às companhias de navegação aérea não é transmitida a propriedade dos aviões, permanecendo esta com a indústria aeronáutica.
A partir daí, defende de forma veemente a necessidade da operação de circulação para a cobrança do tributo. Chega a afirmar:
O imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens ou mercadorias. [09]
Logo como não há transferência da propriedade do avião, não há que se falar em operação de circulação sobre a qual recairia a exação. Entende dessa forma que o art. 155, §2º, IX, "a" deve ser interpretado à luz do inciso II do caput do mesmo artigo, respeitando o fato gerador nele definido. Em seus dizeres:
Digo-o em outros termos: o inciso IX, alínea a, do §2º do artigo 155 da Constituição do Brasil não instituiu um imposto sobre a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica. O que faz é simplesmente estabelecer que, desde que atinente a operação relativa a sua circulação, a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica sofrerá a incidência do ICMS. [10]
Relembra que participou do julgamento do RE 206.069, votando de acordo com o posicionamento da Ministra Ellen Gracie, favorável à cobrança do ICMS pela mera importação. Justifica que há não contradição entre estas duas decisões, posto que naquela importação o equipamento foi destinado ao ativo fixo da empresa, hipótese em que se fez necessária a opção de compra do bem pelo arrendatário, enquanto nesta não foi feita a opção.
Como visto, o enfoque dado para a solução da controvérsia restou sobre a transferência da propriedade para verificação da operação de circulação, não fazendo menção aos argumentos que prevaleceram no recurso anterior, quais sejam, tributação pela mera entrada tendo em vista a impossibilidade de verificação do contrato realizado no exterior e a hipótese de incidência descrever apenas a "entrada".
A discussão foi ao Plenário do STF, a pedido dos Ministros Gilmar Mendes e Cezar Peluso, por entenderem que haveria a possibilidade de tomar uma decisão em sentido contrário ao que já tinha firmado no RE 206.069.
O ministro Marco Aurélio, antes vencido, retoma o seu posicionamento, agora vencedor, e sendo o mais lúcido acerca deste debate proclama:
Não podemos elastecer conceitos constitucionais a ponto de albergar, sob o ângulo do tributo, negócio jurídico estranho ao versado na Constituição. Não há menor dúvida, tem-se, no inciso IX do artigo 155 da Carta, a regra de incidência do ICMS sobre mercadoria importada do exterior, mas mercadoria que adentre o território nacional sob o ângulo da operação, a que me referi, de circulação, considerada a compra e venda. [11]
Evidencia que a hipótese de incidência do ICMS abarca necessariamente conceito de circulação jurídica, que não pode ser simplesmente descartado para que haja a incidência de tributo. Continua o ilustre Ministro:
Não cabe – isso está inclusive proclamado no Código Tributário Nacional – modificar, no afã arrecadador de tributo, conceitos tradicionais no direito posto, tomando-se como sinonímia "compra e venda" e "leasing". Acertada, mais do que acertada, merecedora de encômios, é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Enquanto a relação jurídica revele simplesmente o leasing, não chegando, portanto, aquele que arrenda à aquisição do bem, não há campo para cogitar-se da incidência do tributo.
Tínhamos jurisprudência pacificada que, depois, veio a ser alterada no precedente tão empolgado pela Fazenda, porque favorável à tese que sustenta sobre a incidência do tributo. Em boa hora voltamos a proclamar que o ICMS pressupõe operação de circulação de mercadoria e, mais do que isso, estando ínsita a compra e venda." [12] (grifo nosso)
Com esta decisão, o STF pacifica a discussão, e declara indevido o ICMS nas importações em que não se verifica a transferência de titularidade, já que este é pressuposto para a incidência da norma.
2.4. Conclusão
Acertada a decisão do STF em não desvincular o ICMS-importação da regra geral do imposto. Sua natureza, como notoriamente é sabido, envolve a mercancia, onera a compra e venda de bens em que se verifica a transferência de titularidade. Não poderia o mesmo ser cobrado pela mera entrada de mercadoria, sem a verificação do negócio jurídico anterior, se equiparando ao Imposto de Importação, uma exação que possuí essência diversa, a da extrafiscalidade, com o intuito de proteção a indústria nacional. Destoaria de seu conceito tal previsão, e por isso, o imposto deve ser cobrado apenas nas operações em que ocorrer a efetiva circulação jurídica do bem.