3 CRITÉRIO PESSOAL
3.1 Conceito
Aspecto pessoal é aquele que irá determinar os sujeitos da obrigação tributária. Estabelece uma relação entre o núcleo da hipótese de incidência e duas pessoas que participam dessa relação, o sujeito ativo e passivo. Neste capítulo iremos tratar do segundo, o contribuinte, pessoa que revela sua capacidade contributiva ao realizar ou participar do fato imponível [13]. Geraldo Ataliba define que:
Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, convencionalmente chamado contribuinte. É a pessoa que fica na contingência legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terá diminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo. [14]
3.2 Previsão das pessoas físicas
A Constituição de 1988, em sua redação original da alínea "a", inciso IX, §2º do art. 155, limitava a exigibilidade do ICMS àquelas pessoas que importassem mercadorias do exterior. Assim dispunha:
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço; (grifo nosso)
Cabe aqui conceituar o termo mercadoria para a melhor compreensão do artigo. Para Aliomar Baleeiro, mercadoria compreende "bem econômico que alguém, com o propósito deliberado de lucro, produz para vender ou compra para revender" [15].
Já Marcelo Viana Salomão recorda que o conceito de mercadoria é previsto em lei:
Ainda sobre mercadoria, é fundamental que se diga que, no Brasil, seu conceito se deflui de lei, qual seja do disposto no art. 191 do Código Comercial, que expressamente a vincula à finalidade de comprar para vender e ter lucro. No Brasil, portanto, o conceito de mercadoria é legal. [16]
Desta forma, o tributo era exigível apenas dos comerciantes, produtores e industriais já que apenas estes adquirem produtos com o intuito de revendê-lo e obter lucro. A incidência da exação recairia, portanto, apenas aos que já eram contribuintes do ICMS e realizavam as operações de circulação de mercadorias. A hipótese tributária alcançava as operações de mercadoria importada por pessoas que praticavam atos de comércio com habitualidade.
E apesar da norma também prever a cobrança do tributo ´´de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento`` o STF possuía tese contrária a essa exigência pois estes bens não possuíam os elementos caracterizadores de uma mercadoria. Sacha Calmon leciona acerca do tema:
A Suprema Corte havia construído tese impeditiva da incidência do ICM na importação sobre ´´bens do ativo fixo`` e sobre ´´bens para consumo próprio do estabelecimento´´, ao argumento de que tais bens não se coadunariam com o conceito de mercadorias, segundo o Direito Comercial. Destarte, se o imposto era sobre operações relativas a circulação de mercadorias, ditos fatos estavam fora do âmbito de validade material da norma tributária, por não serem mercadorias (coisas móveis vendáveis a atacado e a varejo). [17]
As pessoas naturais, por sua vez, estavam livres para realizar suas importações sem a incidência do imposto, desde que não dessem o viés comercial ao produto, o que a configuraria como contribuinte do ICMS.
Clélio Chiesa ao analisar a questão, asseverou:
Afirmar que uma pessoa que não é contribuinte do ICMS está sujeita à tributação por meio deste imposto, só ignorando a determinação contida na Carta Magna de que o destinatário constitucional do ICMS é a pessoa física ou jurídica que pratica atos de comércio com habitualidade, ainda mais quando atrela a hipótese ao termo ‘estabelecimento’, demonstrando de modo cristalino que o objetivo é alcançar as atividades comerciais. [18]
José Eduardo Melo também entende neste sentido acerca do tema:
Não se enquadram como devedores do ICMS as pessoas físicas que realizam importações, pela circunstância de que a CF-88 cogita de "mercadorias" (vinculadas a comerciantes, produtores e indutriais) e "bem destinado a ativo fixo ou o consumo do estabelecimento" (vinculado à empresa). [19]
Sobre a questão em epígrafe, Alcides Jorge Costa opina:
A cobrança do tributo está ligada à noção de estabelecimento, parece claro que ele não pode ser exigido de particulares, ainda quando, por ocasião da entrada no país, com mercadoria que tenham comprado no exterior. Isso parece-me bem claro. [20]
Assim, para não pagar ICMS, bastava às pessoas físicas, ao efetuar a importação, comprovar que o produto não se tratava de mercadoria, mas sim de bem destinado a uso próprio. Os Estados, temendo que as importações se dessem com este fundamento para que não ocorresse a incidência do tributo, utilizaram novamente da força política para alterar a legislação, o que ocorreu em 1996 com a Lei Complementar 87.
3.2.1 Previsão na Lei Complementar 87/96
Esta Lei Complementar, por tratar de quase todas as matérias relativas ao ICMS, tornou-se um verdadeiro código nacional do imposto. Em seu artigo 4º, delimita os contribuintes da exação como as pessoas físicas ou jurídicas que realizam com habitualidade operações de circulação de mercadoria. Todavia, no parágrafo único, inciso I do artigo em comento, inova e inclui como contribuintes aquelas pessoas que não realizam as operações sobre as quais há incidência do tributo. Dispõe da seguinte forma:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade:I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;
Por esta previsão, as pessoas físicas não contribuintes do ICMS passam a ter que recolher o tributo, já que descrito no dispositivo "mesmo sem habitualidade". E neste ponto, aos olhos de alguns autores resta claro a inconstitucionalidade de tal dispositivo.
Estamos diante de um imposto que deve observar certos princípios constitucionais, dentre eles o da não-cumulatividade. Este pode ser entendido até como garantia aos contribuintes, já que o imposto antecessor incidia em cada etapa da cadeia produtiva, o que onerava demasiadamente a produção. Permite o abatimento, em sua venda, do valor do tributo embutido na compra ou importação.
Deve-se destacar esta característica, pois aquelas pessoas que não são contribuintes do ICMS não seriam capazes de transferir o ônus do imposto para a próxima fase da cadeia, e dessa forma, o imposto seria cumulativo. Fica claro que quem não é contribuinte do ICMS não tem como cumprir essa regra, primeiro porque não está comprando mercadorias para serem revendidas e, segundo, não tem como abater o crédito que surgiria com a importação.
Marco Aurélio Greco compartilha com este entendimento:
Observe-se que a materialidade do ICMS desborda as mercadorias em si (...) para alcançar, na importação, também os bens (art. 155, §2º, IX,a). Este fato, porém não retira o caráter eminentemente mercantil do ICMS, pois mesmo nesta incidência exige-se que o bem se integre numa atividade econômica sujeita a imposto (daí mencionar-se a noção de "estabelecimento"). Este dispositivo corresponde à ampliação da materialidade do imposto para alcançar bens com os quais o contribuinte só se relaciona, mas não implica ampliação do aspecto pessoal da hipótese de incidência. Ou seja, esta hipótese só alcança as importações realizadas por um contribuinte do ICMS, o que é figura semelhante a incidência do imposto nas operações interestaduais a consumidor final, em que o Estado de destino só tem competência impositiva se o destinatário for contribuinte de ICMS (itens VII, a e VIII). [21]
Em contrapartida, Misabel Derzi abrange por outro foco a matéria em discussão. Ressalta que a Lei Complementar 87 introduziu no Brasil o princípio da tributação exclusiva do destino. Por tal princípio os países exportadores exoneram de forma ampla as suas exportações para que seus produtos ao chegarem ao país importador, possam competir de forma igualitária com as mercadorias nacionais, sofrendo a tributação apenas neste momento. Perante esta sistemática e do disposto na citada Lei Complementar, entende que deve haver a incidência do ICMS nas importações de pessoas não-contribuintes, tendo em vista que a falta de recolhimento do ICMS da mercadoria importada traria uma desvantagem em relação ao produto nacional correspondente. Desta forma, o imposto deixaria de ser neutro, provocando distorções na concorrência e competitividade. Afirma a doutrinadora:
Repita-se, não se deve, portanto, entender que a Constituição de 1988 proibiria a incidência do ICMS sobre as importações de bens de consumo, feitas por pessoas não-contribuintes. Parece-nos, ao contrário, que a Constituição de 1998 autoriza a incidência do ICMS em todas as importações de mercadorias à revenda ou de quaisquer outros bens, quer sejam feitas por pessoas físicas ou jurídicas ou por particulares para uso próprio.
(...)
A tributação das importações em geral (e da reimportação ou reintrodução no território nacional de produtos nacionais exportados) sujeita-se à incidência do IPI e do ICMS. É que ambos devem ser neutros, não podendo provocar distorções nas leis de concorrência e de competitividade. Ora, os países em geral não tributam suas exportações. Entre nós não incide o imposto federal (IPI) nas exportações, por expressa disposição da Constituição (art. 153, §3, III). Na atualidade, todas as exportações nacionais estão desoneradas igualmente do ICMS dos Estados (conforme normas da Constituição, conjugadas com a Lei Complementar n 87/96). A importação de produtos estrangeiros ou a reintrodução de mercadorias nacionais exportadas sem o recolhimento daqueles impostos autorizaria a fraude e a evasão e quebraria a neutralidade, pois as demais empresas concorrentes sujeitaram-se à incidência.
(...)
A Lei Complementar n.87/96 contém vícios, mas em contrapartida trouxe avanços consideráveis. Os mais notáveis, como já foi registrado, referem-se à total desoneração da exportação nacional e à tributação sistemática das importações. [22]
3.2.2 Súmulas do STJ
Nos anos de 1996 e 1997 o STJ editou as súmulas 155 e 198, aproveitando o entendimento trazido pela Lei Complementar 87, tributando as importações feitas por pessoas físicas, em relação a carros e aviões. A súmula 155 do STJ possui a seguinte redação:
O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio.
Já a Súmula 198 dispõe:
Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS.
3.2.3 Julgado do STF
Apesar disso, o STF firmou o entendimento pela não tributação nestes casos, como demonstrado no RE 203.075-9, julgado em 1998, que se tornou precedente para futuras decisões do tribunal. Do acórdão retira-se a ementa:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PESSOA FÍSICA. IMPORTAÇÃO DE BEM. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE.
1.A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física.
2.Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Pessoa Física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam circulação de mercadoria. [23](grifo nosso)
Assim, sendo a pessoa física impossibilitada de praticar atos de mercancia com habitualidade, impossível seria a cobrança do ICMS sobre suas importações como pretendido pela Lei Complementar 87. O Ministro Maurício Correa expõe de forma clara este posicionamento:
Fixadas estas premissas, há que se concluir que o imposto não é devido pela pessoa física que importou o bem, visto que não exerce atos de comércio de forma constante nem possui "estabelecimento destinatário da mercadoria", hipótese em que, a teor do disposto no art. 155, IX, alínea "a", da Constituição Federal, o tributo seria devido ao Estado da sua localização (...) Observo, ainda, a impossibilidade de se exigir o pagamento do ICMS na importação de bem por pessoa física, dado que, não havendo circulação de mercadoria, não há como se lhe aplicar o princípio constitucional da não-cumulatividade do imposto, pois somente ao comerciante é assegurada a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. [24]
Isto logicamente desagradou a ânsia arrecadatória do Fisco. A exigência do tributo encontrava barreira constitucional da não-cumulatividade, conforme acórdão supracitado. Sendo assim, os Estados-membros passaram a exercer pressão para alterar a própria Constituição Federal e permitir a exigência do ICMS.
3.2.4 Emenda Constitucional nº 33
Em 2001, alheio ao teor jurídico, mas com o foco político e econômico, foi publicada a Emenda Constitucional 33, dando nova redação ao art. 155, §2º, IX, "a", alargando a previsão dos sujeitos passivos na hipótese de incidência, in verbis:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (grifo nosso)
Esta nova redação amplia a sujeição passiva ao estabelecer expressamente que o ICMS incide sobre a importação realizada por pessoa física ou jurídica que não pratica atos de comércio com habitualidade. Torna constitucional a previsão que havia na Lei Complementar 87, e passa a prever não apenas a incidência do imposto sobre mercadorias, como também sobre bens de forma genérica, o que retira o caráter comercial que havia em sua antiga previsão.
Leandro Paulsen comenta a mudança:
A nova redação da alínea "a" ampliou a base econômica do ICMS na importação. Agora, alcança não apenas a entrada de mercadoria como também de bem. Assim, tem-se que passou a abranger todo e qualquer produto importado do exterior. Ficou claro que qualquer pessoa, física ou jurídica, pode ser contribuinte do ICMS na importação, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, ou seja, mesmo que não seja voltada à atividade industrial ou comercial. Nitidamente, o Constituinte Derivado procurou contornar a jurisprudência do STF, que sinalizava no sentido de que a importação de bem por pessoa física e também por sociedade civil não se sujeitava à incidência do ICMS. Com a ampliação da base econômica pela EC 33/01, a competência tributária passa a abranger a importação de bens por tais pessoas. [25] (grifo nosso)
Alguns autores passaram a questionar se o poder constituinte derivado poderia ou não realizar esta alteração, não observando os parâmetros estabelecidos pelo poder constituinte originário.
A Carta Magna de 1988 assegurou ao contribuinte o direito de não se sujeitar à tributação por meio de impostos cumulativos e que tenham fato gerador e base de cálculo de outros impostos nela discriminada, constituindo assim um direito e garantia fundamental que não pode ser suprimida ou restringida, mesmo que por emendas supervenientes. Ocorre que a modificação acutilou a garantia assegurada ao contribuinte de não ser tributado concomitantemente por dois impostos sobre uma mesma base econômica. Expandiu a sua previsão de tal forma que objetivou abranger qualquer tipo de importação.
Antonio Roque Carrazza disserta sobre o tema:
Na verdade, a Emenda Constitucional 33/2001 abriu espaço, neste particular, a um adicional estadual do imposto sobre a importação (que incide quando da entrada no País de qualquer produto estrangeiro, independentemente de ser ou não mercadoria e de o importador ser ou não comerciante) – o que leva a uma bitributação, desautorizada pelo Poder Constituinte Originário.
Não bastasse isso, a mesma Emenda Constitucional feriu a cláusula pétrea posta no art. 154, I, da CF, pela qual os contribuintes só podem ser compelidos a suportar novos impostos se tiverem hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes das dos enumerados nos arts. 153, 155 e 156 do mesmo diploma, forem criados por meio de lei complementar e obedecerem ao princípio da não-cumulatividade.
Ora, a Emenda Constitucional 33/2001, ao dar nova redação ao art. 155, §2º, IX, "a", da CF, permitiu que os Estados-membros criassem, por meio de lei ordinária, um novo imposto, com a mesma hipótese de incidência e base de cálculo do imposto sobre a importação (previsto no art. 153, I, da Carta Magna) e passando ao largo do princípio da não-cumulatividade.
Vai daí que a Emenda Constitucional 33/2001, neste ponto, feriu a cláusula pétrea – ou seja, parte da Constituição que não aceita sequer a exceção das emendas (Carlos Aires Brito). [26]
Percebe-se novamente que um dos argumentos utilizados para afastar a incidência do imposto à pessoa física é o princípio da não-cumulatividade, já citado anteriormente. Sobre esta alteração, que tenta englobar aqueles não contribuintes do ICMS, continua o ilustre autor:
A prevalecer esta "nova" redação, terá agora que pagar ICMS a pessoa física que vier a importar bens para uso próprio, ainda que sem caráter de habitualidade e sem exercer o comércio.
Com esta marota alteração, abateu-se, em pleno vôo, jurisprudência que começava a seguir na traça da melhor doutrina.
É a velha política do Governo, que sempre que perde uma questão, máxime na Suprema Corte, modifica a Constituição.
(...)
De fato, não era dado ao constituinte derivado ou de segundo grau (que Jorge Miranda apropriadamente chama de poder constituído) mudar a fisionomia jurídica do ICMS-importação; muito menos em detrimento dos contribuintes, como, de fato, aconteceu.
Este, na realidade, é um ICMS novo, que nada tem a ver com o ICMS previsto originariamente pela Carta de 1998 para incidir sobre importação de produtos, inserindo-os no ciclo econômico.
Deveras, a importação de bens por particular, sem caráter de habitualidade, qualquer que seja sua finalidade (v.g., para uso próprio), não tem por escopo atividades mercantis. Noutros falares, tal importação não é relativa à importação de mercadorias. [27]
3.2.5 Súmula 660 do STF
Em face de todas essas divergências, o STF teve que se posicionar novamente acerca do tema. Em sessão plenária de 24/09/2003, foi aprovado pelo Excelso Pretório a Súmula 660, in verbis:
Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.
Desse modo retoma o entendimento que já havia firmado antes da reforma praticada pela Emenda Constitucional nº 33.
Entretanto, houve proposta posterior para alteração de sua redação, por sugestão dos Ministros Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence, limitando a não incidência do imposto, sobre as pessoas físicas e jurídicas que não são contribuintes do imposto, até a vigência da Emenda Constitucional 33. Tal mudança revela-se no Informativo 331 do STF:
Na sessão de julgamento de 26.11.2003, nos termos do § 1º do art. 102 do RISTF, foi submetida à apreciação do Plenário a inclusão de 16 novos enunciados na Súmula da Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Em um primeiro exame, foram aprovados 15 enunciados e 1 foi retirado.
Nessa mesma assentada, acolhendo sugestão, respectivamente, dos Ministros Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence, o Tribunal deliberou alterar a redação dos Enunciados 644 e 660, cuja aprovação foi concluída em 24.9.2003, que passarão a vigorar, à primeira vista, nos seguintes termos:
Enunciado 644: "Ao titular do cargo de Procurador de autarquia não se exige a apresentação de instrumento de mandato para representá-la em juízo".
Enunciado 660: "Até a vigência da EC 33/2001, não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto." Os novos enunciados, bem como as alterações, só passarão a integrar a Súmula do STF após numerados e publicados (por três vezes consecutivas) no Diário da Justiça, na forma prevista no § 3º do art. 102 do RISTF.
Ocorre que em 2006, a Súmula 660 foi republicada, com seu texto original, sem considerar a ressalva pretendida pelos Ministros, com a seguinte observação:
Considerando que o Tribunal, na Sessão Plenária de 26.11.2003, recusou a proposta de alteração da Súmula 660, constante do Adendo 7, foi republicado o respectivo enunciado nos Diários da Justiça de 28.03.2006, 29.03.2006 e 30.03.2006, com o teor aprovado na Sessão Plenária de 24.09.2003: ´´Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.
Sendo assim, permaneceu a redação original da Súmula 660, que não impõe limite temporal a não incidência do exação às pessoas não contribuintes.
3.3 Conclusão
A discussão acerca das pessoas físicas contribuírem ou não com o imposto se alongou por diversos anos até que houvesse a sua previsão constitucional. Em sua redação original e respeitando as diretrizes da regra geral do ICMS, a exação em epígrafe era cobrada apenas por aqueles que exerciam a atividade de mercancia, com habitualidade e com intuito de obter lucro. Todavia, no afã de aumentar a arrecadação, o Estado conseguiu exercer pressão a ponto de alterar a própria Constituição, incluindo as pessoas não contribuintes no art. 155, §2º, IX, ´´a``. Apesar de tal previsão, deve o STF permanecer com seu posicionamento anterior e manter o ICMS com suas características, afastando por completo as pessoas não contribuintes da sujeição passiva do imposto, sendo estas pessoas físicas ou jurídicas.