Resumo
Trata-se de estudo acerca da possibilidade de aproveitamento de créditos da Contribuição para o PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), oriundos da aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, quando da sujeição do contribuinte ao regime não cumulativo de recolhimento das referidas contribuições, bem como do entendimento do fisco acerca da composição da base de cálculo referente ao valor de aquisição de bens.
Palavras-chave: Aquisição. Ativo Imobilizado. Base de Cálculo. Bens. COFINS. Não Cumulatividade. IPI. Tributos. PIS.
1. Introdução.
Com advento das Leis nºs 10.833/03 e 10.637/02, deu-se início no Brasil, a partir do ano de 2003, uma nova sistemática de cômputo das contribuições ao PIS e COFINS. Com a possibilidade de sujeição de determinados contribuintes ao regime de incidência não cumulativa, com a posterior utilização dos créditos oriundos da operação antecedente - como manda a metódica da não cumulatividade – os gastos com custos e insumos previstos nas Leis 10.833/03 e 10.637/02 tornam-se créditos a serem descontados do valor a título das referidas contribuições.
A despeito de posições doutrinárias como a de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, que considera que a sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, por traçar distinções no tocante a seus destinatários, fere o principio da isonomia, no presente estudo, iremos nos ater a exegese da legislação aplicável à matéria, focando, ainda, no entendimento do fisco a respeito da mensuração da base de cálculo para fins aproveitamento de créditos das referidas contribuições. Ou seja, em nossa análise, procuraremos expor qual entendimento predominante acerca da composição do "valor de aquisição de bens".
O estudo é oportuno haja vista as freqüentes dúvidas acerca daquilo que se pode ou não entender como "valor de aquisição de bens". Perguntas acerca da possibilidade da inclusão de tributos, custos com frete, etc., no valor de aquisição de bens são comuns e, em razão dessa constante dúvida, sentimo-nos compilados a tecer alguns esclarecimentos sobre o tema.
Todavia, para a perfeita compreensão da questão, torna-se necessária uma breve análise de cunho propedêutico, de modo a clarear alguns conceitos a serem utilizados ao longo do trabalho.
2. O principio da não-cumulatividade. Definição.
O princípio da não-cumulatividade, em sua dimensão normativa, assemelha-se a regra cujo comando comportamental enseja a aplicação de uma sistemática de apuração do quantum devido em operações envolvendo tributos plurifásicos, de modo a minimizar o impacto do tributo sobre o preço dos bens e serviços.
Por esta sistemática, o princípio da não-cumulatividade, que encontra previsão constitucional nos art. 153,§ 3°, II; 155, §2°, I; 154, I e 195, atua de modo a evitar um custo artificial indesejável aos preços que estariam desvinculados da realidade. LUCIANO AMARO, ao tratar do princípio avisa:
"A não-cumulatividade obriga a que o tributo, plurifásico, incidente em sucessivas operações, seja apurado sobre o valor agregado em cada uma delas, ou (no sistema adotado em nossa legislação) seja compensado com o que tenha incidido nas operações anteriores"(AMARO, 2008, p.148)
O principio da não-cumulatividade, portanto, consiste em técnica de apuração cujo objetivo é a redução do ônus tributário ao consumidor final, uma vez que, ao aplicá-lo ao longo da cadeia de produção, o princípio evita justamente o efeito cascata da tributação. Quando há um ciclo econômico composto de várias etapas, a incidência de um imposto em uma operação servirá como base de cálculo do imposto incidente na etapa posterior, gerando a cumulatividade da tributação.
3. O princípio da não-cumulatividade. Aplicabilidade em relação à COFINS e ao PIS.
A Emenda Constitucional n° 42 introduziu o § 12° no artigo 195, mas a adoção do regime da não-cumulatividade, no âmbito dessas contribuições, como já vimos, já havia sido veiculada pelas Leis n° 10.637/02 e 10.833/03.
O legislador constituinte, através do § 12° do art. 195, atribuiu status constitucional à não-cumulatividade destas contribuições. A única limitação imposta no dispositivo constitucional é permitir à legislação infraconstitucional definir os setores da atividade econômica em relação aos quais haverá cobrança não-cumulativa, apenas isso.
Destarte, diferentemente do que ocorre com o ICMS e IPI, para os quais a Constituição Federal prevê a obrigatoriedade do regime não-cumulatrivo, o mesmo não ocorre com a COFINS e PIS, de modo que o regime de incidência cumulativa e não-cumulativa coexistem na esfera das contribuições.
Face ao embasamento constitucional, fica a cargo da lei estabelecer quais atividades econômicas observarão a não-cumulatividade (ex: indústria farmacêutica) enquanto as demais atividades ficarão sujeitas ao regime cumulativo das contribuições (ex: atividades financeiras).
Na verdade, a legislação infraconstitucional utilizou também de outros parâmetros alem daquele relativo ao setor de atividade econômica para definir as hipóteses de sujeição ao regime não-cumulativo ou cumulativo. Critérios como o regime de apuração do imposto de renda, bem como o relativo à opção do contribuinte pela sujeição ao SIMPLES também são parâmetros para a diferenciação do regime no tocante a COFINS e PIS.
Obviamente, frente ao aparente descompasso do legislador, ao dispor tratamento diferenciado a contribuintes que exercem atividades econômicas diferentes, a legislação pertinente previu alíquotas diferenciadas aos contribuintes submetidos aos diferentes regimes, de modo que o contribuinte enquadrado no regime cumulativo, em razão da aparente desvantagem, se sujeita a alíquotas menores em relação àqueles submetidos à incidência não-cumulativa.
A bem da verdade, cabe ressaltar que, para alguns contribuintes, a exclusão destes do regime não-cumulativo foi benéfica, eis que as atividades destes não permitem a geração de créditos suficientes para neutralizar a majoração das alíquotas aplicadas pelas Leis n°s 10.6237/02 e 10.833/03, conforme visto.
De todo modo, não é objeto do presente estudo demonstrar a diferenciação entre os regimes, bem como quais setores poderiam se beneficiar ou não do regime não-cumulativo. Portanto, após essas breves considerações iniciais, passamos a análise da matéria que nos interessa.
4. Dos descontos de créditos referentes ao PIS e a COFINS.
A aquisição de um bem não se destina exclusivamente à comercialização ou a algo que será transformado ou destruído no processo de produção. A aquisição pode corresponder, também, simplesmente a um bem destinado ao uso no desenvolvimento da própria atividade da sociedade.
Dessa forma, os créditos de PIS e COFINS não-cumulativos podem ser aproveitados independentemente da destinação do bem adquirido, de acordo com o previsto na IN SRF 457/04, in verbis:
"Art. 1º As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a partir de 1º de maio de 2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da Lei nº 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei nº 4.506, de 1964, podem descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e
II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
§ 1º Os encargos de depreciação de que trata o caput e seus incisos devem ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela Secretaria da Receita Federal (SRF) em função do prazo de vida útil do bem, nos termos das Instruções Normativas SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, e nº 130, de 10 de novembro de 1999.
§ 2º Opcionalmente ao disposto no § 1º, para fins de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o contribuinte pode calcular créditos sobre o valor de aquisição de bens referidos no caput deste artigo no prazo de:
I - 4 (quatro) anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado; ou
II - 2 (dois) anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados nos Decretos nº 4.955, de 15 de janeiro de 2004, e nº 5.173, de 6 de agosto de 2004, conforme disposição constante do Decreto nº 5.222, de 30 de setembro de 2004, adquiridos a partir de 1º de outubro de 2004, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente."
Como podemos ver, independentemente da destinação dada ao bem adquirido, os créditos deverão ser calculados sobre o valor de aquisição. Dito isso, faz-se necessário esclarecer a composição da referida base de cálculo, para só então verificarmos o tratamento a ser dado aos impostos em questão.
Segundo majoritária doutrina contábil, entende-se por custo de aquisição de mercadorias o preço total do bem. Entretanto, quando se trata do mesmo custo para aquisição de ativo imobilizado, o valor passa a ser o preço de aquisição subtraído dos tributos recuperáveis, acrescido dos gastos adicionais incorridos e das despesas necessárias para colocar o bem no estabelecimento.
Por sua vez, a legislação tributária é omissa sobre a forma de composição do valor de aquisição. Assim sendo, trataremos separadamente dos impostos que podem ou não ser incluídos no dito custo de aquisição.
Primeiramente, cumpre avaliar o critério adotado quanto ao ICMS. Uma vez que a Lei Complementar n.º 87/96 prevê a recuperação de créditos do mencionado imposto em razão da aquisição de bens para o ativo imobilizado, não há sentido que o mesmo valor seja novamente utilizado para fins de crédito do PIS e da COFINS não-cumulativos, sob pena de aproveitamento em duplicidade.
Já quanto ao IPI, como é cediço, não existe qualquer previsão na legislação acerca da recuperação de créditos quando da aquisição de ativo imobilizado. Assim sendo, o tratamento dado a este não será o mesmo daquele dado ao ICMS, mesmo sendo tributos sujeitos à sistemática da não cumulatividade.
Conforme veremos no tópico seguinte, para fins de recuperação de créditos quando da aquisição de bens para o ativo imobilizado, importa saber se a empresa submetida ao regime não-cumulativo é ou não é contribuinte do IPI, bem como se o bem adquirido integrará ou não o ativo imobilizado. Desde logo, cabe uma observação: em sendo a empresa contribuinte do IPI, o que, a priori, leva a crer ser possível a recuperação do valor do tributo, caso o bem adquirido integre o ativo imobilizado, pensamos que o valor despendido com o referido imposto não será recuperado em hipótese alguma e, portanto, deverá ser considerado como custo da mercadoria, de acordo com as normas contábeis, sendo possível o aproveitamento.
Feitas essas considerações, passaremos então, à análise do tratamento dado pelo fisco no que diz respeito à base de cálculo, na tentativa de elucidar possíveis dúvidas quanto aos impostos, mais especificadamente ao IPI, incidentes no custo de aquisição de mercadorias.
5. Do entendimento do fisco acerca da matéria.
Diante do exposto no tópico anterior, não há controvérsia sobre o montante de créditos a serem aproveitados corresponde à aplicação das alíquotas sobre o valor de aquisição da mercadoria. Sendo assim, cumpre-nos avaliar nesse momento, se o montante referente ao IPI integra ou não o referido valor, de acordo com o entendimento da Receita Federal do Brasil.
Mais uma vez, voltando a solução de consulta realizada, vemos que de acordo com o fisco, os gastos com impostos não recuperáveis integram o valor do custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, veja-se:
"DEDUTIBILIDADE E IRPJ. CUSTOS, FRETE E IPI. É indedutível, como custo ou despesa, o imposto de renda de que for sujeito passivo o contribuinte. Na composição do custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda, compreender-se-ão os de transporte (frete) e seguro, bem como os tributos não recuperáveis e devidos na aquisição. CSSL. LEI nº 7.689/88. Cancela-se a exigência da CSSL relativa ao período-base encerrado em 1988, à força do disposto na Lei nº 10.522/2002, art. 18, inciso I. TRIBUTAÇÃO REFLEXA: PIS/Dedução, IRRF e CSLL. Em se tratando de exigências reflexas de tributos e contribuições que têm por base os mesmos fatos que ensejaram o lançamento do imposto de renda, a decisão de mérito prolatada no processo principal constitui prejulgado na decisão dos processos decorrentes. EXERCÍCIO: 1988, 1989, 1990. RESULTADO DO JULGAMENTO: Lançamento Procedente em Parte." (Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Campinas / 1a. Turma, Decisão 3044 em 08.01.2003, publicada no DOU em: 08.01.2003).
Neste diapasão, se os tributos não recuperáveis integram o valor de mercadorias destinadas à revenda, é certo que também integrarão o custo das mercadorias para o ativo imobilizado. Isso porque, visto que não serão comercializadas, não há que se falar em recuperação de tributos.
Com efeito, a Receita Federal do Brasil tem se manifestado no sentido de que o valor de aquisição sobre o qual são calculados créditos de PIS e COFINS não-cumulativos referentes à aquisição de mercadorias não deve ser composto pelos impostos recuperáveis, como se vê a seguir:
"EMENTA: COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CUSTO. IPI RECUPERÁVEL. A pessoa jurídica sujeita à nova sistemática de apuração não-cumulativa da Cofins pode descontar, da contribuição devida a cada mês, os créditos calculados em relação às aquisições de bens utilizados como insumos na prestação de serviços. Para efeito de cálculo do referido crédito, o valor do IPI somente poderá integrar o custo de aquisição dos bens, caso o mesmo não seja r ecuperável, observada a legislação específica daquele imposto."
(SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 320 de 22 de Novembro de 2004).
No caso acima, observa-se que as mercadorias adquiridas serão destinadas à revenda ou à utilização como insumos. Sendo assim, podemos concluir que existem casos em que o IPI realmente será recuperado na operação seguinte, devendo, portanto, ser excluído do valor de aquisição.
Lado outro, se a empresa efetua a compra do bem para seu ativo imobilizado com o objetivo de utilização no seu processo produtivo, não há que se falar em recuperação do imposto na operação posterior. Não é outro o entendimento da Receita Federal do Brasil, como podemos ver na solução de consulta a seguir:
"EMENTA: BEM INCORPORADO AO ATIVO IMOBILIZADO. INCLUSÃO DO IPI NO CUSTO. Na aquisição de bem incorporado ao ativo imobilizado, sendo ou não o adquirente contribuinte de IPI, o valor des se imposto será sempre incluído no custo de aquisição do bem, objeto dos encargo s de depreciação, que é a base de cálculo do crédito na sistemática não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP.’’
(SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 453 de 21 de Dezembro de 2006).
Portanto, diante da solução acima citada, podemos entender que se a empresa decidir por não comercializar o bem, não haverá recuperação do IPI; o que não deixa duvida de que o referido imposto deverá integrar o custo de aquisição e, diante disso, dos bens para o ativo imobilizado.
6. Conclusões.
Diante de todo o exposto, é possível concluir que, para o cálculo dos créditos não-cumulativos do PIS e da COFINS sobre a aquisição de bens:
1.devem ser deduzidos do custo das mercadorias os valores referentes aos impostos recuperáveis, no caso dos bens adquiridos com fins de comercialização;
2.caso o bem seja destinado ao ativo imobilizado, mesmo sendo a empresa contribuinte do IPI, o montante referente ao tributo integrará o "valor de aquisição", haja vista a impossibilidade de sua recuperação.
3.o valor referente ao ICMS não deverá integrar o custo, tendo em vista que a empresa recupera os custos deste imposto incidente quando da aquisição dos bens para o ativo imobilizado.
7. Bibliografia.
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª ed. São Paulo: Saraiva. 2008.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª ed. São Paulo:Malheiros. 2008.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. atualizado por DERZI, Misabel Abreu Machado. Rio de Janeiro: Forense, 2009.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002.
MELO, José Eduardo Soares de. LIPPO, Luiz Francisco. A não-cumulatividade tributária. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2004.
PAULSEN, Leandro. Não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. 1. ed. São Paulo: IOB Thomson, 2004.