RESUMO: Este artigo traz breves considerações envolvendo importante tema processual tributário, relativamente ao redirecionamento da execução fiscal em razão da infração de lei, estatuto ou contrato social, notadamente quanto ao dever do contribuinte de promover a atualização de seu cadastro perante o Fisco. Demonstrar-se-á que, segundo jurisprudência que se consolida perante o STJ, a simples alteração da sede da sociedade empresária sem comunicação à Administração Tributária significa indício de dissolução irregular daquela, sendo este um evento autorizador do redirecionamento da cobrança fiscal contra os administradores daquela sociedade.
Palavras-chave: Execução Fiscal, Redirecionamento, Obrigação Acessória, Domicílio Tributário.
ABSTRACT: This article gives brief considerations important procedural issue involving taxation, for the redirection of tax enforcement on grounds of violation of law, statute or social contract, especially as to the taxpayer's duty to promote the upgrading of their registration to the tax authorities. It will demonstrate that the Court which is consolidated before the Supreme Court, the mere change of the headquarters of the business company without notifying the Tax Administration means that evidence of irregular dissolution, an event which is authorizing the redirection of tax levy against the directors of that society.
Key Words: Tax Foreclosure, Forwarding, Duty Accessory, Tax Domicile.
SUMÁRIO: 1. Considerações Iniciais. 2. O redirecionamento da execução fiscal. 3. A atualização das informações prestadas à Administração Tributária: cumprimento de obrigação acessória. 4. Entendimento jurisprudencial sobre o tema. 5. Conclusão.
1. Considerações iniciais
O presente artigo traz breves considerações acerca do correto cumprimento das obrigações acessórias pelo contribuinte, principalmente no que diz respeito à atualização dos seus dados cadastrais perante o Fisco, com maior relevância às sociedades empresárias e seus respectivos sócios ou eventuais diretores com poderes de gerência.
Isso porque, como será abordado, o descumprimento de obrigação acessória concernente à manutenção de endereço atualizado da sede da empresa pode ensejar o redirecionamento da execução fiscal contra os administradores da sociedade empresária, que ficarão pessoalmente responsáveis por eventual débito fiscal inscrito em dívida ativa e objeto de cobrança judicial.
2. O redirecionamento da execução fiscal
Extrai-se das lições gerais advindas do Direito Civil a separação das personalidades jurídicas das sociedades empresárias e das pessoas naturais que as compõem – seus sócios, tomando-se como exemplo nesta abordagem as sociedades por cotas de responsabilidade limitada. Com distinção entre as personalidades jurídicas, tem-se por certo que o patrimônio das sociedades empresárias não se confunde com o patrimônio dos seus sócios.
Também se sabe, das mesmas lições civilistas, que o cumprimento das obrigações assumidas pelo sujeito de direitos é garantida pelo seu patrimônio. O autor Ricardo Alexandre, citando a definição de "obrigação" dada por Washington de Barros Monteiro, dá a exata dimensão do que ora se afirma:
"Obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio." (ALEXANDRE, 2007, p. 255).
A relação tributária é eminentemente obrigacional, assumindo o ente tributante o papel de credor, e o sujeito de direitos realizador do fato gerador previsto em lei o papel de devedor. Na ocasião em que o fato gerador é realizado pela sociedade empresária, surge para esta o dever jurídico de pagamento da obrigação tributária, cujo adimplemento é garantido pelo patrimônio da entidade.
Quando da inocorrência do pagamento do tributo, iniciam-se procedimentos administrativos que culminarão na propositura de execução fiscal contra o sujeito passivo da obrigação.
Como afirmado acima, em regra, apenas o patrimônio da sociedade empresária responde pelas suas dívidas fiscais, observando-se assim o princípio geral de direito civil que separa a personalidade jurídica da sociedade da personalidade jurídica dos seus componentes; entretanto, a lei tributária prevê situações nas quais os sócios da pessoa jurídica responderão pelas dívidas fiscais, servindo o seu patrimônio como garantia do pagamento do tributo. Neste sentido os artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional.
Consoante Ricardo Alexandre, a responsabilidade é atribuída ao sócios [01] porque, em determinadas circunstâncias, foram eles que falharam no cumprimento de um dever legal de gestão ou de vigilância do patrimônio da sociedade contribuinte (ALEXANDRE, 2007, p. 320), havendo grande diferenciação se a falha decorreu de conduta contrária ou não à lei. Para o presente caso, interessa-nos sobremaneira o inadimplemento da obrigação tributária com infração à lei, contrato ou estatuto, sendo o caso da aplicação do art. 135 do CTN:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
De acordo com a dicção legal, caso o administrador de uma sociedade descumpra uma obrigação tributária, podendo ser a ele imputado uma conduta contrária à lei, a sua responsabilidade será pessoal pelo pagamento do tributo, sendo sequer solidária. Neste caso, o sócio responderá
"sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma, estaria na condição de contribuinte." (ALEXANDRE, 2007, p. 324).
Assim, uma execução fiscal proposta contra uma sociedade empresária cuja atuação de seus representantes foi contrária à lei possibilitará que a cobrança seja redirecionada contra esses representantes, que responderão pessoalmente com seu próprio patrimônio pelo pagamento da dívida fiscal, sendo este procedimento denominado "redirecionamento da execução fiscal".
Frise-se: a regra é que os atos praticados pelo dirigente em nome da sociedade são a esta imputados, de forma que a obrigação tributária tem a sociedade como sujeito passivo. Porém, se o dirigente, sócio, administrador, mandatário (ou qualquer outro nome que se queira dar à pessoa natural componente da pessoa jurídica) pratica ato extrapolando a lei ou a atribuição que lhe conferida pelo contrato social ou estatuto, será do próprio sócio a responsabilidade pelo pagamento do tributo, respondendo com seu patrimônio pessoal.
A jurisprudência nacional sedimentou entendimento de que a dissolução irregular da sociedade, ou seja, a sua extinção de fato, sem o devido cumprimento de suas obrigações fiscais, caracteriza-se como infração à lei que enseja o redirecionamento da execução fiscal. Veja-se o seguinte aresto, julgado segundo a sistemática de recursos repetitivos prevista pelo art. 543-C do CPC:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA". ARTIGO 543-C, DO CPC. 1. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa, não se incluindo o simples inadimplemento de obrigações tributárias. 2. Precedentes da Corte: ERESP 174.532/PR, DJ 20/08/2001; REsp 513.555/PR, DJ 06/10/2003; AgRg no Ag 613.619/MG, DJ 20.06.2005; REsp 228.030/PR, DJ 13.06.2005.
(...) (STJ, AgRg no AgRg no REsp 1.153.333/SC, Primeira Turma, Relator Ministro Luiz Fux, DJe 05/10/2010) – grifamos.
A autora Cleide Previtalli Cais, referindo-se à posição jurisprudencial, indica que a dissolução irregular caracteriza-se como conduta dolosa, assemelhada à fraude, conluio e sonegação, para fins de elidir o cumprimento da obrigação tributária, sendo este o motivo pelo qual se autoriza a aplicação do art. 135, inc. III do CTN (CAIS, 2007, p. 616).
Assim, proposta a execução fiscal contra sociedade por cotas de responsabilidade limitada, uma vez descoberta que a mesma está com suas atividades paralisadas ou encerradas, autoriza-se o redirecionamento da cobrança contra os sócios-gerentes, isto é, contra aqueles que detêm responsabilidade pelo inadimplemento tributário.
3. A atualização das informações prestadas à Administração Tributária: cumprimento de obrigação acessória.
A obrigação tributária que nasce com o fato gerador tem como principal característica a prestação compulsória de uma prestação pecuniária; entretanto, da obrigação tributária pode surgir uma obrigação para o sujeito passivo fazer ou deixar de fazer algo. Essas obrigações são denominadas de acessórias, sendo disciplinadas pelo artigo 113, § 2º. do CTN. No dizer de Ricardo Alexandre,
"são, na realidade, obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos que facilitam o cumprimento das obrigações principais." (ALEXANDRE, 2007, p. 258).
Os contribuintes, sejam pessoas jurídicas ou pessoas naturais, cumprem diuturnamente as chamadas obrigações acessórias. Um exemplo de fácil compreensão é o preenchimento pela pessoa natural da declaração anual de ajuste, conhecida como a declaração de imposto de renda. Já as pessoas jurídicas têm a obrigação de enviar à Administração Tributária inúmeras outras declarações, cujo teor varia de acordo com o tributo envolvido, mas cuja natureza jurídica é justamente de uma obrigação acessória.
Na quase totalidade das declarações entregues periodicamente pelo contribuinte existe a indicação do seu domicílio tributário, sendo este o ponto do território do ente tributante no qual o sujeito passivo deve ser procurado, caso se faça necessário (ALEXANDRE, 2007, p. 286). Segundo o art. 127 do CTN, o domicílio tributário pode ser escolhido pelo contribuinte; na falta de escolha, para as pessoas jurídicas o seu domicílio será o endereço de sua sede, em regra. Portanto, pode-se dizer que a modificação do endereço significa a modificação do próprio domicílio tributário da pessoa jurídica.
Importante frisar que a pessoa jurídica, quando criada, adquire perante a Administração Tributária um número de CNPJ; para a obtenção deste número, o interessado preenche uma declaração e apresenta os atos constitutivos da sociedade, nos quais constará o endereço de sua sede. Em princípio, isto é, caso não haja eleição de outro domicílio, será no local da sede que a Administração Tributária procurará o contribuinte, inclusive para fins de cobrança judicial do crédito tributário, via execução fiscal.
Considerando que, segundo o CTN, as obrigações acessórias estão previstas na legislação tributária – expressão essa que compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes (cf. art. 96 do CTN) –, pode-se concluir que a modificação do domicílio tributário da pessoa jurídica sem comunicação ao Fisco configura hipótese de infração à lei que, como vista no tópico anterior, autoriza o redirecionamento da execução fiscal em face dos responsáveis pela sociedade.
Importante mencionar que o Estado, enquanto cobra a sua dívida ativa, não se equipara ao exeqüente privado, seja porque sua execução é informada por lei e princípios próprios, seja porque suas relações com os contribuintes/executados são regidas por legislação na qual se encontram previstas obrigações específicas para os administrados, dentre as quais − fato pertinente ao presente artigo − a que estabelece o dever de manter o seu domicílio tributário atualizado perante os cadastros da Administração Tributária.
O dever legal do contribuinte em manter sempre atualizado o seu endereço junto à Administração Tributário (o que configura a correta indicação de seu domicílio fiscal), consiste, justamente, em obrigação acessória decorrente de legislação tributária. Nunca é demais lembrar que o art. 96 do Código Tributário Nacional define a expressão "legislação tributária", bem como o art. 100 define o que seriam normas complementares. Sobre este último, veja-se sua transcrição:
"Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (...)
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Cuidando da matéria específica que interessa à presente abordagem, tem-se o art. 195 do Decreto-lei 5.844/1943, plenamente vigente, que assim dispõe (grafia original):
"Art. 195. Quando o contribuinte transferir de um município para outro, ou de um para outro ponto do mesmo município, a sua residência ou a sede do seu estabelecimento, fica obrigado a comunicar essa mudança às repartições competentes, dentro do prazo de 30 dias.
Parágrafo único. Idêntica comunicação deverá fazer a contribuinte que se retirar temporariamente do território nacional, declarando, ainda, qual a pessoa habilitada no país a cumprir, em seu nome, as disposições deste decreto-lei." (grifamos)
Identifica-se neste dispositivo legal norma intrinsecamente relacionada ao domicílio tributário, conforme previsto no art. 127 do CTN, o qual, na prática, em sua operacionalização, vale-se dos conhecidos Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ) e Cadastro Nacional de Pessoas Físicas (CPF), que são bases de dados de caráter oficial, regidas por lei.
Nessa linha, a Lei n. 5.614/1970, especialmente em seus arts. 1.º e 5.º, traz delegação de competência ao Ministro da Fazenda para regulamentação do cadastro público oficial de contribuintes pessoas jurídicas (o chamado "CNPJ", anteriormente denominado "CGC"). Observe-se:
"Art. 1.º O Cadastro Geral de Contribuintes (C.G.C.) passará a ser regido por ato do Ministro da Fazenda, dispondo sôbre: (...)
II - prazos, condições, forma e exigência para o processamento das inscrições e atualização dos elementos cadastrais;
III - quem está obrigado a comunicar à repartição fazendária fato que interesse à atualização do Cadastro Geral de Contribuintes (CGC); (...)
Parágrafo único. O Ministro da Fazenda poderá, permanentemente, regular os assuntos referidos neste artigo.
(...)
Art. 5.º O Ministro da Fazenda poderá delegar ao Secretário da Receita Federal as atribuições que lhe são conferidas nesta lei."
Tendo por base a delegação supracitada, e considerando a obrigação constante do art. 195 do Decreto-lei 5.844/1943, ou seja, com amparo em Lei – inclusive no art. 100 do CTN –, o cadastro do CNPJ (mais interessante à abordagem deste artigo) é regulamentado por Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal. Em tal regulamento, vale dizer, na IN RFB nº 1.005/2010, especialmente em seus arts. 8º. e 22, consta, expressamente, o seguinte:
Art. 8º Constituem atos a serem praticados perante o CNPJ: (...)
II - alteração de dados cadastrais;
III - alteração de situação cadastral;
(...)
Art. 22.É obrigatória a comunicação pela entidade de toda a alteração referente aos seus dados cadastrais.
§ 1º No caso de alteração sujeita a registro, a comunicação de que trata o caput deverá ocorrer até o último dia útil do mês subseqüente ao da data do registro da alteração." (grifamos)
Observa-se também exigência semelhante no Decreto n. 3.000/99, conhecido como Regulamento do Imposto de Renda, especialmente em seus artigos 30 (relacionado à pessoa física) e 213 (dirigido especificamente à pessoa jurídica).
Vê-se, portanto, que são inúmeras as disposições legais que exigem do contribuinte a manutenção de seus dados cadastrais atualizados perante a base de dados do Fisco, estando obviamente entre os dados cadastrais o seu domicílio tributário, conforme antes explicado.
Dessa forma, percebe-se que uma sociedade não precisa estar dissolvida irregularmente para ter descumprido a lei que impõe a comunicação de alteração de domicílio tributário ao Fisco.
4. Entendimento jurisprudencial
O contribuinte em geral, e a pessoa jurídica mais especificamente, se descumpre sua obrigação legal de manter atualizado seus dados cadastrais (dentre eles o endereço da sede) perante a Administração Tributária, arca com as eventuais conseqüências decorrentes do descumprimento da obrigação acessória (art. 113, § 2.º, do CTN), podendo se sujeitar inclusive à aplicação de penalidade (interpretação contrario sensu do art. 100, parágrafo único, do CTN, acima citado).
Inobstante o entendimento de que o descumprimento de obrigação acessória ensejaria o redirecionamento da execução fiscal, o Superior Tribunal de Justiça, na tarefa de uniformizar a aplicação da norma infraconstitucional, vem solidificando entendimento segundo o qual modificação de endereço da sede social indicia a dissolução irregular da sociedade.
Na exata direção do que se expõe, importante registrar que, no julgamento do REsp 800.039/PR (STJ, Segunda Turma, relator Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, relatora para acórdão Ministra ELIANA CALMON, julgado em 25.04.2006, DJ 02.06.2006, p. 117), em que se discutia a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal para o sócio-administrador na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica, a Ministra ELIANA CALMON, em voto divergente vencedor, afirmou que a dissolução irregular restava evidenciada justamente porque a pessoa jurídica não estava mais estabelecida no endereço − domicílio fiscal − onde deveria ter sede. Observe-se, do pertinente excerto de voto abaixo transcrito, o raciocínio adotado, que se corrobora plenamente os argumentos até aqui trazidos:
"De fato, uma empresa não pode funcionar sem que o endereço de sua sede ou do eventual estabelecimento se encontre atualizado na Junta Comercial e perante o órgão competente da Administração Tributária, sob pena de se macular o direito de eventuais credores, in casu, a Fazenda Pública, que se verá impedida de localizar a empresa devedora para cobrança de seus débitos tributários.
Isso porque o art. 127 do CTN impõe ao contribuinte, como obrigação acessória, o dever de informar ao fisco o seu domicílio tributário, que, no caso das pessoas jurídicas de direito privado, é, via de regra, o lugar da sua sede.
Assim, presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixa de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, comercial e tributário, cabendo a responsabilização do sócio-gerente, o qual pode provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, ou ainda, que efetivamente não tenha ocorrido a dissolução irregular.
No direito comercial, há que se valorizar a aparência externa do estabelecimento comercial, não se podendo, por mera suposição de que a empresa poderia estar operando em outro endereço, sem que tivesse ainda comunicado à Junta Comercial, obstar o direito de crédito da Fazenda Pública.
Ainda que a atividade comercial esteja sendo realizada em outro endereço, maculada está pela informalidade, pela clandestinidade.
Com essas considerações, peço vênia ao Relator para dar provimento ao recurso especial, a fim de determinar o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios-gerentes, ora recorridos." (grifamos e negritamos)
O mesmo entendimento pode ser conferido em outros julgados do STJ, dentre eles o recente AgRg no REsp n. 1.200.879/SC, Primeira Turma, Relator Ministro Luiz Fux, julgado em 05.10.2010, DJe em 21.10.2010.