1. Introdução.
O Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo prevê a possibilidade, por parte do julgador tributário, de se reduzir ou relevar a multa aplicada com base no art. 527-A daquele diploma.
Referido dispositivo decorre da autorização dada pelo artigo 92 da Lei Estadual Paulista nº 6.374/89 e possui a seguinte redação:
"Artigo 527-A - A multa aplicada nos termos do artigo 527 poderá ser reduzida ou relevada por órgão julgador administrativo, desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação, e não implique falta de pagamento do imposto.
(...)
§ 2º - Não poderão ser relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea "a" do inciso VII e na alínea "x" do inciso VIII do artigo 527.
§ 3º - Para aplicação deste artigo, serão levados em consideração, também, o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte."
Como se vê pela simples leitura do dispositivo, aludida redução ou relevação depende de alguns requisitos, quais sejam:
- A infração não ter sido praticada com dolo, fraude ou simulação;
- Se tratar de infração que exige tão-somente multa, ou seja, que não envolva cobrança de imposto propriamente dito.
- A empresa não possuir um quadro elevado de antecedentes em infrações fiscais;
- Não ser o caso de reincidência na infração pela falta de entrega ou atraso na entrega de guia de informação (GIA) ou pelo não fornecimento de informação em meio magnético ou sua entrega em condições que impossibilitem a leitura e tratamento e/ou com dados incompletos ou não relacionados às operações ou prestações do período";
- Não ser o caso de reincidência na infração pelo não fornecimento de informação em meio magnético ou sua entrega em condições que impossibilitem a leitura e tratamento, com dados incompletos ou não relacionados às operações ou prestações do período.
O art. 527-A tem como escopo evitar a penalidades excessivas de infrações que não acarretam prejuízos ao erário, uma vez que não se tratam de exigência de imposto, mas apenas de descumprimento de obrigações acessórias.
O dispositivo visa, portanto, estimular o cumprimento a contento de obrigações tributárias formais por parte do contribuinte, desestimulando, por via de conseqüência, o acontecimento de meros erros formais. Porém, em se tratando de mera formalidade e que não implique em falta de recolhimento de tributo, temos que a penalização acaba por se traduzir em um exagero por parte do Estado, eis que em valor significativo e desproporcional infração.
Conforme apurado pela análise de precedentes daquele Eg. Tribunal, a relevação prevista no supramencionado art. 527-A vem sendo aplicada em diversos julgamentos de autos de infração estaduais, porém remanescem alguns pontos polêmicos e até mesmo contraditórios entre os posicionamentos dos juízes do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo (TIT/SP), pontos estes que pretendemos debater a seguir sem, contudo, esgotar a discussão do tema.
2. Da "faculdade" de concessão da relevação ou da redução da penalidade.
Um ponto a ser levantado é o fato de, no caput do artigo sob análise, constar o termo "poderá" e não "deverá", atraindo para o hermeneuta, a priori, um considerável grau de subjetividade em suas decisões.
Antes de prosseguir, importante esclarecer o posicionamento da Representação Fiscal do TIT/SP (órgão fazendário que, entre outras funções, é responsável pela elaboração de pareceres que antecedem os julgamentos dos autos de infração) de que o dispositivo em questão literalmente deixa ao arbítrio do julgador tributário a aplicação da relevação ou redução da multa, não sendo dever do mesmo reduzir ou relevar a penalidade, ainda que estejam presentes os requisitos permissivos para tanto.
Tal entendimento vem sendo seguido por alguns juízes do mencionado Tribunal Administrativo, tal como é o caso do ilustre Dr. Fábio Neves Barreira que, na oportunidade do julgamento do processo DRT-14-52161/2002, exarou seu voto sobre o tema, nos termos abaixo indicados (transcritos na parte que interessa ao presente estudo), tendo sido acompanhado pelos demais julgadores da 3ª Câmara Temporária, senão vejamos:
"Note-se que nos dois casos o legislador se utilizou, em síntese, do verbo ‘poder’.O verbo poder, conforme definição de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, entre outras acepções, significa ‘ter a faculdade’.
O fato tem valor jurídico, tendo em vista que é próprio dos atos discricionários, conforme ensinamentos de Ensina (sic) Hely Lopes Meirelles, a liberdade da ação administrativa, dentro dos limites permitidos em lei.
Essa liberdade funda-se na consideração de que só o administrador, em contato com a realidade, está em condições de bem apreciar os motivos ocorrentes de oportunidade e conveniência da prática de certos atos, que seria impossível ao legislador, dispondo da regra jurídica – lei – de maneira geral e abstrata, prover com justiça o acerto.
Em tais atos (discricionários), desde que a lei confia à Administração a escolha e valoração dos motivos e do objeto, não cabe ao Judiciário rever os critérios adotados pelo administrador, porque não há padrões de legalidade para aferir essa atuação".
E continua:
"Por se estar diante de um ato de natureza discricionária, ninguém melhor do que o servidor público, que aplicou a penalidade, para saber se, no caso em tela, deveria ou não ser lavrado o Auto de Infração e Imposição de Penalidade.
Ademais, a penalidade tem como principal característica desestimular comportamentos similares não só do contribuinte autuado, como também dos outros contribuintes.
Por tais motivos, julgo totalmente improcedente o Recurso Ordinário interposto pelo contribuinte, mantendo-se, em todos os seus termos, o Auto de Infração e Imposição de Multa."
Com a devida vênia aos respeitáveis defensores desse posicionamento, tal entendimento não se mostra razoável, uma vez que a lei não pode simplesmente facultar ao agente público a aplicação da redução/relevação ou não de determinada penalidade, pois, se assim o fizesse, estaria abrindo margem à arbitrariedade do julgador com o favorecimento de alguns contribuintes em detrimento de outros, ainda que em situação idêntica.
Ademais, registre-se que, diferentemente do que alega acima o r. julgador, a decisão do juiz quanto à concessão da redução/relevação da multa não é ato discricionário, que lhe dê margem de liberdade de apreciação diante do caso concreto, podendo a autoridade julgadora escolher, segundo seus critérios de conveniência e oportunidade; mas, ao revés, se está diante de ato vinculado [01], no qual a lei estabelece que, perante certas condições, a Administração deverá agir de determinada maneira, sem liberdade de escolha, ainda que dependente de valoração e livre convencimento do julgador.
Aqui, o que pretendemos esclarecer é que o julgador está vinculado a proferir sua decisão analisando os requisitos autorizadores (ou não) para a concessão do benefício, tal como o é na hipótese de concessão da tutela antecipada, instituto previsto no Código de Processo Civil que se presta a adiantar ao postulante, total ou parcialmente, os efeitos do julgamento de mérito.
Veja-se que, no art. 273 [02] do CPC, que trata da tutela antecipada, a legislação também traz a expressão "poderá", quando, em verdade, está tratando de uma obrigatoriedade, como bem concluem Nelson Nery Júnior e Rosa Maria de Andrade Nery [03]. Confira-se:
"Embora a expressão ‘poderá’, constante do art. 273 caput, possa indicar faculdade ou discricionariedade do juiz, na verdade, constitui obrigação, sendo dever do magistrado conceder a tutela antecipatória, desde que preenchidos os pressupostos legais para tanto, não sendo lícito negá-la pura e simplesmente. Para isto tem o juiz o livre convencimento motivado (CPC 131): a) convencendo-se da presença dos requisitos legais, deve o juiz conceder a antecipação da tutela; b) caso as provas não o convençam dessa circunstância, deve negar a medida. O que o sistema não admite é o fato de o juiz, convencendo-se de que é necessária a medida do preenchimento dos pressupostos legais, ainda assim negue-a. Esse ato seria ilegal e, portanto, corrigível também por MS." (Grifos acrescidos)
Como se vê, a simples existência da palavra "poderá" no artigo 527/A do RICMS-SP não torna discricionário o ato do julgador de relevação ou redução da pena, sendo, in casu, um ato vinculado, no qual há um juízo de valor do julgador na verificação dos fatos e apreciação das provas presentes nos autos do processo.
Portanto, estando convencido de que estão presentes os requisitos para concessão da relevação ou redução da multa, é defeso ao julgador deixar de aplicá-la pura e simplesmente por sua vontade, pois, conforme demonstrado, nessa hipótese, é dever do mesmo concedê-la.
Nesse ponto, surge clara a necessidade de que o julgador expresse os motivos que o levaram a conceder ou negar a relevação ou redução da multa, razão pela qual nos debruçaremos sobre esse ponto a seguir.
3. Da necessidade de motivação da decisão que nega ou concede a redução/relevação da penalidade.
É lição sabida que as decisões emanadas pela Administração Pública devem se mostrar devidamente fundamentadas, sob pena de sua nulidade. Aliás, a Constituição Federal, no que concerne às decisões administrativas dos Tribunais, é expressa em seu artigo 93, inciso X, ao exigir-lhes motivação.
Esse é o sentido, inclusive, da prescrição do artigo 2º da Lei 13.457/2009, a qual regula o processo contencioso administrativo no âmbito do Estado de São Paulo. Confira-se:
- O processo administrativo tributário obedecerá, entre outros requisitos de validade, os princípios da publicidade, da economia, da motivação e da celeridade, assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.Artigo 2º
Cotejando-se esse contexto para o objeto de nosso breve estudo, temos que as decisões devem expressar, de forma fundamentada, a razão da concessão positiva ou negativa da relevação ou da redução da penalidade, vez que é imperiosa a análise de todos os fatos constantes dos autos, fatos esses que levaram ao convencimento do julgador de que tal benefício cumpriria melhor com a ação pedagógica fiscal do Estado destinada a desestimular os "erros formais" cometidos pelos contribuintes.
Nessa ótica, oportuno conferir as decisões abaixo transcritas, respectivamente proferidas nos julgamentos dos processos DRT-03-240858/2007, de relatoria do Dr. Helder M. Kanamaru, e DRT-08-128795/2005, cujo voto de preferência foi proferido pelo Dr. Helcio Honda, litteris:
"O contribuinte, ainda que tardiamente, prezou por apresentar nos presentes autos o arquivo magnético na sua integralidade, fornecendo sempre que requisitado.
Nesse ponto, há que se falar na aplicação do artigo 527-A do Decreto nº 45.490, o qual determina que a multa aplicada (...) poderá ser reduzida ou relevada por órgão julgador administrativo, desde que a infração tenha sido praticada sem dolo, fraude ou simulação, e não implique falta de pagamento do imposto. Entendo que deve ser aplicado o referido dispositivo, tendo em vista que não se pode imputar à Recorrente a prática de dolo, fraude ou simulação, o que se comprova com a entrega dos arquivos magnéticos, ainda que a destempo, e pela análise dos valores pagos no período de 2005, conforme destacado pela contribuinte".
"Em que pese o brilhantismo do nobre Relator, divirjo quanto ao entendimento de não possibilidade da aplicação do artigo 527-A do RICM. No caso se trata da falta de entrega de alguns dados do arquivo magnético. Não há prova de não pagamento do imposto e sim mero descumprimento da obrigação acessória. Também não há informação sobre reincidência. Assim, há condições de aplicação do artigo 527-A.
Não vejo como relevar a penalidade, mas sim de redução da multa em 80% (oitenta por cento) pelas características do caso concreto."
Pois bem. Diferentemente das decisões supracitadas, data venia, algumas decisões proferidas pelas Câmaras do Tribunal de Impostos e Taxas, no que tange à relevação de multas, estão totalmente descompassadas com os princípios da motivação. Para exemplificar, transcrevermos o brevíssimo trecho da decisão proferida no processo DRT-16-75/1999:
"Em relação ao pedido de relevação da penalidade, indefiro, posto que não estão presentes os requisitos do art. 627 do RICMS/91".
Note-se que a decisão não dedicou uma linha sequer para explicar de forma expressa o porquê da falta de preenchimento dos requisitos trazidos pelo artigo em exame (artigo 527-A), limitando-se, tão somente, a negar o benefício, sem, contudo, dar fundamento ao seu convencimento.
Como se vê, não foram citados quais requisitos não estavam presentes a permitir a relevação/redução pretendida, fato este que dificulta, inclusive, a defesa do contribuinte com a necessária propriedade, tolhendo-lhe, nesse ponto, seu direito à ampla defesa [04], além de gerar uma inadmissível sensação de incerteza (insegurança jurídica).
Com efeito, a violação de qualquer dos princípios básicos da administração pública [05] inibe a prática de ato administrativo válido e capaz de produzir efeitos jurídicos, eis que causador de prejuízos ao administrado, em especial, nas hipóteses em que se está diante de sanção de qualquer sorte, como é a hipótese em tela.
Para agravar mais ainda essa situação de incerteza, foi proferido o seguinte voto em sede de Câmaras Reunidas, in verbis:
"ICMS. INFRAÇÕES RELATIVAS AO SISTEMA ELETRÔNICO DE PROCESSAMENTO DE DADOS, TERMINAL PONTO DE VENDA-PDV E EQUIPAMENTO EMISSOR DE CUPOM FISCAL - ECF. Não utilização de Equipamento Emissor de Cupom Fiscal - ECF, nos períodos de janeiro de 2001 a novembro de 2004, estando obrigado a seu uso por efetuar operações com mercadorias em que os destinatários são consumidores finais, e em valor superior ao previsto na legislação para a dispensa de tal equipamento. Não restou demonstrado, com a precisão exigida pelo art. 37 da Lei nº 10.941/2001, o dissídio entre a interpretação da legislação adotada pelo acórdão recorrido e a adotada em outro acórdão deste Tribunal, além de que o conhecimento do presente apelo implicaria reexame de provas. A redução ou a relevação da penalidade, nos termos do art. 527-A do RICMS/2000 (art. 79 do Decreto nº 46.674/2002), por constituir faculdade subjetiva do órgão julgador, não está ele obrigado a acolher pedido dessa natureza, ainda que presentes os pressupostos exigidos, nem a declinar expressamente os motivos pelos quais não o fizera. A multa imposta está prevista na lei e, por se tratar de penalidade pecuniária e não de tributo, não se caracteriza como confiscatória. É legitima a aplicação aos débitos fiscais estaduais de juros de mora calculados pela Taxa SELIC, conforme Súmula 08 deste Tribunal. Recurso especial do contribuinte não conhecido. RECURSO NÃO CONHECIDO. DECISÃO UNÂNIME." (Grifos acrescidos)
(DRT-06-142493/2005 - Data da publicação: 08/11/2008 - Data da decisão: 21/10/2008 - Recurso Especial)
Assim, por unanimidade os juízes das Câmaras Reunidas do TIT/SP houveram por aceitar o entendimento de que a relevação ou redução da multa não precisa ser motivada.
Essa posição, a nosso ver, é absurda, uma vez que todos atos administrativos prescindem de motivação para sua prática (art. 50, V, da Lei nº 9.784/99 [06]), assim como as decisões administrativas e judiciais (art. 93, IX, da CF [07]).
Veja-se a esse respeito o que preleciona o professor Celso Antônio Bandeira de Mello [08], verbis:
"VII – A "motivação" do ato.
21. A exteriorização das razões que justificam o ato é sua motivação. Esta – é bem de ver – não se confunde com os motivos. Estes podem até ter existido e, em despeito disto, a Administração haver-se omitido em decliná-los, quando da expedição do ato. Em tal caso, haverá motivos, mas faltará motivação. De revés, podem não ter existido os motivos – ou não serem aqueles aptos a supedanear o ato – e a Administração, equivocadamente ou agindo à falsa-fé, haver motivado o ato, reportando-se a eles, tal como se estivessem existido ou como se fossem idôneos para apoiá-lo.
A autoridade necessita referir não apenas a base legal em que se quer estribada mas também os fatos ou circunstâncias sobre os quais se apóia e, quando houver discrição, a relação de pertinência lógica entre seu supedâneo fático e a medida tomada, de maneira a se poder compreender sua idoneidade para lograr a finalidade legal. A motivação é, pois, a justificativa do ato.
Faltando a enunciação da regra jurídica proposta como aplicanda, não se terá como saber se o ato é adequado, ou seja, se corresponde à competência utilizada; omitindo-se a enunciação dos fatos e situações à vista dos quais se está procedendo de dado modo, não se terá como controlar a própria existência material de um motivo para ele e, menos ainda, seu ajustamento à hipótese normativa: carecendo de fundamentação esclarecedora do porquê se agiu da maneira tal ou qual não haverá como reconhecer-se, nos casos de discrição, se houve ou não razão prestante para justificar a medida e, pois, se ela era, deveras, confortada pelo sistema normativo".
Ainda que se tratasse de poder discricionário, o que não é, conforme demonstrado anteriormente, é dever do agente público motivar suas ações, posto que o princípio da motivação dos atos administrativos visa evitar o uso da autoridade estatal como forma de beneficiar interesses do agente ou de outrem que ele vise preservar, além de objetivar a ordem administrativa.
Ademais, não se mostra razoável não haver justificativa quando da aplicação da relevação da penalidade, uma vez que, se assim for, pode-se beneficiar contribuintes em detrimentos de outros sem que haja um critério para tal distinção, ferindo, por conseqüência, o princípio da igualdade [09]..
Ora, como diria o já citado mestre professor Celso Antônio Bandeira de Mello, se até as decisões jurisdicionais são nulas se carecerem de enunciação de seus fundamentos [10], requisito insuprimível delas, e suscetíveis de desconstituição por ação rescisória, quando incursas em erro de fato [11], não há como imaginar-se que meros atos administrativos possam ficar a margem de tal exigência e ensejarem erros de fato encobertos para sempre, ainda que sob o manto do "segredo" dos motivos.
Veja-se que essa situação é também desfavorável à Fazenda Estadual, que é parte contrária nos processos administrativos tributários, pois caso haja a concessão de redução ou relevação sem motivação não poderá o órgão administrativo contestar tal benesse.
Por todo o exposto e também em respeito ao Estado Democrático de Direito e aos princípios constitucionais, notadamente, da ampla defesa, devido processo legal, emerge claramente o dever do julgador, independentemente de instância ou seara (administrativa ou judicial), de justificar a aplicação ou não da relevação da multa, sendo que, quanto a esse ponto, infelizmente, inúmeras decisões do Tribunal de Imposto e Taxas de São Paulo deixam a desejar, conforme acima demonstrado.