Resumo: Importância e eficácia dos tratados internacionais como forma de combate à pluritributação internacional. Posição hierárquica dos tratados em geral frente ao ordenamento jurídico interno. Posição dos tratados sobre tributação, tendo em vista a regra especial contida no art. 98 do CTN.
Palavras-chave: Direito tributário. Tratados internacionais. Pluritributação.
1 INTRODUÇÃO
Com o crescente intercâmbio entre os diversos países do globo, o fenômeno da pluritributação internacional é cada vez mais rotineiro e não pode ser ignorado, sob pena de abrirem-se portas para a evasão internacional.
O que se busca neste trabalho é exatamente o estudo desse pouco explorado fenômeno e das formas de tratá-lo, já que prejudicial aos negócios internacionais e ao próprio processo de integração mundial.
Não se busca, obviamente, esgotar a matéria, o que seria incompatível com um trabalho deste porte. O que se pretende é uma breve compilação do assunto e de outros a ele relacionados, para que seja possível uma visão geral do fenômeno da pluritributação, e dos tratados internacionais como principal forma de evitar ou eliminar seus efeitos.
2 TRATADOS INTERNACIONAIS
Um dos alicerces do presente trabalho são os tratados internacionais, razão pela qual é não só importante, mas também necessário, dedicar algumas linhas ao estudo, ainda que breve, dessa forma de expressão do consentimento entre sujeitos de direito internacional público.
Segundo José Francisco Rezek (1998, p. 14), "tratado é todo acordo formal concluído entre sujeitos de direito internacional público, e destinado a produzir efeitos jurídicos".
O tratado é um acordo formal e, em consonância com as Convenções de Havana (1928) e de Viena [01] (1969), a forma escrita é obrigatória para que produza os efeitos desejados.
São legitimadas para ser partes em tratados internacionais somente as pessoas jurídicas de direito internacional público, ou seja, os Estados soberanos – aos quais se equipara a Santa Sé – e as organizações internacionais.
Para que fique caracterizada a existência de um tratado internacional, é necessário que as partes pactuantes revelem o animus contrahendi, ou seja, é preciso que desse acordo de vontades surjam, de fato, vínculos obrigacionais entre as partes. Caso isso não ocorra, caso não se verifique que o acordo firmado gera obrigações e prerrogativas, estar-se-á, então, não diante de um tratado internacional, mas da figura do gentlemen’s agreement.
2.1 Tratados internacionais e o direito interno brasileiro
A Constituição Brasileira não contém dispositivo predisposto explicitamente à recepção do Direito Internacional na ordem jurídica interna, tampouco sobre o lugar que ocupa na hierarquia das fontes do direito. Todavia, analisando-se as normas constitucionais que, direta ou indiretamente, reportam-se aos acordos internacionais, é possível, sistematicamente, chegar a algumas conclusões (TÔRRES, 2001, p. 570).
É esse o estudo que será feito a partir de agora.
Ensina João Grandino Rodas que "a tradição constitucional brasileira desde 1891, excetuando-se, obviamente, a Carta de 1937, consagra a colaboração entre Executivo e Legislativo na conclusão dos tratados internacionais" (RODAS, 1991, p. 28).
O autor acrescenta que "a participação do Executivo e Legislativo na conclusão dos tratados internacionais encontra-se consagrada na vigente Constituição, nos arts. 49, I e 84, VIII" (RODAS, 1991, p. 43). Essa exigência de participação conjunta dos poderes Legislativo e Executivo deriva da forma e do regime de governo adotados pelo Brasil: a República e a Democracia [02], respectivamente.
Assim, terminadas as negociações, para que os tratados internacionais valham e produzam efeitos no âmbito interno, deve o Presidente da República submeter o texto à aprovação do Congresso Nacional. Ressalte-se que essa submissão ao Legislativo é ato discricionário [03] do Presidente da República.
Roque Antonio Carrazza (2007, p. 228) ensina que após o referendo por parte do Congresso Nacional – referendo este que se dá mediante decreto legislativo, o qual exige, para sua aprovação, quorum simples, presente a maioria absoluta dos congressistas de cada uma das Casas –, deverão os acordos internacionais ser ratificados por meio de decreto do Presidente da República, o qual os promulgará, cuidando para que sejam publicados no Diário Oficial da União. Só a partir desse momento se incorporam ao nosso ordenamento jurídico.
A aprovação pelo Legislativo, todavia, não vincula o Presidente da República à ratificação, que, assim como a submissão do texto ao Congresso para aprovação, é ato discricionário (CARRAZZA, 2007, p. 229).
No que diz respeito ao art. 49, I, da Carta Magna, a expressão "resolver definitivamente sobre tratados", competência conferida exclusivamente ao Congresso Nacional, gerou interpretações diversas por parte dos doutrinadores, levando alguns a defenderem que, na verdade, não seria necessária a posterior ratificação por parte do Poder Executivo, já que o "decidir definitivamente" significaria "ratificar".
O mestre Carrazza, todavia, citando Mazzuoli, discorda de tal posicionamento, esclarecendo que não se pode dar à referida expressão "significado acima de seu real alcance" (MAZZUOLI, 2002, p. 164-165 apud CARRAZZA, 2007, p. 229).
Para os autores, opinião da qual compartilhamos, o termo utilizado na Constituição Federal ("resolver definitivamente sobre tratados") é imprópria, já que a ratificação é ato próprio do Chefe do Poder Executivo, responsável por representar o país no âmbito internacional, "a quem cabe decidir tanto sobre a conveniência de iniciar as negociações, como a de ratificar o ato internacional já concluído" (CARRAZZA, 2007, p. 229).
Assim, a manifestação do Congresso Nacional só é definitiva quando desaprova o tratado, hipótese em que o Presidente estará impedido de concluí-lo, ratificando-o (CARRAZZA, 2007, p. 229).
Outra discussão levantada pela redação do art. 49, I, da Lei Maior, diz respeito à parte final do dispositivo:
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;
[...]. (grifo nosso)
O texto do referido artigo tem levado alguns doutrinadores a entenderem, erroneamente, que aqueles acordos internacionais que não acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional prescindem, para produzirem efeitos no âmbito interno, da aprovação pelo Congresso Nacional.
Tal entendimento, para Carrazza (2007, p. 232), não leva em consideração o art. 84, VIII, da Constituição Federal, que dispõe que "compete privativamente ao Presidente da República celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional". Para o autor, esse referendo é sempre obrigatório, por todos os fundamentos vistos acima.
Nesse mesmo sentido já decidiu o Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento da Carta Rogatória 8.729. Segundo o Egrégio Tribunal, enquanto não completo todo o procedimento constitucional para a incorporação do tratado ao direito interno, qual seja, a aprovação do tratado pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo, a ratificação pelo Presidente da República, mediante depósito do respectivo instrumento, e a promulgação, também pelo Presidente da República, mediante decreto, não haverá qualquer produção doméstica de efeitos do firmado no âmbito internacional. Segundo o mesmo julgado, é o decreto do Chefe do Executivo federal essencial à vigência interna do acordo internacional, já que é ele que viabiliza a publicação oficial do referido acordo bem como sua executoriedade no âmbito interno.
Importante notar, ainda, que os tratados internacionais firmados pelo Brasil devem guardar sintonia com o disposto no art. 4º, da Lei Maior, que estabelece os princípios que devem reger as relações internacionais. Assim, serão inconstitucionais o decreto legislativo e o decreto que, respectivamente, aprove e ratifique tratado internacional que afronte a Carta Magna (CARRAZZA, 2007, p. 231).
E não poderia ser diferente. Se, como é notório, é inadmissível a prevalência de acordo internacional contrário ao texto expresso da Carta Magna, mais grave ainda será se tal acordo afrontar princípios por ela incorporados (CARRAZZA, 2007, p. 231).
Para concluir, note-se o disposto no art. 5º, § 3º, introduzido pela Emenda Constitucional 45/2004:
Art. 5º, § 3º - Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais.
Portanto, os acordos que versarem sobre direitos humanos e forem aprovados pelo mesmo processo legislativo das emendas constitucionais passarão a ter a mesma força jurídica destas. "Tanto quanto estas, porém, não poderão afrontar cláusulas pétreas" (CARRAZZA, 2007, p. 233).
A seguir será discutida a posição que os demais tratados internacionais, ou seja, aqueles que cuidam de matérias outras que não os direitos humanos, assumem perante o ordenamento jurídico interno.
2.2 Aplicabilidade das convenções internacionais em matéria tributária frente ao ordenamento jurídico interno
2.2.1 Relações entre o Direito Internacional e o direito interno: teorias em confronto
Antes de iniciar o estudo dessas relações, faz-se referência aos conceitos de direito interno e de Direito Internacional, além de uma breve exposição sobre soberania.
Como é de conhecimento de todos, o direito interno é aquele cuja principal fonte são as leis editadas conforme procedimentos específicos pelo Estado, que têm vigência e eficácia somente nos limites do território nacional. O direito interno é o nacional de cada país e se compõe de normas adotadas por cada Estado soberano (RIBEIRO, 2001, p. 23-24).
Explica Celso Ribeiro Bastos (2001, p. 18) que a soberania de um Estado consiste "na supremacia de poder dentro da ordem interna e no fato de, perante a ordem externa, só encontrar Estados de igual poder". Essa regra da igualdade entre os Estados soberanos foi a base sobre a qual se erigiu o Direito Internacional.
Explica Heleno Tôrres que a soberania não é, em si, o poder que cada Estado possui, mas identifica a supremacia do poder político e da ordem jurídica existentes em determinado território e justifica a formação de um poder constituinte que, de fato, coloca o Estado no mundo jurídico (TÔRRES, 2001, p. 63-64). Citando Kelsen, conclui: "o Estado é soberano desde que se encontre sujeito somente ao Direito Internacional e não ao direito nacional de qualquer outro Estado" (KELSEN, 1984 apud TÔRRES, 2001, p. 67).
Assim é que, por outro lado, o Direito Internacional ou Direito das Gentes depende da existência de uma pluralidade de Estados soberanos, pois é o que estabelece e regulariza as relações entre esses Estados; é o conjunto de princípios e regras que regem a sociedade internacional (RIBEIRO, 2001, p. 24).
Patrícia Henriques Ribeiro, citando René-Jean Dupuy, explica que os Estados, declarando-se soberanos, não reconhecem qualquer autoridade acima deles. É isso o que torna o Direito Internacional diverso do direito interno de cada país. As normas de direito interno são subordinadas a um poder que estabelece a lei e a faz respeitar, enquanto que as normas de Direito Internacional são normas coordenadas, ou seja, são promulgadas por meio de acordos que exprimam os interesses de cada Estado contratante, "cabendo a cada um deles avaliar a dimensão do dever que lhe incumbe e as condições de sua execução" (DUPUY, 1993, p. 5-6 apud RIBEIRO, 2001, p. 25).
Apesar dessas diferenças, é inevitável que o Direito Internacional intervenha no direito interno e seja também por esse influenciado, mesmo porque a eficácia das normas emanadas do Direito Internacional depende de como o direito interno de cada Estado lhes dê aplicabilidade.
Assim, como bem explica Ribeiro (2001, p. 27):
[...] as normas de Direito Internacional ficam condicionadas à lealdade que os ordenamentos internos de cada Estado equiparem às suas respectivas normas, e lhes dêem efeito.
[...]
É imprescindível que o ordenamento jurídico interno de cada Estado não coloque barreiras às normas internacionais e defina regras claras na hipótese de conflitos entre ambos.
Tendo em vista exatamente esses conflitos que podem surgir entre normas internas e internacionais, nasceram duas correntes sobre o assunto.
A primeira corrente, denominada monista, de origem hegeliana e aceita também por Hans Kelsen, defende a unidade dos dois sistemas jurídicos. Para os adeptos dessa teoria, o Direito Internacional e o direito interno constituiriam um sistema jurídico único, situados, todavia, em campos opostos, sendo que uns defendem a primazia do ordenamento nacional e outros a do ordenamento internacional.
O monismo com primado no direito interno, também conhecido como constitucionalismo nacionalista, baseia-se na doutrina hegeliana do Estado, que considera os países possuidores de uma soberania absoluta, e não admite a possibilidade de um Estado soberano ficar submetido a qualquer sistema jurídico que não seja originário de sua vontade. Acreditam os monistas com primado no direito interno que a ordem jurídica internacional recebe a sua validade da ordem jurídica nacional (RIBEIRO, 2001, p. 60-61). Defendem os adeptos dessa corrente que o Direito Internacional é apenas um exercício da competência interna de cada Estado soberano, que poderia, de forma discricionária, adotar ou não preceitos de Direito Internacional, já que, acreditam eles, não poderia haver qualquer autoridade supra-estatal no âmbito internacional.
De outro lado, encontramos a teoria denominada monista internacionalista, defendida por Hans Kelsen, que sustenta que toda a ordem jurídica está subordinada ao Direito das Gentes, a que devem se ajustar as ordens internas.
O principal argumento dos adeptos dessa corrente é o de que os tratados firmados entre os Estados passam a fazer parte dos ordenamentos jurídicos internos. Essa idéia deriva da máxima "International Law is a part of the law of the land", a qual, todavia, atualmente possui alcance limitado, já que o Direito Internacional em certos aspectos pode ser equiparado ao direito interno, significando, por exemplo, que um tratado internacional poderia revogar uma lei que lhe é anterior, mas também poderia ser revogado por uma lei posterior. Segundo os monistas internacionalistas, todavia, negar a superioridade do Direito Internacional seria o mesmo que negar a sua existência, já que os Estados, como soberanos absolutos, não estariam subordinados a qualquer ordem jurídica que lhes fosse superior (RIBEIRO, 2001).
Assim, a tendência contemporânea é a de acatar essa última teoria, aceitando a primazia da norma internacional sobre a interna como condição necessária à existência do Direito Internacional.
Contrapondo-se à concepção monista, existe a corrente denominada dualista, que tem como principais defensores o alemão Carl Heinrich Triepel e o italiano Dionísio Anzilotti, e sustenta a independência dos ordenamentos jurídicos interno e internacional. Para essa corrente não existe hierarquia entre uma norma de direito interno e uma norma de Direito Internacional. Tal corrente enfatiza a diversidade das fontes de produção das normas jurídicas, ao entender que o Direito Internacional e o direito interno de cada Estado são sistemas totalmente autônomos e distintos entre si, não havendo primazia de um ordenamento sobre outro.
Assim, uma norma interna, para ter validade jurídica, não precisaria, necessariamente, estar em concordância com a ordem internacional (REZEK, 1998, p. 4). E, da mesma forma, para que uma norma internacional fosse aplicada internamente em um determinado Estado, seria necessária, inicialmente, a sua transformação em norma de direito interno (RIBEIRO, 2001, p. 41). Dessa forma, não haveria, em hipótese alguma, conflito entre uma norma interna e uma internacional.
Como bem explica Tôrres, para os dualistas, a relação entre o direito interno e o internacional limita-se a uma relação de aplicabilidade, não de validade. Válidos devem ser os atos que recepcionam o Direito Internacional no direito interno. Assim, qualquer vício ou defeito nesses atos em nada influencia o ato internacional, que continua plenamente válido no Direito das Gentes (TÔRRES, 2001, p. 558).
A esse respeito resume Ribeiro (2001, p. 52):
[...] para a tese dualista, as normas de Direito internacional não são imperativas, não têm força cogente no interior de um Estado, a não ser que seja através da receptação, ou seja, em decorrência de um ato do Poder Legislativo que passa a convertê-las em regras de Direito interno, tornando impossível a hipóteses de conflito entre ambos os ordenamentos jurídicos.
Exatamente por esse argumento é que Agostinho Toffoli Tavolaro, Carrazza e Tôrres sustentam que o Brasil, apesar do que vem decidindo a jurisprudência internacional, adota a corrente dualista. Segundo esses autores, não é possível haver conflitos entre os ordenamentos jurídicos interno e internacional pelo simples fato de que os tratados internacionais não podem irradiar efeitos na ordem jurídica interna enquanto a ela não forem formalmente incorporados (CARRAZZA, 2007, p. 227-228; TAVOLARO, 2002, p. 44-45; TÔRRES, 2001, p. 566).
A forma como essa incorporação é feita deixa ainda mais clara a opção brasileira pelo dualismo. Como ensina Carrazza, os tratados internacionais não se tornam eficazes na ordem jurídica interna brasileira por força de uma cláusula geral de recepção automática, como entende Alberto Xavier [04]. Pelo contrário: nossa Carta Magna prevê que a incorporação dos tratados no ordenamento jurídico interno pressupõe uma vontade conjunta dos poderes Executivo e Legislativo (CARRAZZA, 2007, p. 228).
Já em 2002 entendia Tavolaro que (2002, p. 51):
Alteração à Constituição que é o tratado que tem por objeto a proteção dos direitos humanos, nada existe a justificar que não deva ser sua ratificação pelo Congresso tomada como emenda constitucional e, destarte, seguir o mesmo ‘iter’ de aprovação previsto para as emendas constitucionais no art. 60 da Lei Magna.
Em 2004, com a Emenda Constitucional n° 45, de 08 de dezembro, foi acrescentado o § 3° ao art. 5° da Constituição:
Art. 5º, § 3º - Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais.
Em relação aos demais tratados, que não versam sobre direitos humanos, entendem os referidos autores situarem-se eles no mesmo nível da legislação ordinária, prevalecendo em relação a eles o princípio de que lex posteriori anteriori derogat. [05]
No mesmo sentido, assim decidiu o Ministro do STF Celso de Mello no julgamento da ADIMC 1.480/DF (DJ de 18.05.2001, p. 429):
[...] PARIDADE NORMATIVA ENTRE ATOS INTERNACIONAIS E NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS DE DIREITO INTERNO - Os tratados ou convenções internacionais, uma vez regularmente incorporados ao direito interno, situam-se, no sistema jurídico brasileiro, nos mesmos planos de validade, de eficácia e de autoridade em que se posicionam as leis ordinárias, havendo, em conseqüência, entre estas e os atos de direito internacional público, mera relação de paridade normativa. Precedentes. No sistema jurídico brasileiro, os atos internacionais não dispõem de primazia hierárquica sobre as normas de direito interno. A eventual precedência dos tratados ou convenções internacionais sobre as regras infraconstitucionais de direito interno somente se justificará quando a situação de antinomia com o ordenamento doméstico impuser, para a solução do conflito, a aplicação alternativa do critério cronológico ("lex posterior derogat priori") ou, quando cabível, do critério da especialidade. Precedentes [...].
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por seu turno, tem entendido que só se equiparam à legislação ordinária os denominados tratados-contratos, e não os tratados-lei [06].
Tôrres (2001), por sua vez, com relação à situação das normas de Direito Internacional em face do direito interno, no que diz respeito à hierarquia, entende que os tratados internacionais não são recepcionados, como se poderia imaginar, como decreto, ou, ainda, com status de lei ordinária, como defende o Ministro Celso de Mello. Isso porque o decreto, seja o legislativo, seja o da ratificação, não cria o direito, não inova o ordenamento jurídico, pelo simples fato de aprovar ou ratificar um acordo internacional. A inovação se dá com o próprio tratado.
Para o autor, não há em nossa Constituição Federal qualquer regra que confirme tais proposições. Ao contrário. Analisando-se o preâmbulo da Lei Maior, percebe-se que nele está previsto ser a sociedade brasileira "comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução pacífica das controvérsias [...]". Essa solução, portanto, deve vir por meio do Direito, que é o mecanismo hábil para tal resolução. Explica Tôrres (2001, p. 572):
Como o direito interno não opera para neutralizar conflitos internacionais, é muito crível que a Constituição admita a existência daquele dualismo de ordens jurídicas, porque só mediante o Direito Internacional poderão ser solucionadas as lides de natureza internacional.
No que diz respeito à hierarquia, primeiramente cumpre observar que todo tratado internacional encontra-se subordinado à Constituição, sendo, inclusive, passível de ser declarado inconstitucional. Tal fato é notório e não merece maiores comentários.
Resta analisar, todavia, a relação entre os tratados e a legislação infraconstitucional.
Nesse sentido, veja-se a lição de Tôrres (2001, p. 576):
Em face do princípio da prevalência do Direito Internacional sobre o direito interno infraconstitucional, qualquer dispositivo contrário ao teor dos tratados internacionais representará uma quebra do tratado (treaty override), uma denúncia tácita do acordo. Daí o ordenamento não dispor de regras sobre a resolução de antinomias dos tratados internacionais, mas somente de atribução de competência para a resolução de lides decorrentes da aplicação dos tratados.
Entende o autor que, ao prever essas competências para resolução de conflitos que envolvam tratados, a Constituição deixou muito bem definida a posição dos tratados em face das leis, do que se conclui que, na ordem interna, o Direito Internacional mantém-se como tal e tem prevalência de aplicabilidade sobre qualquer lei, seja ordinária, seja complementar, sendo subordinado apenas à Constituição Federal (TÔRRES, 2001, p. 577).
Apesar de todos os fortes argumentos acima apresentados, parece mais correta a posição de Tôrres. De fato a Constituição Brasileira adotou a corrente dualista no que diz respeito à relação entre o direito interno e o internacional, mas, diferentemente do que alegam Tavolaro e Carrazza, o tratado internacional, ao ser incorporado ao ordenamento jurídico interno, não assume a qualidade de norma interna, pelo simples fato de que continua sendo norma internacional, já que trata de matéria internacional, devendo, somente, para ter aplicabilidade internamente, estar de acordo com a Constituição Federal.
2.2.2 Os tratados sobre tributação e o art. 98 do CTN
A princípio, o problema da eficácia dos acordos internacionais tributários frente à lei tributária interna seria o mesmo já discutido. Há no sistema jurídico brasileiro, todavia, um dispositivo específico no que se refere aos tratados internacionais em matéria tributária, predisposto a definir a relação entre esses e a legislação interna. Trata-se do art. 98, do Código Tributário Nacional (CTN), in verbis:
Art. 98 – Os tratados e as conveções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Diante da redação do citado artigo, diversas interpretações surgiram sobre a hierarquia dos tratados em matéria tributária frente ao ordenamento jurídico nacional. Assim, para que se chegue a uma conclusão e ao verdadeiro sentido e alcance da norma contida no art. 98 do CTN, é necessário analisar esses posicionamentos.
Luciano Amaro (2007, p. 180), Sacha Calmon Navarro Coêlho (2005, p. 658), Xavier (2005, p. 131), Ricardo Alexandre (2008, p. 222), dentre outros, entendem que o texto do art. 98 não é adequado quando diz que o tratado "revoga" a lei interna e que a lei interna superveniente deve "observar" o tratado [07].
Para os autores, o que ocorre não é a revogação mas sim uma paralisia, uma suspensão da eficácia da lei interna naquela parte regrada diferentemente do disposto no tratado, isso porque entendem ser o tratado norma especial e a lei interna norma geral. "A lei geral permanece vigente, mas não aplicável aos casos específicos regulados pelo tratado em questão" (AMARAL, 1998, p. 34). Ou seja, a lei interna permanece válida e eficaz no ordenamento jurídico interno para as hipóteses não disciplinadas pelo tratado, tendo apenas sua eficácia restrita a um determinado grupo de indivíduos e situações (GRUPENMACHER, 1999, p. 113).
Explica Antonio Carlos Rodrigues do Amaral (1998, p. 33-34) que os acordos internacionais em geral não possuem hierarquia superior à legislação ordinária brasileira. Todavia, os autores têm entendido que os tratados em matéria tributária "ganham tratamento diferenciado pelo legislador pátrio", que esculpiu no art. 98 do CTN comando normativo que leva a entender a superioridade hierárquica desses atos internacionais perante as normas internas.
Essa superioridade, todavia, não decorre somente do disposto no art. 98, mas, principalmente, da regra da especialidade. Explica Alexandre que segundo essa regra a norma especial "deve ser aplicada com preferência sobre a geral, sem modificá-la ou revogá-la", como já visto acima (ALEXANDRE, 2008, p. 221).
Assim, como não ocorre revogação da lei interna por meio do tratado, se este for denunciado, volta-se a aplicar as disposições da lei interna anterior ao tratado, sem que ocorra o fenômeno da repristinação (AMARO, 2007, p. 180).
Percebe-se assim que, segundo a doutrina majoritária, ao invés de revogar a lei interna, o tratado sobre tributação cria exceções à aplicação daquela, nas situações por ele previstas e em relação aos países entre os quais foi firmado. Com a revogação dessas exceções, as normas da lei interna se restabelecem (AMARO, 2007, p. 180).
Betina Treiger Grupenmacher e Amaro entendem, porém, que a norma da especialidade não é suficiente para dirimir os conflitos entre tratado e lei interna. De fato, quando o tratado é superveniente à lei interna, não há que discutir a superioridade deste em relação àquela. Contudo, problemas podem surgir quando a lei interna for posterior e contrária ao tratado. Diante dessa situação não há como se furtar à análise de eventual primado do tratado sobre a norma interna (AMARO, 2007, p. 181; GRUPENMACHER, 1999, p. 109).
Nosso STF, como já visto no citado julgamento da ADIMC 1.480/DF, adota o posicionamento de que os tratados, após regular incorporação ao direito interno, adquirem a posição hierárquica de lei ordinária, sendo possível, portanto, que uma lei posterior a ele o revogue.
Alexandre concorda com esse posicionamento. Para ele, se não fosse possível a legislação interna superveniente revogar norma trazida por tratado internacional, como quer a parte final do art. 98, do CTN, o Poder Legislativo, que a princípio é representante do povo, não poderia tomar qualquer providência em relação ao tratado já aprovado e, nesse caso, estar-se-ía diante de um verdadeiro "paradoxo da democracia", já que os cidadãos teriam que conviver eternamente com normas instituídas por tratados internacionais, que somente poderiam ser alteradas por novo tratado, o qual, para sua feitura, depende de ação do Presidente da República, que, diferentemente do Congresso Nacional, não é representante do povo (ALEXANDRE, 2008, p. 223).
O STJ, por sua vez, tem entendido que a parte final do art. 98 do CTN aplica-se somente à modalidade de tratados denominada "tratados-contrato", e não àquela denominada "tratados normativos":
TRIBUTÁRIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTAÇÃO. IRRPF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUÉCIA. DIVIDENDOS ENVIADOS A SÓCIO RESIDENTE NO EXTERIOR. ARTS. 98 DO CTN, 2º DA LEI 4.131⁄62, 3º DO GATT.
- Os direitos fundamentais globalizados, atualmente, estão sempre no caminho do impedimento da dupla tributação. Esta vem sendo condenada por princípios que estão acima até da própria norma constitucional.
- O Brasil adota para o capital estrangeiro um regime de equiparação de tratamento (art. 2º da Lei 4131⁄62, recepcionado pelo art. 172 da CF), legalmente reconhecido no art. 150, II, da CF, que, embora se dirija, de modo explícito, à ordem interna, também é dirigido às relações externas.
- O art. 98 do CTN permite a distinção entre os chamados tratados-contratos e os tratados-leis. Toda a construção a respeito da prevalência da norma interna com o poder de revogar os tratados, equiparando-os à legislação ordinária, foi feita tendo em vista os designados tratados, contratos, e não os tratados-leis.
- Sendo o princípio da não-discriminação tributária adotado na ordem interna, deve ser adotado também na ordem internacional, sob pena de desvalorizarmos as relações internacionais e a melhor convivência entre os países.
- Supremacia do princípio da não-discriminação do regime internacional tributário e do art. 3º do GATT.
- Recurso especial provido (Resp 426.945; 2002/0043098-0; DJ 18.09.2003; Rel. Min. José Delgado) (grifo nosso).
Grupenmacher e Amaro entendem que a hierarquia dos tratados é questão de natureza constitucional, não cabendo, portanto, ao CTN "nem negar nem afirmar (como parece ter pretendido o art. 98) o primado dos tratados" (AMARO, 2007, p. 182). Grupenmacher entende que deve ser incluída na Constituição Federal norma que atribua aos tratados internacionais superioridade hierárquica perante a lei interna, para que se configure em definitivo no ordenamento jurídico pátrio "a primazia que os tratados efetivamente possuem e que se fundamenta principalmente na obediência do princípio ‘pacta sunt servanda’" (GRUPENMACHER, 1999, p. 109-110).
Explica a autora:
Se é certo que a observância à soberania estatal é uma premissa universalmente aceita no direito internacional público, também é certo que deve ser respeitado o princípio ‘pacta sunt servanda’, em virtude do qual o Estado signatário de um tratado ou convenção deve observar as obrigações por ele impostas, sob pena de responsabilidade na ordem internacional, consoante preceitua a Convenção de Viena sobre o direito dos tratados, como segue:
"Art. 26 – Todo tratado em vigor obriga às partes e deve ser cumprido por elas de boa-fé.
Art. 27 – Uma parte não poderá invocar as disposições de seu direito interno como justificação do incumprimento de um tratado.
[...]" (GRUPENMACHER, 1999, p. 110).
Para a autora, os tratados internacionais representariam o instrumento de cooperação entre os povos a que se refere a Constituição Federal, sob pena de violação ao princípio fundamental contido no inciso IX, do art. 4º (GRUPENMACHER, 1999, p. 111).
Mesmo diante dessa situação, entretanto, Amaro e Grupenmacher entendem ser inútil o disposto no art. 98, do CTN. Num primeiro momento, porque, por se tratar de matéria de ordem constitucional, não poderia o CTN dispor a respeito do primado dos tratados sobre a legislação interna. E ainda porque, ante a existência de norma geral e norma especial, não há necessidade do prescrito naquele artigo – que de fato estabeleceu a superioridade das normas internacionais frente às internas – para que o tratado, como norma especial, prevaleça sobre a lei interna, norma geral (AMARO, 2007, p. 184; GRUPENMACHER, 1999, p. 112-113).
Diante do fato de ser assunto de natureza constitucional a da primazia ou não dos tratados perante o ordenamento jurídico interno, tem-se entendido não ser inconstitucional o art. 98 do CTN, apesar de, ao que tudo indica, ter disciplinado exatamente essa matéria no tocante à questão tributária.
Assim, para a autora, não cabe discussão acerca da constitucionalidade do art. 98, "já que a solução para conflitos normativos entre tratado e lei interna, por falta de disciplina constitucional, extrai-se do próprio sistema e não do art. 98 do CTN [...]" (GRUPENMACHER, 1999, p. 114).
Todavia, se levantada a discussão – sobre a constitucionalidade do dispositivo em análise –, entende, como se afirmou, que é constitucional, já que, como parte de lei complementar, dispõe sobre normas gerais de direito tributário (GRUPENMACHER, 1999, p. 115).
Para ela, o que faz o art. 98 não é determinar a superioridade hierárquica dos tratados, o que seria incompatível, por ser matéria constitucional, mas sim, em consonância com seu papel constitucional de lei complementar:
[...] estabelecer regra acerca da aplicação do tratado em detrimento da lei interna diante de um eventual conflito entre ambas. Tal norma não atribui, no entanto, superioridade hierárquica aos tratados. O que faz o dispositivo diante de sua natureza de lei complementar é fixar regra acerca da aplicação da lei tributária (GRUPENMACHER, 1999, p. 115).
Percebe-se, assim, que é majoritária na doutrina a tese da constitucionalidade do art. 98 do CTN, devendo ser tal dispositivo, todavia, corretamente interpretado, sob pena de errônea aplicação dos tratados internacionais em matéria tributária.