3 O FENÔMENO DA PLURITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL
No mundo atual, em que recrudesce o intercâmbio entre os diversos países do globo, em que os blocos econômicos e a globalização da economia fizeram com que o comércio exterior passasse a ser uma atividade necessária e indispensável, um instrumento estratégico para promover o desenvolvimento econômico e social dos Estados, o fenômeno da pluritributação é algo rotineiro e não é possível ignorá-lo, sob pena de se abrirem portas para a evasão fiscal internacional.
Antes de se iniciar o estudo da pluritributação internacional propriamente dita, vale citar o exemplo [08] dado por Valter Pedrosa Barretto Junior (2004) para ilustrar o que será tratado mais à frente:
GN, uma multinacional fabricante de veículos automotores, com sede nos Estados Unidos da América, possui filiais em 15 países no mundo. Em todos estes países, o lucro das suas filiais é tributado (IRPJ). Como os rendimentos percebidos pelas filiais também representam lucro para a sua matriz, deverá tal quantia ser novamente tributada (IRPJ) nos EUA?
A resposta a esta indagação, por uma questão de lógica [...] fiscal, é naturalmente negativa. Em se respondendo afirmativamente a esta questão, estaremos diante do fenômeno da bitributação internacional.
Pluritributação nada mais é, portanto, do que uma situação de concurso de normas, no tempo, de direito tributário.
Ocorre concurso de normas, como se sabe, quando o mesmo fato é previsto em duas ou mais normas diferentes no mesmo espaço ou ao mesmo tempo. No direito tributário isso ocorre quando o "mesmo fato se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias materiais distintas, dando origem à constituição de mais do que uma obrigação de imposto" (XAVIER, 2005, p. 31).
Tal concurso pode ocorrer tanto no interior de um dado sistema jurídico quanto externamente, nas relações entre sistemas jurídicos de Estados independentes e soberanos. No primeiro caso, estar-se-á diante de bitributação interna, enquanto que, no último, visualiza-se a dupla tributação internacional (TÔRRES, 2001, p. 374-375).
Visto isso, cumpre esclarecer que a pluritributação internacional não é explicitamente proibida por nenhum ordenamento jurídico, tampouco pelo ordenamento internacional, já que, diferente do que possa parecer, não é uma atitude antijurídica a ser vedada, mas sim um fenômeno que, por ter um resultado negativo, deve ser evitado (TÔRRES, 2001, p. 379-380). Afinal, a tributação exercitada por cada Estado reflete nada mais do que o exercício de sua própria soberania.
A ocorrência de pluritributação internacional não provoca um ilícito fiscal que deva ser corrigido ou coibido, mas sim indesejáveis distorções no mercado internacional. Portanto, a pluritributação deve ser vista, compreendida, estudada e tratada como um fato lícito, ainda que economicamente possa parecer injusta (TÔRRES, 2001, p. 380-381). Em outras palavras, trata-se do exercício da soberania contrário à cooperação internacional, tendência mundial que parece ser inevitável.
Por isso, apesar do acima afirmado, no sentido de não ser a pluritributação um ilícito, vedado explicitamente no sistema internacional, prevalece o princípio de que "se deve evitar ou eliminar os seus efeitos jurídicos e as suas repercussões econômicas sobre os operadores que atuam transnacionalmente, dado o seu grau de nocividade" (TÔRRES, 2001, p. 385).
Dessa forma, não deve ser combatido o fenômeno da pluritributação em si, mas sim seus efeitos, já que nocivos ao desenvolvimento econômico e financeiro das pessoas e empresas tributadas.
Apresentados alguns aspectos gerais da pluritributação internacional, passar-se-á agora ao estudo das causas desse fenômeno e, mais adiante, de sua definição e de seus elementos essenciais.
3.1 As causas da pluritributação internacional
De acordo com Tôrres, a causa prevalecente do fenômeno da pluritributação internacional são as relações entre dois ou mais sistemas tributantes de Estados soberanamente independentes, instigados por inevitáveis concursos de pretensões impositivas sobre um mesmo ato de produção de rendimentos, pela incidência de normas do Estado da situação da fonte dos rendimentos e pela incidência de normas do Estado de residência, quando, é claro, elas não coincidem (TÔRRES, 2001). Ou seja, a principal causa da pluritributação internacional é o exercício simultâneo de soberanias.
Os Estados soberanos, para proceder à delimitação de sua competência tributária internacional, inspiram-se ou no princípio da universalidade ou no da territorialidade.
Aqueles que se inspiram no princípio da universalidade – geralmente países que possuem um sistema de tributação mais evoluído, com elementos de conexão de natureza pessoal – tributam todos os rendimentos dos sujeitos que possuam uma relação de natureza pessoal com seu ordenamento ou seu território, seja por nacionalidade, seja por residência (worldwide principle), não importando onde foram realizados ou produzidos os rendimentos (TÔRRES, 2001, p. 385-386). Ou seja, adotando esse princípio, o Estado submete à tributação as pessoas que residem em seu território pela totalidade de suas rendas e de seus bens, independentemente da nacionalidade dessas pessoas, da origem de suas rendas e da localização de seus bens (BORGES, 2001).
Os países que, por sua vez, adotam o princípio da territorialidade, põem em relevo os elementos de conexão de natureza objetiva, ou seja, privilegiam a fonte do rendimento (source income taxation) exclusivamente interna (TÔRRES, 2001, p. 385-386). Nesse caso, o Estado tributa todas as rendas cujas fontes se encontrem em seu território, sem considerar a residência ou a nacionalidade das pessoas que as auferem (BORGES, 2001).
Dessa forma, uma pessoa que reside em um Estado e recebe rendas produzidas em outro pode ter essas mesmas rendas tributadas duas vezes se o primeiro Estado adotar o critério da residência e o segundo o da fonte.
Tal caso pode ser comparado às situações de dupla nacionalidade, que se origina quando a pessoa tem relação com dois Estados: um que adota o critério do ius solis e outro que adota o do ius sanguinis (BARRETTO JUNIOR, 2004; BORGES, 2001).
Assim, a pluritributação internacional resulta, nas palavras de Antônio de Moura Borges (2001), "das relações que ultrapassam as fronteiras de um Estado, em conjugação com critérios diferentes de delimitação da competência tributária internacional, ou com o mesmo critério, porém entendido diversamente".
3.2 Os requisitos para a configuração da pluritributação internacional
Como visto anteriormente, a pluritributação nada mais é do que um concurso de normas tributárias. Ou seja, ocorre a pluritributação quando um mesmo fato integra a hipótese de incidência de duas ou mais normas distintas. Dessa forma, pode-se afirmar que os dois requisitos básicos para a configuração da pluritributação internacional são a identidade do fato e a pluralidade de normas.
Estudar-se-á, portanto, cada um desses requisitos.
3.2.1 Identidade do fato
Se normas diversas recaem sobre fatos distintos, não há que falar em pluritributação (XAVIER, 2005, p. 32).
Fato jurídico é "todo acontecimento da vida que o ordenamento jurídico considera relevante no campo do direito" (GONÇALVES, 2003, p. 272).
Quando este fato jurídico disser respeito à incidência de determinado tributo, estar-se-á diante de um fato jurídico tributário.
O fato jurídico tributário possui uma estrutura complexa, ou seja, é constituído por diversos aspectos: um aspecto material, um subjetivo, um espacial e um temporal (XAVIER, 2005, p. 33). Dessa forma, praticando o sujeito passivo uma determinada ação prevista em lei, em determinado lugar e tempo, nasce para ele a obrigação de pagar determinado tributo.
Existem divergências sobre se seria necessária uma absoluta identidade de todos esses aspectos para que se configurasse a pluritributação, ou se bastariam apenas um ou alguns deles como elementos de individualização.
Para resolver esse dilema, foi construída a regra das quatro identidades. Segundo essa teoria, para que seja possível falar em identidade de fato e, consequentemente, dupla ou pluritributação, é necessário que se verifique "i) a identidade do objeto, ii) a identidade do sujeito, iii) a identidade do período tributário e iv) a identidade do imposto" (XAVIER, 2005, p. 33).
Segue, então, a maneira de analisar cada uma dessas identidades.
3.2.1.1 A regra das quatro identidades
3.2.1.1.1 Identidade do objeto
Para que se configure a identidade do fato é necessário, primeiramente, que se verifique a identidade do objeto. Isso significa dizer que deve haver identidade do elemento material do fato gerador, ou da hipótese de incidência, como prefere o mestre Paulo de Barros Carvalho [09].
O referido autor explica que no critério material da hipótese de incidência "há referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionadas por circunstâncias de espaço e de tempo" (CARVALHO, 2005, p. 257).
Todavia, para ele, é necessário "enxergar o critério material liberado das coordenadas de espaço e de tempo, como se fora possível um comportamento de uma pessoa desvinculado daqueles condicionantes", e critica aqueles que conceituam como aspecto material da hipótese de incidência todo o perfil desta (CARVALHO, 2005, p. 257-258).
Dessa forma, os critérios espacial e temporal deverão ser estudados separadamente, para que se possa ter uma visão plena do antecedente normativo (CARVALHO, 2005, p. 258).
Cumpre esclarecer, ainda, que esse aspecto material, separado dos critérios espacial e temporal, nada mais é do que o verbo que define o antecedente da norma-padrão do tributo. Por isso é tão importante. É claro que esse verbo, esse comportamento, deve ser delimitado por condições espaciais e temporais, para que o perfil típico esteja perfeito e acabado, isso porque é o critério espacial que fixa a competência do ente impositivo, enquanto que o critério temporal determina o exato momento a que se reporta a obrigação tributária. Todavia, neste estudo que fazemos de cada uma das identidades que devem estar presentes para que se caracterize a identidade do fato, é melhor que se analise cada um desses aspectos separadamente (CARVALHO, 2005, p. 259-260).
Dessa forma, havendo identidade do objeto de dois ou mais fatos jurídicos tributários, ou seja, do verbo que define o antecedente das normas, é possível que se esteja diante de dois fatos idênticos, ou similares, que podem levar ao fenômeno da pluritributação internacional.
3.2.1.1.2 Identidade do período tributário
No que toca a essa segunda identidade, ensina o mestre Xavier que ela só é exigível quando se tratar de tributos periódicos por natureza, como, por exemplo, o imposto sobre a renda. Quando se tratar, por exemplo, de imposto sobre transmissão de bens, não se aplica tal identidade, devendo ser analisada a existência de identidade da própria trasmissão do bem (XAVIER, 2005, p. 34-35).
Tôrres explica, por sua vez, que não se trata essa identidade dos aspectos correspondentes à aplicação da lei tributária no tempo. Nesse caso, o marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito subjetivo para o Estado e de um dever jurídico para o sujeito passivo, que nada tem que ver com os aspectos relativos à validade ou vigência no tempo das normas em concurso (TÔRRES, 2001, p. 403).
3.2.1.1.3 Identidade do tributo
Tôrres entende ser tarefa árdua aquela de se identificar esse terceiro requisito para a configuração da identidade de fato, "dada a diversidade de critérios e de materialidades possíveis de serem alcançadas" (TÔRRES, 2001, p. 392).
Para o autor, como os tributos são criados sob a égide de sistemas jurídicos distintos, com materialidades típicas, não se deve falar em tributos idênticos (TÔRRES, 2001, p. 392).
Porém, como ensina Xavier (2005), para a averiguação dessa identidade, por vezes é necessário fazer uma certa adaptação. Isso porque, as normas em concurso provêm de ordenamentos jurídicos distintos, baseados em princípios muitas vezes diversos, utilizando técnicas e conceitos também diferentes, o que faz com que a comparação entre um tributo e outro não possa ser feita com critérios formais rígidos.
Dessa forma, para se saber se as normas em conflito dizem respeito a tributos idênticos, deve-se analisar cada uma delas cuidadosamente, não bastando verificar a denominação das espécies em causa. É necessária, sim, como ensina o mestre português, "a análise e comparação dos respectivos aspectos materiais e bases de cálculo ou demais características que contribuam para a definição da sua verdadeira natureza substancial" (XAVIER, 2005, p. 34).
Ressalte-se, por fim, que, quando se menciona a expressão "tributos idênticos", deve-se, como já visto, proceder a certas adaptações, sendo possível configurar essa identidade mesmo estando diante de tributos análogos, semelhantes ou similares.
3.2.1.1.4 Identidade do sujeito
Alguns autores têm entendido não ser necessária para a caracterização da identidade do fato a identidade de sujeito, bastando as três identidades anteriormente mencionadas. Entendem que o critério a ser utilizado para a caracterização da pluritributação deve ser um critério objetivo, ou seja, para eles o que caracterizaria a identidade do fato seria somente o aspecto objetivo da hipótese de incidência, ainda que o elemento subjetivo – o sujeito – fosse diferente (XAVIER, 2005, p. 35).
Xavier entende diferente. Para o autor, para que se caracterize a pluritributação é necessária, sim, a identidade do sujeito, e é isso que distinguiria a dupla tributação jurídica (Doppelbesteuerung) – em que essa identidade se verifica – da dupla imposição econômica ou sobreposição de impostos (Doppelbelastung) – em que a identidade do objeto coexiste com a diversidade dos sujeitos (XAVIER, 2005, p. 35-36).
Concordamos com o autor. Adotando o primeiro posicionamento exposto, entender-se-ia haver dupla tributação nos casos em que um mesmo rendimento fosse tributado por normas distintas, quando, por exemplo, uma atingisse a sociedade, pessoa jurídica onde foi gerado o rendimento, e outra atingisse o sócio a quem foi distribuído esse rendimento. O mesmo se verificaria no caso de um mesmo fato ser tributado cada vez que muda de titular (XAVIER, 2005, p. 35).
Entendemos, assim como Xavier e Tôrres, que a situação acima descrita não caracteriza a ocorrência da pluritributação em tela. Trata-se, sim, da chamada pluritributação econômica.
Explica Tôrres que, quando se fala em dupla tributação econômica internacional, não se está dizendo que existe concurso de normas ou identidade do fato-evento tributável, mas sim uma dupla ação fiscal por Estados diversos sobre a mesma produção de riqueza (TÔRRES, 2001, p. 400).
Ensina o autor:
E isso é assim exatamente porque existe uma transferência de riqueza entre operadores econômicos residentes em Estados diversos que, com razão, pretendem considerar como tributáveis tais rendimentos isoladamente, haja vista a simples transferência. Perceba-se bem: não é a transmissão per se que constitui o fato tributável predisposto à incidência normativa. A tranferência é, em si mesma, apenas um motivo predisponente para a atuação dos sistemas impositivos sobre o transferente ou o transferido, no interior de cada um dos Estados interessados, isolada e jurisdicionalmente independente de qualquer concurso impositivo (TÔRRES, 2001, p. 407).
Esses casos de transferência não são casos de pluritributação internacional pelo simples fato de que nessas situações existe apenas um duplo pagamento de tributos por sujeitos diversos, independentemente de qualquer concurso de normas. Ou seja, há dois fatos jurídicos tributários diversos gerando duas relações jurídicas tributárias logicamente distintas.
Dessa forma, por tal situação se tratar apenas de influência da carga tributária sobre a atividade econômica, matéria pertinente à ciência econômica, não deve o Direito Tributário se ocupar dela (TÔRRES, 2001, p. 407-408).
Verifica-se, portanto, a necessidade de se incluir essa quarta característica para que se verifique a identidade do fato. Se não houver identidade do sujeito – passivo – não há que falar em pluritributação, e estar-se-á diante de um problema econômico com o qual não deve se preocupar o Direito Tributário.
3.2.2 Pluralidade de normas
Como já visto, além da identidade do fato, o conceito da pluritributação exige, também, a pluralidade de normas.
Primeiramente cumpre esclarecer, como parece óbvio diante do objeto desta pesquisa, que as normas em concurso devem pertencer a ordenamentos tributários distintos. Em se tratando de pluritributação internacional, devem pertencer a ordenamentos jurídicos de Estados soberanos diversos (TÔRRES, 2001, p. 400-401; XAVIER, 2005, p. 36-37).
Como já ressaltado anteriormente, a pluritributação internacional não é um fenômeno ilícito ou proibido e neste momento fica ainda mais clara essa afirmação: esse concurso de pretensões é instalado em decorrência de normas postas legitimamente por Estados soberanos, por força de suas respectivas soberanias fiscais (TÔRRES, 2001, p. 376).
Assim, a pluritributação internacional decorre da existência de uma multiplicidade de pretensões impositivas postas em concurso, todas provenientes de soberanias tributárias que não conhecem qualquer limite no âmbito internacional. Diferente do que ocorre no âmbito interno, no Direito das Gentes não existe um órgão soberano, uma Lei Maior que possa determinar como devem agir os Estados soberanos no exercício das suas competências tributárias. É por isso que o concurso de pretensões na esfera internacional é inevitável.
Verifica-se, dessa forma, que, para que seja possível definir o fenômeno em estudo, é necessário identificar se existe uma pluralidade de normas em conflito e se tratam essas normas do mesmo fato, utilizando-se, então, o método das quatro identidades já apresentado.
Antes de iniciar o estudo das formas de tratamento da pluritributação internacional, cumpre fazer breves observações no que toca a pontos interessantes e curiosos relacionados à pluralidade de normas e à pluritributação.
3.3 A diferença entre dupla tributação e bis in idem
Apesar da semelhança existente entre os dois fenômenos, não se deve confundir a dupla tributação com o bis in idem. Este, como explica Tôrres, exsurge "com a incidência de um mesmo tributo (entendido como norma) sobre o mesmo suporte fático, operados por uma mesma pessoa política, sem que haja concurso de competência tributária ou de soberania", diferentemente do que ocorre com a dupla tributação (TÔRRES, 2001, p. 376).
Assim, enquanto o fenômeno da bitributação consiste num concurso de pretensões, na aplicação de duas normas distintas ao mesmo fato, o fenômeno do bis in idem nada mais é do que uma só pretensão sendo duplamente exigida. Trata-se, este último, "do instituto da duplicação, vedado pelo princípio ne bis in idem, o qual se coloca no plano da atividade tributária concreta ou secundária [...], e não no da atividade abstrata ou primária" (XAVIER, 2005, p. 42-43).
3.4 Concurso de competências e pluritributação
Já foi visto que, para que se caracterize a pluritributação, é necessária, além da identidade do fato, a pluralidade de normas. Ressalta Xavier que essas normas em confronto devem ser originárias de ordenamentos não só distintos, mas também paritários, isto é, devem ser "provenientes de entes situados num mesmo ‘nível de governo’, resultando o concurso de pretensões da conexão do fato com mais de um território" (XAVIER, 2005, p. 39).
Explica o autor que razões históricas levaram a ser formulado, no Brasil, conceito mais amplo da bitributação, o qual abrangeria não apenas o caso de concurso de normas oriundas de ordenamentos jurídicos paritários – que seria a chamada dupla tributação horizontal –, mas ainda aqueles em que a pluralidade de pretensões decorresse da exigência simultânea de tributos iguais ou similares por entes situados em diferentes "níveis de governo" e com jurisdição sobre o mesmo território, como seria o caso, por exemplo, de a União e um Estado-membro exigirem tributos iguais ou similares sobre o mesmo fato – chamada dupla tributação vertical – e, ainda, abrangeria o caso em que as entidades tributantes não estivessem nem situadas no mesmo nível de governo nem ordenadas entre si –, a que se deu o nome de dupla tributação diagonal (XAVIER, 2005, p. 39).
Segundo Xavier, na doutrina brasileira clássica esses "conceitos moldaram-se sobre a dogmática das modalidades possíveis de discriminação de renda entre as diversas pessoas políticas". Quando essa discriminação se efetuasse sob a forma de atribuição de competência privativa, não se haveria de falar em dupla ou pluritributação, mas em invasão de competência (XAVIER, 2005, p. 39).
Se, por outro lado, nossa Constituição Federal permitisse a existência de competências concorrentes (o que não acontece), ocorreria a verdadeira figura da dupla tributação, a qual, aliás, poderia ser eliminada por critérios predeterminados, destinados a evitar a cumulatividade das imposições, como a prevalência automática dos tributos federais sobre os estaduais (XAVIER, 2005, p. 39).
Dessa forma, não se pode falar, atualmente, no Brasil, em bitributação vertical. Aqui, a construção teórica do fenômeno da pluritributação tem se pautado na problemática dos conflitos de leis no espaço, no princípio da territorialidade, é dizer, "nas questões referentes aos concursos de normas interterritoriais, tendo sido sempre alheia à matéria de delimitação dos diversos poderes tributários concorrentes dentro de um mesmo território, ou seja, aos concursos intraterritoriais" (XAVIER, 2005, p. 40).