Resumo
Devido à imensa controvérsia sobre o dies a quo da contagem do lustro decadencial nos casos do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos do Estado de Minas Gerais, mormente nos casos de transmissão causa mortis, buscou este trabalho demonstrar que o marco utilizado pela Fazenda Pública mineira para definir o termo inicial do prazo decadencial destoa dos dispositivos regulatórios do instituto da decadência previstos no Código Tributário Nacional, bem como da jurisprudência do STJ, apesar de encontrar respaldo na jurisprudência do Tribunal de Justiça de Minas Gerais.
Palavras-chave: Decadência – ITCD – Legislação do Estado de Minas Gerais
1 - Considerações iniciais
O presente trabalho visa analisar o instituto da decadência frente à lei estadual nº 14.941/2003, que instituiu o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos, no Estado de Minas Gerais, bem como o Decreto Estadual nº 43.981/2005, que regulamentou a indigitada lei.
Iremos analisar todo o arcabouço jurídico acerca do instituto da Decadência, a legislação federal e estadual sobre o ITCD, procurando desta forma, demonstrar o entendimento adotado pelo Fisco mineiro para definir o dies a quo do prazo decadencial, bem como iremos apresentar o entendimento que julgamos ser o mais correto no que tange a contagem do prazo decadencial afeto ao ITCD.
Para tanto, num primeiro momento abordaremos os aspectos relevantes sobre a decadência, posteriormente, traçaremos as linhas gerais sobre o ITCD, finalizando com a apresentação do entendimento do Fisco sobre o prazo decadencial e as críticas àquele entendimento.
2 - Decadência
2.1 - Notas introdutórias
O Poeta Mário Quintana, em sua obra intitulada o Tempo, descreve de maneira ímpar a passagem do tempo, já Ovídio em sua obra Metamorfoses (Séc. XV), ao falar do tempo, afirma que ele é o devorador das coisas. No desenvolvimento das relações jurídicas os efeitos do tempo não seriam diferentes, pois essas não são imunes a ele. Assim, para lidar com esse "deus tão poderoso" [01], o ordenamento jurídico concebeu o instituto da Decadência.
Desta forma, a decadência não busca fazer justiça, tem ela o papel fundamental de trazer a paz social nas relações jurídicas e de impedir que essas relações se perpetuem no tempo promovendo insegurança jurídica.
Assim, a decadência é a perda do direito potestativo em razão do decurso do tempo, Paulo de Barros, assim conceitua o instituto:
"fato jurídico que faz perecer um direito pelo seu não-exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a extinção." [02]
No direito tributário a decadência indica a perda do direito subjetivo de constituir o crédito tributário pelo lançamento, Eduardo Sabbag afirma que o instituto "visa atacar o próprio direito, promovendo seu decaimento ou seu perecimento, o que obsta a constituição do crédito tributário pelo Fisco (art. 156, V, CTN)" [03].
2.2 – Conceito e modalidades de lançamento
Como foi dito, a decadência obsta a constituição do crédito tributário, que se dá pelo lançamento, assim, devemos enfrentar o conceito de lançamento e suas modalidades, para então definir qual o marco inicial da contagem do prazo decadencial.
O Conceito de lançamento encontra-se delineado no art. 142 do Código Tributário Nacional, observe o dispositivo:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Assim, entende-se por lançamento o procedimento administrativo vinculado que verifica a ocorrência de um fato gerador, identifica o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) da obrigação tributária, determina a matéria tributável, aponta o montante do crédito e aplica, se for o caso, a penalidade cabível. Com efeito, é o lançamento que confere exigibilidade à obrigação tributária, nesse sentido é o entendimento do STJ, de que "o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (art. 142 do CTN)" [04].
Temos a previsão no Código Tributário Nacional de três modalidades de lançamento, essas são definidas de acordo com base no critério de maior ou menor grau de participação do administrado no procedimento que precede o ato administrativo final, são elas: o lançamento de ofício, o lançamento por declaração e o lançamento por homologação, in verbis:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
Art. 149.O lançamento é efetuado e revestido de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...).
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja a legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(Grifei).
Em apertada síntese, podemos assim definir as modalidades de lançamento:
Lançamento de ofício ou direito – é aquele em que a autoridade fiscal realiza todo o procedimento administrativo, obtém as informações e realiza o lançamento, sem que se faça necessária qualquer iniciativa ou participação do contribuinte, essa modalidade de lançamento encontra guarida no art. 149 do Código Tributário Nacional. Um exemplo clássico dessa modalidade de lançamento é o IPVA. Todavia, ressalta-se que essa modalidade pode ser aplicada a qualquer tributo; assim, os tributos sujeitos ao lançamento por homologação e por declaração serão objetos dessa modalidade quando houver omissão, imprecisão ou falsidade da declaração entregue pelo contribuinte.
Lançamento por declaração ou misto - o sujeito passivo presta informações sobre a matéria de fato à autoridade tributária, cabendo à administração pública apurar o montante do tributo devido. Na prática, o particular preenche uma declaração contendo todas as informações que interessam à confecção do lançamento tributário e entrega ao Fisco, que de posse dessa declaração promove o lançamento, um exemplo clássico dessa modalidade de lançamento é o ITBI, neste tributo o contribuinte ao vender um bem imóvel, informa a autoridade administrativa municipal que de posse dessa declaração irá arbitrar o valor do tributo devido.
Lançamento por homologação ou autolançamento - o sujeito prática todos os atos necessários à constituição do crédito tributário e antecipa o pagamento em relação ao lançamento, sem prévio exame da autoridade tributária, ficando a declaração sujeita a homologação posterior da autoridade administrativa, é denominado por muitos doutrinadores como a "privatização do Fisco", um exemplo clássico de tributo sujeito a essa modalidade de lançamento é o ICMS.
2.3 – Termo inicial da contagem do prazo decadencial no CTN
O prazo decadencial é oponível ao Fisco, isso porque se a Fazenda perder o prazo para levar a efeito o lançamento, não poderá efetivar o crédito tributário. Esse prazo é de cinco anos, e encontra guarida nos artigos 150, § 4º, e art. 173, ambos do CTN, in verbis:
"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado."
Em relação ao termo inicial da contagem do prazo decadencial há uma enorme celeuma, tanto na doutrina como na jurisprudência pátria, demonstraremos o posicionamento sedimentado na jurisprudência e o que tem entendido a doutrina acerca do tema. Outro fato que merece nossa atenção consiste em termos iniciais distintos dependendo da modalidade de lançamento.
Aplicação do Art. 173, I do CTN.
O artigo em comento é considerado regra geral de decadência e alcança todas as modalidades de lançamento, tal seja: de ofício, por declaração e por homologação. Todavia, nos lançamentos por homologação somente aplica-se a regra contida no indigitado artigo nas hipóteses de dolo, fraude, simulação, ou em qualquer outra hipótese na qual não ocorra o lançamento.
Neste artigo temos como marco inicial da contagem do lustro decadencial, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, em outras palavras, no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato imponível. Assim, se o contribuinte de ICMS promove a saída de mercadoria de seu estabelecimento sem emissão de nota fiscal, terá o Fisco a partir do ano seguinte àquele do fato gerador o prazo quinquenal para efetuar o lançamento de ofício.
Note que, para cada modalidade de lançamento existente, teremos o início do termo a quo de forma distinta, vejamos cada caso:
Lançamento por declaração: como dito alhures, nessa modalidade compete ao contribuinte fornecer ao Fisco as informações necessárias para que ele proceda o lançamento, sendo assim, somente depois de esgotado o prazo para prestar a declaração é que poderá o Fisco promover o lançamento, independente se a declaração foi prestada ou não. Portanto, é a partir do vencimento do prazo para a entrega da declaração que deve ser aplicado a regra do art. 173, I, do CTN, e caso não tenha havido por parte do contribuinte o cumprimento do dever legal de prestar as informações ao Fisco, deverá a Administração promover o lançamento de ofício, nos moldes do art. 149, II, do CTN, in verbis:
"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
(...)
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;"
Lançamento de ofício: Nesta modalidade de lançamento há uma estrita correspondência entre a data do fato gerador com a data da qual se pode efetuar o lançamento, ou seja, ocorrendo o fato gerador nasce para o Fisco o direito de efetuar o lançamento. Logo, o termo a quo do lustro decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele que ocorreu o fato gerador.
Observe que, nos casos de lançamento por declaração ou por homologação (veremos a seguir), quando o contribuinte descumpre um de seus deveres legais, não teremos como dies a quo o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador, e sim o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o contribuinte descumpriu o dever legal. Isso porque, nesses casos não há previsão legal para a realização do lançamento de ofício antes do descumprimento do dever do sujeito passivo.
Lançamento por homologação: será objeto de estudo no próximo tópico, devido a regra especial esculpida no art. 150, § 4º, do CTN.
Aplicação do Art. 150, § 4º, do CTN.
Ao contrário do art. 173 do CTN, que se refere à regra geral, temos no art. 150, § 4º, do mesmo diploma legal, uma regra especial de decadência, neste teremos apenas a regência dos tributos sujeitos a homologação, é nele que teremos também um grande embate entre a jurisprudência e uma pequena parte da doutrina.
A jurisprudência sedimentada dos tribunais entende pela aplicação deste dispositivo somente quando houver antecipação do pagamento, ou seja, na hipótese típica de lançamento por homologação, Observe a jurisprudência no STJ:
"EMENTA: Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos." (EREsp 101.407/SP, 1ª T., rel. Min. Ari Pargendler, j. 07-04-2000"
(Grifei).
Não havendo o pagamento nos tributos lançados por homologação, ou seja, na hipótese atípica de lançamento por homologação, segundo entendimento do STJ, deve-se calcular o prazo de decadência com fulcro no art. 173, I, do CTN, nesse sentido, é a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho [05]:
"A solução do dia primeiro do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado aplica-se ainda aos impostos sujeitos à homologação do pagamento na hipótese de não ter ocorrido pagamento antecipado... Se tal não houve, não há o que homologar (...)".
Todavia, como bem assevera Eduardo Sabbag [06]:
"há entendimento doutrinário divergente, segundo o qual a aplicação do art. 150, § 4º, CTN deverá ocorrer, com exclusividade, mesmo diante da ausência de pagamento antecipado. Tal posicionamento está calcado na idéia de que o objeto da homologação é a atividade de apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não o "pagamento efetuado".
No acórdão nº 19.944/11/3ª do Conselho de Contribuintes de Minas Gerais, o Conselheiro Raimundo Francisco da Silva, de forma magistral, sustenta que o que se homologa é o procedimento tendente a apurar o quantum devido e não o pagamento, portanto, deve sempre se aplicar a regra especial nos casos dos tributos lançados por homologação, vejamos:
"tal entendimento não se afigura o mais adequado à espécie. Isto porque se fundamenta no pressuposto de que o objeto da homologação é o pagamento stricto sensu do tributo, assim entendido o ato de efetuar o recolhimento do saldo devedor do imposto apurado em determinado período, e não a atividade (ou o conjunto de atividades) legalmente cometida ao sujeito passivo com vistas à satisfação da obrigação tributária."
Concluindo, entendo que o art. 150, § 4º, do CTN, deve ser aplicado nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quer na sua forma típica (quando há o pagamento), quer na sua forma atípica (quando não há pagamento), pois conforme dito anteriormente, o que se homologa não é o pagamento e sim o procedimento tendente a apurar o valor devido. Todavia, é bom frisar que essa posição não encontra consonância com o entendimento há muito sedimentado no STJ.
3 – ITCMD na Constituição Federal e no CTN
O ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos, tem lastro constitucional insculpido no art. 155, I, e § 1º, da Constituição Federal de 1988, observe o disposto no referido artigo:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
§ 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;"
Já no ordenamento infraconstitucional, temos a regulamentação do ITCMD no Código Tributário Nacional, em seus artigos 35 e seguintes, in verbis:
"Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Art. 39. A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação.
Art. 40. O montante do imposto é dedutível do devido à União, a título do imposto de que trata o artigo 43, sobre o provento decorrente da mesma transmissão.
Art. 41. O imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.
Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.
Podemos inferir dos artigos acima transcritos, diversos elementos que compõem o ITCMD, tais como: competência, sujeito passivo, fato gerador, base de cálculo, alíquota. Passemos a análise destes elementos:
Competência: Segundo consta no caput do art. 155, a competência para instituir esse imposto é dos Estados e do Distrito Federal;
Sujeito passivo: Podemos deduzir pelo disposto no inciso I, que serão sujeitos passivos do referido imposto; a) os herdeiros ou legatários (transmissão causa mortis); e b) qualquer das partes adstritas à doação (doador ou donatário);
Fato gerador: temos como fato gerador do ITCMD a transmissão de propriedade de quaisquer bens, ou direitos, que poderá ocorre em função falecimento do titular (transmissão causa mortis) ou mera cessão gratuita (doação).
Elemento espacial do fato gerador: Conforme consta no texto constitucional, quando tratar-se de bens imóveis o imposto é devido ao Estado onde o bem se localiza (art. 155, § 1º, I, da CF), quando tratar-se de bens móveis, títulos e créditos o imposto é devido ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento ou tiver domicilio o doador (art. 155, § 1º, II, da CF).
Elemento temporal do fato gerador: É o momento da transmissão dos bens ou direitos, assim no caso do bem imóvel seria o respectivo registro da escritura de transmissão.
Base de cálculo: Não esta de forma expressa no texto constitucional. Todavia, por tratar-se de bens moveis e imóveis é de se presumir que a base de cálculo seja o valor venal dos bens transmitidos, regra essa que tem previsão no art. 38 do CTN.
Alíquota: o texto constitucional deixou a cargo dos Estados e do Distrito Federal estipular as alíquotas do ITCMD, todavia, não poderá esses entes estipular a alíquota ao seu alvitre, deverá o Senado Federal definir um limite máximo para essas alíquotas, e assim o fez, a Resolução nº 09/1992, definiu como alíquota máxima do ITCMD o percentual de 8%.