Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas: adições, exclusões e compensações para fins de cálculo do lucro real

Resumo: Dentre as formas previstas para apuração do imposto de renda, o regime de tributação do lucro real é sem sombra de dúvida aquele que requer maior estudo e aprofundamento. Diante disso, o presente trabalho versará sobre as principais adições, exclusões e compensações ao lucro líquido para apuração do lucro real, base de cálculo do IRPJ. As adições e as exclusões representam valores (receitas e despesas) que transitaram ou não pela contabilidade mas que foram registrados ou controlados no LALUR, compondo em definitivo o lucro real. No caso das compensações, é facultado à pessoa jurídica compensar prejuízos fiscais de períodos anteriores respeitando porém o limite legal de 30% do lucro líquido ajustado. O Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000/1999 consolida a legislação do imposto, sendo o mesmo eleito como base para estruturação deste estudo. Ao término do trabalho concluiu-se, primeiramente, que o conceito de lucro real tributável decorre exclusivamente da lei, ficando assim a critério do legislador, de acordo com a política fiscal, determinar taxativamente as hipóteses de ajuste. Além disso, foi possível constatar que o vínculo das despesas com sua real necessidade para a atividade da empresa bem como para a manutenção da respectiva fonte produtora é primordial, pois caso este vínculo não possa ser comprovado ou de fato inexista, o registro como gasto dedutível poderá ser questionado e glosado pelo fisco.

Palavras-chave: IRPJ, Lucro Real, Ajustes

Sumário: Introdução. 1. Considerações iniciais e conceitos relevantes. 1.1. Considerações iniciais. 1.1.1. Base de cálculo. 1.1.2. Alíquota. 1.1.3. Regimes de apuração. 1.1.3.1. Lucro presumido. 1.1.3.2. Lucro arbitrado. 1.1.3.3. Lucro real. 1.2.1. Lucro líquido. 1.2.2. Lucro real. 1.2.3. Regime tributário de transição – RTT. 2. Adições. 2.1. Adições para fins de apuração do lucro real. 2.1.2. Custos, despesas, encargos, perdas, provisões,.participações e demais valores indedutíveis. 2.1.2.1. Despesas operacionais e custos – vinculação. Intrínseca com a produção ou a comercialização. 2.1.2.2. Despesas com veículos. 2.1.2.3. Despesas de comissões e assessoria. 2.1.2.4. Multas administrativas. 2.1.2.5. Despesas com provisões. 2.2. Resultados, receitas e demais valores não incluídos na apuração do lucro líquido. 2.3. Quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados. 2.4. Pagamentos à sociedade civil ligada à fonte pagadora. 2.5. Encargos de depreciação de bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais. 2.6. Perdas em operações day-trade. 2.7 Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores. 2.8. Contribuições não compulsórias. 2.9. Doações. 2.10. Despesas com brindes. 2.11.Contribuição social sobre o lucro líquido registrada como custo ou despesa operacional. 2.12. Perdas nos mercados de renda variável e em operações de swap. 2.13. Parcela da Cofins compensada com a CSLL. 3. Exclusões e compensações. 3.1. Exclusões e compensações para apuração do lucro real. 3.2. Valores cuja dedução seja autorizada pelo RIR/99 mas não computadas na apuração do lucro líquido. 3.2.1. Depreciação acelerada incentivada. 3.3. Resultados, receitas e demais valores incluídos no lucro líquido que não devam ser computados no lucro real. 3.3.1. Receita de dividendos de participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição quando recebidos após seis meses da data do investimento 3.4. Prejuízo fiscal apurado em períodos anteriores. 3.5. Rendimentos e ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. 3.6. Dividendos anuais mínimos distribuídos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento. 3.7. Juros produzidos pelos BTN e pelas NTN. 3.8. Juros reais produzidos por ntn no âmbito do PNP. 3.9. Parcela das perdas adicionadas decorrentes de operações nos mercados de renda variável e operações de swap. Conclusão. Referências. Apêndice.

INTRODUÇÃO

A legislação tributária federal brasileira é dotada de normas complexas e sua interpretação não é tarefa das mais simples. Inserida neste contexto, a tributação das pessoas jurídicas requer especial atenção em face da diversidade de atividades desempenhadas e o consequente reflexo que as operações exercem sobre a base de cálculo do imposto de renda.

Dentre os regimes de tributação existentes no Brasil podemos dizer sinteticamente que o sistema baseado no lucro real é focado nas empresas de grande porte, instituições financeiras e equiparadas, dentre outras.

No lucro real, a empresa deverá apurar o lucro líquido do exercício com base na legislação comercial e nos princípios contábeis procedendo aos ajustes necessários em consonância com a legislação tributária. O resultado ajustado será utilizado como base de cálculo para o imposto de renda.

Sendo assim, o presente trabalho irá discorrer sobre as principais hipóteses de adições, exclusões e compensações ao lucro líquido para fins de apuração do imposto de renda pessoa jurídica.

Mostra-se importante o estudo sobre o tema para que seja possível conhecermos de maneira concretra as principais rúbricas que poderão efetivamente compor o lucro real evitando-se desta forma a possibilidade de lavratura de auto de infração pelo fisco federal e a consequente instauração do litígio administrativo ou judicial.

Conforme explicitado, não são todas as despesas e receitas lançadas na contabilidade das empresas que terão legitimidade para compor o lucro real. A contrário senso, alguns desses elementos também não transitarão pelos livros contábeis mas afetarão o resultado com base no controle e acompanhamento auxiliar realizado no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR.

Iniciaremos apresentando de maneira breve mas não menos importante aspectos gerais ligados ao IRPJ. Na sequência abordaremos regimes de tributação, conceitos relevantes do processo de apuração do lucro real bem como uma rápida passagem pelo Regime Tributário de Transição. Em seguida adentraremos no Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) uma vez que o referido decreto será utilizado como principal fonte de pesquisa normativa, estruturando a sequência do trabalho. Os incisos dos artigos 249 e 250 (principais hipótese de ajustes) serão comentados mediante pesquisa na doutrina e na legislação correlata. Complementarmente, quando relevante, veremos o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil manifestado em decisões proferidas em processo de consulta e no julgamento de litígios administrativos. O posicionamento dos Tribunais Regionais Federais, do Superior Tribunal de Justiça - STJ e do Supremo Tribunal Federal – STF também serão trazidos com o objetivo de conhecermos o entendimento destas cortes no que diz respeito ao imposto de renda.

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS E CONCEITOS RELEVANTES

1.1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, de competência da União possui sua matriz constitucional insculpida no art. 153, inc. III. Por sua vez, o Código Tributário Nacional – CTN, Lei nº 5.172/1966, estabelece em seu art. 43. o delineamento do seu fato gerador:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

1.1.1. BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do imposto será o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis, nos termos do art. 44. do CTN.

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

1.1.2. ALÍQUOTA

A alíquota do imposto será de 15% (art. 541, RIR/99), sendo cobrado adicional de 10% sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração (art. 542, RIR/99).

Dessa forma, as empresas em geral terão, em cada período de apuração, de calcular e recolher aos cofres Públicos o imposto de renda das pessoas jurídicas – IRPJ respeitando a legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador com base no lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado. 1

1.1.3 REGIMES DE APURAÇÃO

1.1.3.1. LUCRO PRESUMIDO

No regime de tributação com base no lucro presumido as empresas que não estiverem obrigadas a apuração com base no lucro real deverão aplicar um determinado percentual sob o somatório da receita bruta auferida nos trimestres civis de cada ano calendário. O percentual varia em função da atividade exercida pelas pessoas jurídicas. Ao resultado da aplicação do percentual a empresa deverá somar os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos em aplicações financeiras bem como todos os demais resultados positivos das atividades acessórias executadas. O somatório destas parcelas será o lucro presumido.

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Os arts. 223. e 518 do RIR/99 estabelecem os grupos de atividades e os respectivos percentuais de presunção do lucro que deverão ser aplicados sobre a receita bruta para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ. Os referidos percentuais podem ser demonstrados através da seguinte tabela:

1.1.3.2. LUCRO ARBITRADO

O fisco determina a auferição do lucro com base no critério do lucro arbitrado quando o contribuinte não houver cumprido com suas obrigações tributárias acessórias tornando impossível apurar-se o lucro com base no lucro presumido ou no lucro real.

As hipóteses de arbitramento estão descritas nos arts. 529. e 530 do RIR/99 (escrituração imprestável, não apresentação de livros comerciais e fiscais, não apresentação do Livro Contábil Razão, dentre outras).

Discorrendo sobre o assunto, para os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. 2, "A maior frequência de arbitramento de lucro por iniciativa do fisco ocorre por falta de contabilização das operações bancárias referentes a depósitos e emissões de cheques",

A tabela para determinação da base de cálculo do IRPJ quando a receita bruta da pessoa jurídica é conhecida é a seguinte:

Por outro lado, quando a receita bruta não for conhecida a base de cálculo do IRPJ será determinada de ofício pela autoridade fiscal, mediante a utilização de uma das seguintes alternativas, nos termos do art. 535. do RIR/99:

Deverão ainda ser adicionadas ao resultado da aplicação dos percentuais acima (receita bruta conhecida ou não conhecida) parcelas como por exemplo ganhos de capital, juros sobre o capital próprio auferidos, lucro inflacionário acumulado, dentre outras, cujo montante estará então finalmente sujeito à alíquota de 15% para fins de cálculo do imposto.

1.1.3.3. LUCRO REAL

A base de cálculo do IRPJ será determinada de acordo com o regime de tributação denominado lucro real quando o contribuinte estiver obrigado nos termos da legislação, ou quando não estando obrigado fizer essa opção. De acordo com o art. 247. do RIR/99, lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo Decreto nº 3.000/99.

Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas de grande porte, as instituições financeiras e equiparadas, as que obtiverem rendimentos oriundos do exterior, as beneficiárias de favores fiscais com diminuição do imposto, as qualificadas como Microempresas e Empresas de Pequeno Porte optantes pelo Simples Nacional quando organizadas em Sociedade de Propósito Específico, dentre outras (art. 2º, Lei nº 9.430/96; art. 14, Lei nº 9.718/98; art. 27, Decreto-Lei nº 1.598/77 e art. 56, inc. IV, §2º, Lei Complementar nº 123/2006).

Para efeito da incidência do IRPJ, o lucro real deve ser levantado na data de encerramento do período de apuração. O período de apuração encerra-se:

• I) no último dia de cada trimestre civil;

• II) no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário, no caso de apuração anual do imposto de renda;

• III) na data da extinção da pessoa jurídica, assim entendida a destinação total de seu acervo líquido;

• IV) na data da ocorrência dos eventos de incorporação, fusão ou cisão da pessoa jurídica.

Desta forma, desconsiderando-se a ocorrência de situações especiais (extinção, incorporação, fusão ou cisão) a pessoa jurídica poderá apurar o lucro real trimestral ou anual. Na hipótese do lucro real trimestral a empresa irá apurar o lucro líquido do exercício com base em sua contabilidade, efetuará as adições, exclusões e compensações e chegará ao lucro real. No caso da apuração anual a empresa efetuará o cálculo e o recolhimento do imposto pela estimativa mensal, utilizando, pode-se dizer, as regras do lucro presumido, ou seja, aplicação dos percentuais de presunção sobre a receita bruta de acordo com as atividades desenvolvidas e incidência da alíquota de 15% e adicional de 10% sobre a parcela que ultrapassar R$ 20.000,00. Por fim, deverá levantar o lucro líquido em 31 de dezembro com base na escrituração contábil, apurar o lucro real, descontar o imposto mensal pago por estimativa e finalmente chegará ao resultado definitivo.

Ao tratar do lucro real estimativa mensal Eduardo Sabbag 3 assevera:

"Com respaldo nesse sistema, as pessoas jurídicas podem optar pelo pagamento por estimativa, consistente no pagamento mensal de um valor do imposto de renda aferido com base em um lucro estimado fixado em lei (mesmo critério usado para apurar o lucro presumido – ver a seguir), formalizando-se, no final do ano, um ajuste anual, por meio do qual será abatido o valor que foi pago mensalmente por estimativa durante o ano base."

Importante anotar que a empresa poderá suspender o pagamento do IRPJ demonstrando através de balanço ou balancete levantado para esse fim que o montante do imposto devido, apurado com base no lucro real do período em curso, é idêntico ou menor que a soma do imposto de renda pago mensalmente por estimativa.

O balanço ou balancete de suspensão do imposto terá sempre de abranger o período compreendido entre 1º de janeiro e a data de apuração do lucro. Desta forma, a pessoa jurídica que com base na receita bruta pagou imposto nos meses de janeiro, fevereiro, março e abril, deve levantar balanço cujo período compreenda 1º de janeiro até 31 de maio. Uma vez constatado que o IRPJ e o adicional apurados no balanço seja menor que os valores pagos com base na estimativa relativamente aos meses de janeiro a abril o contribuinte não precisará recolher aos cofres da União o IRPJ do mês de maio. Na hipótese do IRPJ apurado no balanço ser maior, a diferença apurada deverá ser recolhida.

Para o IRPJ apurado no mês de janeiro o levantamento de balanço ou balancete de suspensão é plenamente aplicável, ou seja, "se no mês de janeiro a empresa teve prejuízo fiscal, não há imposto a ser recolhido". 4

1.2. CONCEITOS RELEVANTES

Antes de iniciarmos o assunto propriamente dito faz-se necessário discorrermos sobre alguns aspectos gerais relativos ao lucro líquido e lucro real, tratando ainda de maneira breve sobre o Regime Tributário de Transição – RTT.

1.2.1. LUCRO LIQUIDO

Pode-se dizer que o lucro líquido do período é o resultado positivo apurado pela empresa em função da execução de suas atividades com base na escrituração contábil, nos princípios fundamentais de contabilidade e na legislação comercial. De outra forma, o lucro líquido é o resultado positivo encontrado depois de serem descontadas das receitas obtidas pela empresa os gastos efetuados para sua obtenção.

O lucro líquido do período é alcançado ao final da demonstração financeira denominada Demonstração do Resultado do Exercício - DRE, espécie de demonstrativo de elaboração obrigatória, nos termos do art. 176. da Lei nº 6.404/76, que evidencia de maneira ordenada as receitas realizadas e os custos e despesas incorridos.

O art. 191. da Lei das S/A bem como o art. 248. do RIR/99 não são muito elucidativos ao conceituar o lucro líquido, motivo pelo qual transcrevemos o art. 187. da Lei nº 6.404/76 para que seja possível visualizar a estrutura da DRE.

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;

V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;

VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

Sendo assim, o lucro líquido traduz-se no resultado positivo alcançado pela empresa, em determinado período, consoante apuração efetuada pela demonstração do resultado do exercício, demonstração contábil esta que conforme visto possui estrutura legalmente definida.

1.2.2. LUCRO REAL

O lucro real é o resultado contábil (Lucro ou Prejuízo) do período de apuração (antes de computar a provisão para o imposto de renda), ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do imposto de renda.

Neste sentido, para Ricardo Ferreira 5 :

"O lucro real é determinado a partir do lucro líquido contábil do período de apuração do imposto, com base no que estabelece a legislação comercial. Apesar de algumas receitas lançadas contabilmente não serem tributáveis e algumas despesas não serem dedutíveis do Imposto de Renda, o lucro real é calculado a partir do lucro (ou prejuízo) contábil, apurado de acordo com a Lei nº 6.404/76. Somente após a apuração do resultado contábil são feitos os ajustes necessários ao cálculo do lucro real."

Conforme se pode presumir o conceito de lucro real decorre da lei, pois esta é quem identifica as hipóteses de ajuste. A propósito, segue trecho do voto vencedor de lavra do Ministro Nelson Jobim, no Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal – STF, ao apreciar o RE 201.465-6/MG, em 02/05/2002:

"O "BALANÇO FISCAL" e o "BALANÇO TRIBUTÁVEL" são diferentes porque o chamado LUCRO REAL, base de cálculo do IR, não é a mesma coisa que LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO.

Vê-se, desde logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTÁVEL é puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a técnica da enumeração taxativa."

Importante registrar que o fato do lucro líquido ser citado como ponto de partida da apuração do lucro real, não significa que caso a empresa apure prejuízo contábil, de acordo com a DRE, necessariamente não tenha de calcular ou recolher IRPJ naquele período. O ponto de partida do lucro real na verdade é o resultado apurado na DRE, lucro ou prejuízo, que após ajustado pelas adições, exclusões e compensações ensejará um montante positivo ou negativo. Caso positivo, será base de cálculo do IRPJ. Na hipótese de ser negativo, poderá ser compensado com resultados positivos de períodos posteriores com o objetivo de reduzir o montante da base de cálculo do IRPJ, nos termos da legislação.

Desta forma, para que a empresa possa apurar o lucro real em cada período, será necessário escriturar o Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, criado pelo art. 8º, inc. I, Decreto nº 1.598/77, em cumprimento ao art. 177, §2º, Lei nº 6.404/76. A escrituração comercial e as demonstrações contábeis obrigatórias não são alteradas pelo LALUR.

O LALUR é dividido em duas partes: na Parte A serão efetuados os lançamentos de ajustes ao lucro líquido do período base e a transcrição da demonstração do lucro real; na Parte B será efetuado o controle e acompanhamento dos valores que devam refletir na apuração do lucro real de períodos-base futuros e não tenham sido registrados na escrituração comercial.

Por fim, é imprescindível ter clara a distinção entre os ajustes feitos ao lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, base de cálculo do imposto de renda e as deduções permitidas pela legislação para abatimento do montante do imposto devido (arts. 229, 231 e 599, RIR/99). Referidos abatimentos vão reduzir diretamente o valor do imposto calculado após aplicação sobre o lucro real do percentual de 15% e o eventual adicional de 10%. Podem ser citados como exemplos o PAT – Programa de Alimentação ao Trabalhador (Lei nº 6.321/1976), as Operações de Caráter Cultural (Lei nº 8.313/1991) e as doações aos Fundos dos Direitos da Criança e do Adolescente (Lei nº 8.069/1990). Vale lembrar inclusive que com o advento da Lei nº 9.532/97 (art. 10), "os incentivos fiscais dedutíveis do imposto de renda só podem ser utilizados pelas empresas tributadas com base no lucro real". 6

1.2.3. Regime Tributário de Transição – RTT

Instituído pelo art. 15. da Lei nº 11.941/2009, o Regime Tributário de Transição - RTT, facultativo para o biênio 2008-2009 (anos-calendário 2008 e 2009), obrigatório para o ano de 2010 e seguintes, deriva dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelos arts. 37. e 38 da própria Lei nº 11.941/2009 e das inovações da Lei nº 11.638/2007.

O objetivo das alterações nos métodos e critérios contábeis é, em síntese, padronizar e adequar as normas contábeis no Brasil às normas internacionais de contabilidade. As alterações introduzidas que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da empresa sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

A pessoa jurídica optante pelo RTT deverá, basicamente, apurar duas vezes o lucro líquido, uma com base na escrituração contábil (contemplando as alterações promovidas pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009) e outra sem levar em consideração os efeitos dos novos métodos e critérios contábeis. A diferença entre os dois montantes apurados deverá ser lançada no LALUR ajustando o resultado do período. O resultado ajustado será o ponto de partida para as adições, exclusões e compensações previstas e autorizadas pela legislação fiscal, que conforme art. 3º, § 2º da IN RFB nº 949/2009, não foram dispensados para fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda.

Para fins de simplificação e atendendo ao escopo do presente trabalho, serão abordados os ajustes prescritas ou autorizadas pela legislação tributária sem o aprofundamento dos efeitos decorrentes das alterações promovidas pelos novos métodos e critérios contábeis (Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009).