Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas: adições, exclusões e compensações para fins de cálculo do lucro real

2. ADIÇÕES

2.1. Adições para fins de apuração do lucro real

Após breve explanação sobre o IRPJ, regimes de tributação, aspectos ligados ao lucro líquido e ao lucro real, iniciaremos a abordagem sobre as adições ao lucro líquido.

Deverão ser adicionadas ao resultado contábil as receitas tributáveis que em função de alguma particularidade não foram lançadas na contabilidade. Também deverão ser adicionadas as despesas que reduziram o resultado mas que são indedutíveis, nos termos das legislação fiscal 7.

Para fins didáticos e de sistematização, trataremos nos itens seguintes das hipóteses relacionadas no art. 249. do RIR/99, salientando porém a existência de diversos outros casos dispersos no Decreto nº 3.000/99 e na legislação tributária federal.

Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º):

I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;

II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real.

Parágrafo único. Incluem-se nas adições de que trata este artigo:

I - ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 43, § 1º, alíneas "f", "g" e "i ");

II - os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3º do art. 146. quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art. 4º);

III - os encargos de depreciação, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto;

IV - as perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou variável (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 3º);

V - as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores, ressalvado o disposto na alínea "a" do inciso II do art. 622. (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso IV);

VI - as contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V);

VII - as doações, exceto as referidas nos arts. 365. e 371, caput (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI);

VIII - as despesas com brindes (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);

IX - o valor da contribuição social sobre o lucro líquido, registrado como custo ou despesa operacional (Lei nº 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1º, capute parágrafo único);

X - as perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações (Lei nº 8.981, de 1995, art. 76, § 4º);

XI – o valor da parcela da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, compensada com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de acordo com o art. 8º da Lei nº 9.718, de 1998 (Lei nº 9.718, de 1998, art. 8º, § 4º).

2.1.2. Custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e demais valores INdedutíveis

No desenvolvimento das atividades das empresas diversas operações são executadas com o objetivo de se alcançar os objetivos e metas traçados. Para a consecução desses objetivos é normal que vários fatos ocorram, com ou sem contrapartida financeira, alterando o patrimônio da pessoa jurídica tendo como conseqüência o registro na contabilidade.

Várias são as hipóteses de indedutibilidade de custos, despesas, encargos e perdas previstas na legislação tributária e consolidadas no RIR/99. Os próximos subitens irão discorrer sobre algumas destas hipóteses.

2.1.2.1. Despesas operacionais e custos – vinculação intrínseca com a produção ou a comercialização

O art. 299. do RIR/99 determina a existência de efetiva relação entre custos e despesas incorridos com os pressupostos de necessidade e utilidade para as operações da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.

No mesmo sentido, o art. 25. da IN SRF nº 11/96, trata da vedação da dedução de custos e despesas operacionais que não estejam intrinsecamente relacionadas com a produção ou comercialização dos bens e serviços objeto das atividades da empresa. O parágrafo único do art. 25. traz rol exemplificativo daquilo que seria considerando intrinsecamente relacionado com a produção ou comercialização:

• bens móveis e imóveis dos setores de contabilidade, administração, pesquisa e desenvolvimento de produtos ou processos;

• veículos utilizados na compra, venda, transporte de produtos e mercadorias, bem como os veículos usados no transporte de empregados; pra destes

• bens móveis e imóveis próprios utilizados nas atividades típicas da empresa.

No âmbito da ciência contábil, o Princípio da Entidade, prescrito no art. 4º da Resolução Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93, reforça as regras lógicas para dedução acima descritas ao afirmar que o patrimônio da pessoa jurídica não se confunde com o de seus sócios. Porém, essa miscelânica no cotidiano empresarial ocorre abundantemente de forma velada ou explícita quando a pessoa jurídica promove a aquisição ou manutenção de veículos utilizados em atividades particulares dos sócios, custeia festas e viagens sem fins profissionais, enfim, financia gastos de sócios estranhos às finalidades da empresa.

Sendo assim, ao efetuar a apuração do lucro real, a empresa deverá atentar para o fato de que custos e despesas lançados na contabilidade precisam guardar relação com a atividade fim e as operações da pessoa jurídica, caso contrário deverão ser adicionados ao lucro líquido.

Neste sentido, segue transcrição de decisões proferidas no âmbito da RFB em processo de consulta:

DESPESAS COM FACULDADE DE EMPREGADOS – LIBERALIDADE – Despesas de instrução com o objetivo de promover o ingresso no nível de ensino superior, efetuadas pela pessoa jurídica com seus empregados, cuja necessidade e vinculação com as atividades da empresa não esteja comprovada, são indedutíveis e deverão ser adicionadas ao lucro líquido para efeito do cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 9.249/95, art. 13, inc. V e VI, e § 2º; Decreto nº 3.000/99, arts. 249, I, 299, §§ e 300; PN nº 582, de 1971 e PN nº 32, de 1981.

Processo de Consulta no 71/03. SRRF / 7ª RF. Publicação DOU: 14.05.2003. (grifo nosso)

BENS NÃO RELACIONADOS COM A PRODUÇÃO OU COMERCIALIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. Para fins fiscais, as despesas de manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, e quaisquer outros gastos revestem a condição de dedutibilidade, somente se os bens móveis (veículos) estiverem intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 13. da Lei nº 9.249/95 e art. 25, parágrafo único, da IN SRF nº 11/1996.

Processo de Consulta nº 124/00. SRRF / 10ª RF. Publicação DOU: 16.11.2000. (grifo nosso)

2.1.2.2. Despesas com veículos

A linha defendida pelos autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. 08 de que as despesas com combustíveis e manutenção de veículos registrados no Ativo Permanente são necessárias e dedutíveis é a posição igualmente aceita pelo fisco. De acordo com decisões em julgamento de processos administrativos proferidas pelo então Conselho de Contribuintes, não são dedutíveis as despesas com lubrificantes, combustíveis e manutenção de veículos quando os mesmos não estiverem registrados na contabilidade (Ativo Permanente – Imobilizado) ou quando os gastos forem efetuados relativamente a veículos não identificados (Ac. Nº 101-72.534/81 – DOU 18.11.1981 e Ac Nº 105-0.136/83 – DOU 06.04.1984).

Ressalva deve ser feita aos contratos de comodato firmados com veículos de sócios (Ac. Nº 103-04.623/82 – DOU 10.03.1983), desde que atendidos os requisitos do Parecer Normativo nº 108/72: uso efetivo do veículo, desembolso e adequação do preço.

Importante também ressaltar que as notas fiscais de combustíveis devem conter ao menos o número da placa do veículo com a finalidade de se identificar o automóvel ao qual corresponde o gasto (Ac Nº 105-1.941/86 – DOU 25.05.1988).

2.1.2.3. Despesas de comissões e assessoria

Especial atenção é necessária com a contratação e o pagamento de despesas relativas à comissões e assessoria. A efetiva prestação do serviço deverá ser passível de comprovação durante uma eventual fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB, bem como a descrição na nota fiscal fornecida pelo contratado deverá ser clara ao demonstrar o tipo, a natureza do serviço prestado e evidentemente o beneficiário.

As cautelas enunciadas estão em conformidade com o art. 304. do RIR/99, que é muito cristalino ao determinar a indicação da operação e a identificação do beneficiário. Nessa mesma linha, existem decisões no âmbito do contencioso administrativo:

IDENTIFICAÇÃO NA NOTA FISCAL DE SERVIÇOS PRESTADOS DOS CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS – Não podem ser deduzidos como custos/despesas operacionais os dispêncios relativos à Notas Fiscais de Prestação de Serviços, sem a identificação dos serviços prestados e consequentemente não servem para justificar se os gastos são normais, usuais ou necessários para o desenvolvimento da atividade exercida pelo sujeito passivo.

1º CC - 1ª Câmara – ACÓRDÃO 101-93.119 – DOU 12.09.2000.

COMISSÕES PAGAS A EMPRESA CONTROLADA DOMICILIADA NO EXTERIOR (BAHAMAS) FALTA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVA PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL – Inadmissível que o serviço possa restar comprovado pela mera existência de contrato feito entre controladora e controlada, ou de anotações constantes das faturas emitidas pela controladora, sem que se obtenha efetiva prova da prestação, mormente quando a controlada, pretensa prestadora do serviço, é domiciliada no exterior.

1º CC – 8ª Câmara – ACÓRDÃO 108.07.166 – DOU 11.10.2001.

Como trata-se de uma prestação de serviços, muitas empresas são constituídas com a finalidade de fornecer documentos fiscais para a redução da base de cálculo do imposto da empresa contratante9. Além disso, em algumas oportunidades essas pessoas jurídicas possuem vínculo com a empresa beneficiária ou seus sócios, servindo também como instrumento de distribuição de renda por serviço não prestado.

2.1.2.4. Multas administrativas

As multas impostas por infração às normas administrativas, penal e trabalhista, ou seja, de natureza não tributária (multas de trânsito, pesos e medidas, FGTS, INSS, CLT, Código de Proteção e Defesa do Consumidor, dentre outras) são indedutíveis para fins de cálculo do lucro real. Essa vedação não é aquela que se encontra expressa no art. 344, §5º, RIR/99, que trata das multas aplicadas por infração à legislação tributária, impedindo sua dedução como custo ou despesa operecional. O art. 299. do RIR/99 impede a dedução de custos e despesas que não sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, sendo este o dispositivo que impede a dedução de multas administrativas.

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O extinto Conselho de Contribuintes do Ministério de Fazenda (atual CARF) proferiu diversas decisões sobre o assunto defendendo o posicionamento acima descrito:

"MULTAS ADMINISTRATIVAS – Não são dedutíveis, como custo ou despesas operacionais, as multas administrativas (SUNAB, DETRAN, CLT) por não se revestirem das características de natureza compensatória e nem preencherem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade

(Ac. 1º CC 102-26.138/91 – DO 31-12-91)."

"MULTAS DA CAPITANIA DOS PORTOS – Indedutíveis as multas aplicadas pela Capitania dos Portos, não comprovada a necessidade delas para a atividade operacional. As exceções previstas referem-se tão-somente às multas por infrações fiscais como regra indedutíveis

(Ac. 1º CC 101-77.460/87 – DO 23-3-88)."

O mesmo entendimento foi proferido pelo TRF-1 ao determinar a indedutibilidade de multa aplicada pelo Conselho Nacional do Petróleo:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. OMISSÃO DE RECEITA. EXCESSO DE REMUNERAÇÃO A ADMINISTRADOR. DESPESA INDEDUTIVEL.

1- Omissão de receita revelada por suprimentos de caixa, sem prova da origem e da efetiva entrega de recursos.

2- Remuneração a advogado, sócio da empresa, caracterizando, na verdade, pro labore.

3- Despesa indedutível configurada por multa aplicada pelo Conselho Nacional do Petróleo, despesa, portanto, desnecessária à atividade da empresa. (grifo nosso)

(TRF 1 - AC 6205/MG, Rel. Tourinho Neto, Terceira Turma, Julgado em 01.04.1996, DJ 30.04.1996 p. 27664)

2.1.2.5. Despesas com provisões

Novamente trazendo conceitos atinentes à Ciência Contábil, podemos afirmar que mesmo que em algumas oportunidades não exista documentação de suporte para o lançamento contábil de determinados fatos, alguns passivos devem ser contabilizados embora não se conheça a data de pagamento e o montante exato da obrigação. Estamos falando das provisões, que caracterizam-se por serem encargos e riscos já conhecidos cujos valores são calculáveis mesmo que por estimativa 10.

As provisões constituídas pelas empresas embora em perfeita harmonia com o Princípio Contábil da Prudência, prescrito no art. 10, Resolução Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93, encontram poucos casos em que podem ser dedutíveis da base de cálculo do IRPJ.

O art. 335 do RIR/99 estabelece que na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões expressamente autorizadas. Diante disso, apenas as provisões constituídas para o pagamento de férias de empregados (art. 337, RIR/99), as provisões para o pagamento de décimo-terceiro salário (art. 338, RIR/99), as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida em lei especial a elas aplicável (art. 336, RIR/99) e as provisões para perdas de estoques (livros), de que tratam os arts. 8º e 9º da Lei nº 10.753/2003, são dedutíveis.

A provisão para créditos de liquidação duvidosa, albergada pelo art. 277. do pretérito RIR/94, não é mais dedutível, porém, as perdas no recebimentos de créditos poderão ser abatidas de acordo com as regras fixadas pelos arts. 340. a 343 do RIR/99.

Segue jurisprudência do Conselho de Contribuintes do MF manifestando-se pela taxatividade das hipóteses de dedução com provisões:

"Na determinação do lucro real somente são dedutíveis as provisões expressamente autorizadas na legislação tributária. Inexiste autorização legal para a dedução de provisões constituídas para pagamento, por empresa de transporte aéreo, de despesas com manutenção e reparo de aeronaves e equipamentos de vôo.

1º CC / 1ª Câmara / ACÓRDÃO 101-93.103 em 12.07.2000."

2.2. Resultados, receitas e demais valores não incluídos na apuração do lucro líquido

Uma das hipóteses abrangidas pelo artigo 249, inciso II, RIR/99, refere-se aos lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas (sobre coligadas e controladas ver art. 243. da Lei nº 6.404/76). Estes valores deverão ser adicionados ao lucro líquido para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil (art. 1º, Lei nº 9.532/97). As alíquotas para cálculo do IRPJ e o eventual adicional são de 15% e 10% respectivamente, sem nenhuma inovação nesse aspecto. Desta forma, juntamente com as operações executadas pela empresa no país deverão ser calculados o imposto e o adicional relativos aos resultados auferidos no exterior.

Serão considerados disponibilizados os lucros para a matriz no Brasil, quando se tratar de filial, na data do balanço da sua respectiva apuração. No caso de coligadas ou controladas, na data do pagamento ou crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior. O lucro é considerado creditado quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada domiciliada no exterior. Por sua vez, o lucro é considerado pago quando ocorrer:

• a) o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil;

• b) a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;

• c) a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça;

• d) o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior.

Sendo assim, trata-se de importante disposição da legislação tributária brasileira na busca pela justiça fiscal e contra eventuais práticas abusivas e condenáveis, embora o volume arrecadado não seja tão significativo, conforme nos ensinam os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. 11:

"A tributação dos lucros auferidos no exterior, instituída pelo art. 25. da Lei nº 9.249/95 não resultará em arrecadação significativa, mas tem o mérito de diminuir as fraudes mediante criação de controladas em paraísos fiscais. Dizemos fraudes porque os lucros nos paraísos fiscais eram gerados só no papel, mas que, na maioria das vezes, eram decorrentes de subfaturamento na exportação e superfaturamento na importação de bens ou serviços ou intermediações financeiras em que os lucros ficavam em paraísos fiscais".

2.3. Quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados

O art. 152, §1º, da Lei nº 6.404/76 estabelece que o estatuto da sociedade anônima que fixar o dividendo obrigatório em no mínimo 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido poderá atribuir aos administradores participação no lucro, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração anual dos administradores em 0,1 (um décimo) dos lucros. Essas participações não se caracterizam como custos ou despesas necessárias à percepção da renda ou à manutenção da fonte produtora (art. 299, RIR/99) e na verdade refletem participação no resultado e não no lucro. Sendo assim, as gratificações ou participações incidentes sobre o resultado pagas aos administradores ou dirigentes da pessoa jurídica não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, nos termos dos arts. 303. e 463 do RIR/99.

Esse entedimento foi exposto pelo Conselho de Contribuintes, no Acórdão 101-92839, em 19.10.1999, à luz do então RIR/80:

"A apropriação de gratificação de dirigentes, como despesas do exercício está sujeita a glosa por se tratar de verba indedutível do lucro real (RIR/80, art. 196).

1º CC / 7ª Câmara."

Importante porém destacar que a participação dos empregados é dedutível, desde que ocorra sem discriminação e a todos que se encontrem na mesma situação, nos termos do art. 462. do RIR/99.

2.4. Pagamentos à sociedade civil ligada à fonte pagadora

A vedação para esta dedução guarda relação com a isenção do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido concedida às sociedade civis de profissões legalmente regulamentadas. Porém, uma vez que essa dispensa legal não mais existe, referida adição ao lucro líquido no caso dos fatos geradores atuais é inócua 12 .

2.5. Encargos de depreciação de bem já integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais

A depreciação de bens é assunto vasto, porém, de maneira direta e objetiva o tema será abordado.

Pode-se dizer que a depreciação "representa o desgaste ou a perda da capacidade de utilização (vida útil) de bens tangíveis ou físicos pelo uso, por causas naturais ou por obsolescência" 13. Essa é praticamente a definição legal do art. 57. da Lei nº 4.506/64 (art. 305, caput, RIR/99). Os encargos correspondentes a essa perda econômica deverão ser lançados na contabilidade, reduzindo o montante do IRPJ a pagar a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir. Em qualquer situação o total acumulado das cotas de depreciação normal e acelerada não poderá ser maior que o custo de aquisição do bem.

Em conformidade com o art. 13, inc. III, da Lei nº 9.249/95, somente será permitida a depreciação de bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (conceito tratado pelo art. 25. da IN SRF nº 11/96, abordado no item 2.1.2.1).

A quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo ou despesa operacional, será determinada com base nos prazos de vida últil e na taxas de depreciação constantes dos anexos I e II da IN SRF nº 162/98, alterada pela IN SRF nº 130/99.

A depreciação acelerada contábil (em função do uso intensivo do equipamento), registrada apenas na escrituração contábil, mas não no LALUR, poderá ser aplicada relativamente aos bens móveis mediante o emprego de coeficientes aceleradores fixados em função do número de horas diárias de operação (art. 312, RIR/99). Quanto maior o número de horas maior é o coeficiente de depreciação:

• I - um turno de oito horas - 1,0;

• II - dois turnos de oito horas - 1,5;

• III - três turnos de oito horas - 2,0.

A depreciação acelerada incentivada (art. 313, RIR/99) é um incentivo fiscal que deverá ser escriturado e controlado exclusivamente no LALUR. Seu objetivo é estimular a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, tendo vigência durante prazo certo e aplicável somente a determinadas indústrias ou atividades. Referida depreciação (lançada como exclusão no LALUR) poderá ser utilizada concomitantemente com a depreciação acelerada em função do uso intensivo do equipamento. Os arts. 316. a 323 do RIR/99 tratam de hipóteses de depreciação acelerada incentivada concedidas às empresas que lá especificam.

A partir do período de apuração em que for atingido o valor do custo de aquisição do bem teremos a situação em que o valor da depreciação normal lançada na escrituração comercial deverá ser adicionado ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real.

Exemplificando, um bem depreciável normalmente em 10 anos (taxa de 10% ao ano), mas cujo incentivo fiscal permite o registro anual de encargo adicional em igual taxa, estaria totalmente depreciado em apenas 5 anos (20% ao ano, sendo 10% depreciação normal e 10% depreciação acelerada incentivada). No quadro abaixo, baseado no modelo proposto por Silvério das Neves e Paulo Eduardo Viceconti 14, determinado bem cujo custo de aquisição foi de R$ 50.000,00, tendo sido instalado em janeiro de 2010, estaria integralmente depreciado em 2014, sendo que as parcelas lançadas na escrituração contábil nos anos seguintes deverão ser adicionadas ao lucro líquido a partir do ano de 2015.

Concluindo, podemos então dizer que a depreciação acelerada incentivada representa uma exclusão ao lucro líquido enquanto o bem não estiver integralmente depreciado para fins fiscais. Após esse momento, o saldo das quotas de depreciação acelerada incentivada controlado na parte B do LALUR deverá ser adicionado ao lucro líquido na parte A para fins de apuração do lucro real.

2.6. Perdas em operações day-trade

Nos termos do art. 767, § 1º , do RIR/99, consideram-se day-trade as operações iniciadas e encerradas no mesmo dia, independentemente da detenção pelo investidor de estoque ou posição anterior do ativo objeto da operação. Day-trade também pode ser conceituado como a operação ou a conjugação de operações iniciadas e encerradas em um mesmo dia, com o mesmo ativo, em que a quantidade negociada tenha sido liquidada, total ou parcialmente (art. 54, § 1º, inc. I, IN RFB nº 1.022/2010). Não se caracteriza como day-trade o exercício da opção e a venda ou compra do ativo no mercado à vista, no mesmo dia, ou o exercício da opção e a venda ou compra do contrato futuro objeto, também no mesmo dia.

Os rendimentos oriundos das operações de day-trade realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas estão sujeitos ao imposto de renda na fonte. Considera-se rendimento o resultado positivo apurado no encerramento das operações diárias.

O valor do imposto retido poderá ser deduzido do imposto incidente sobre o total de ganhos líquidos apurados ao final do mês em referência ou compensado com o imposto incidente sobre ganhos líquidos apurados nos meses subseqüentes, caso exista saldo de imposto retido.

As perdas incorridas em operações day-trade somente poderão ser compensadas com os ganhos auferidos em operações da mesma espécie.

Neste sentido, o saldo das perdas incorridas em operações day-trade no encerramento do ano-calendário (após a compensação com os eventuais ganhos nas operações da mesma espécie) tanto no mercado de renda fixa como no mercado de renda variável são indedutíveis na apuração do lucro real. (art. 771, caput, RIR/99; art. 76, § 3º, Lei nº 8.981/95; art. 54, §º 4, IN RFB nº 1.022/2010).

Em função da característica da atividade executada, ressalva deve ser feita no caso das operações day-trade de renda fixa de titularidade de instituições financeiras e assemelhadas, hipótese em que é permitido o abatimento para fins fiscais (art. 774, inciso I, RIR/99).

2.7. Despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores

De acordo com o artigo 249, inciso V, parágrafo único, RIR/99, as despesas realizadas com alimentação de sócios, acionistas e administradores deverão ser adicionadas ao lucro líquido para cálculo do lucro real. Esse dispositivo guarda relação com o art. 74. da lei nº 8.383/91, que trata da tributação das remunerações ou benefícios indiretos concedidos pelas empresas aos seus gerentes, diretores e administradores.

Nesse sentido estabelece o art. 358. do RIR/99:

Art. 358. Integrarão a remuneração dos beneficiários (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74):

(...)

II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como:

a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;

(...)

§ 1º A empresa identificará os beneficiários das despesas e adicionará aos respectivos salários os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 622. (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, § 1º).

§ 2º A inobservância do disposto neste artigo implicará a tributação dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675. (Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 61, § 1º).

§ 3º Os dispêndios de que trata este artigo terão o seguinte tratamento tributário na pessoa jurídica:

I - quando pagos a beneficiários identificados e individualizados, poderão ser dedutíveis na apuração do lucro real;

II - quando pagos a beneficiários não identificados ou beneficiários identificados e não individualizados (art. 304), são indedutíveis na apuração do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o parágrafo anterior.

Desta forma, estes gastos na verdade são considerados como remuneração dos gerentes e administradores e poderão ser deduzidos quando somados às suas respectivas remunerações, fazendo parte logicamente da base de cálculo para fins de aplicação da tabela progressiva (art. 622, RIR/99). Quando houver infração ao art. 358, RIR/99, a tributação ocorrerá exclusivamente na fonte, sendo vedada a compensação do imposto retido (art. 675, RIR/99).

Para HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. 15, a legislação deveria ser mais específica ao tratar da natureza dos benefícios indiretos, pois ao contrário de enumerar algumas hipóteses, conforme art. 358, RIR/99, seria mais adequado determinar que estariam englobados nesse conceito todos os pagamentos de caráter pessoal aos beneficiários.

Por fim, não se pode confundir as despesas com alimentação fornecidas aos trabalhadores de forma indistinta (despesa dedutível) com os gastos com alimentação despendidos especificamente com gerentes e administradores.

2.8. Contribuições não compulsórias

Pode-se entender que contribuição compulsória é aquela cuja obrigação de dar consta da redação de determinada lei, ou seja, é efetivada por força de lei. Conforme será visto também no próximo item, fundamentado no art. 365. do RIR/99, todas as contribuições e doações via de regra são indedutíveis para fins de cálculo do lucro real. No presente caso, somente as contribuições cujo objetivo seja o custeio de seguros e planos de saúde, inclusive benefícios semelhantes aos disponibilizados pela Previdência Social, cujos favorecidos sejam os empregados e dirigentes da empresa serão dedutíveis.

Porém, em conformidade com os arts. 361. a 363 do RIR/99 as contribuições não compulsórias suportadas pela empresa para custear os referidos benefícios deverão ser somadas aos valores eventualmente pagos a título de Fundo de Aposentadoria Programada Individual – FAPI para que seja verificado se o teto de 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes não foi atingido. Caso esse teto seja alcançado, o excesso deverá ser adicionado ao lucro líquido. As contribuições ao FAPI para serem dedutíveis deverão alcançar no mínimo cinqüenta por cento dos empregados.

Como conseqüência lógica, as despesas com planos de previdência privada contratados em benefício somente dos sócios, dirigentes e administradores serão glosadas pelo fisco, conforme pode ser verificado abaixo em decisão proferida em processo de consulta.

DESPESAS COM CONTRIBUIÇÕES PARA A PREVIDÊNCIA PRIVADA - O valor total das despesas com contribuições para a previdência privada não pode exceder a 20% (vinte por cento) do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano, não havendo limitação individual em relação ao salário individual dos funcionários ou em relação à remuneração individual dos dirigentes. Os valores despendidos para custear planos de previdência privada, instituídos exclusivamente em favor dos sócios-dirigentes da empresa, não são dedutíveis da base de cálculo do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro, nos termos do art. 13, V da Lei nº 9.249/1995.

Dispositivos Legais: Inciso V do art. 13. da Lei nº 9.249/1995 e § 2º do art. 11. da Lei nº 9.532/1997.

Decisão nº 014/99. SRRF/8a. RF. Publicação no DOU: 23.04.1999.

2.9. Doações

De acordo com o RIR/99, são vedadas as deduções decorrentes de quaisquer doações ou contribuições com exceção das relacionadas nos artigos 365 e 371. Em apertada síntese, são permitidas as seguintes doações como despesa operacional:

I – Para instituições de ensino e pesquisa, desde que sua criação tenha sido autorizada em lei federal e respeitadas as particularidades do art. 213, incisos I e II da CF. As doações estão limitadas em 1,5% do lucro operacional antes de considerada a sua própria dedução e a dedução para as entidades sem fins lucrativos.

II – Para entidades civis sem fins lucrativos legalmente constituídas no Brasil que prestem serviços gratuitos aos empregados da empresa doadora ou que tenha como beneficiário a comunidade onde atuem (associação recreativa de empregados, asilos, orfanatos, Associações de Pais e Professores - APP). As doações devem respeitar o teto de 2% do lucro operacional da pessoa jurídica antes de computada a sua dedução.

III – Para projetos culturais ou artísticos, na forma da regulamentação do Programa Nacional de Apoio à Cultura – PRONAC. Importante ressaltar a diferenciação existente com o art. 476. do RIR/99, que trata da possibilidade de dedução direta do imposto, e não da base de cálculo do lucro real.

As Organizações da Sociedade Civil de Interesse Público (OSCIP) também poderão receber doações das pessoas jurídicas desde que: sejam atendidas as condições do art. 13, § 2º, inc. III, da Lei 9.249/95; estas entidades sejam qualificadas de acordo com as regras da Lei nº 9.970/99; o reconhecimento da condição como OSCIP esteja dentro do prazo de validade. 16

Não são consideradas como instituições de pesquisa e ensino as escolas municipais e estaduais para fins do art. 365, inc. I, RIR/99:

DOAÇÕES A ESCOLAS – As escolas da rede municipal e estadual de ensino não se enquadram entre as instituições de ensino e pesquisa a que se refere o art. 365, I, do RIR/99, beneficiárias de doações dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ.

Dispositivos Legais: RIR/99, art. 365; Lei nº 9.394/1996, arts. 9º, 10, 11, 16, 17 e 18.

Processo de Consulta nº 93/00. SRRF / 9ª. RF. DOU: 11.12.2000

É pacífico o entendimento da RFB sobre a taxatividade das hipóteses de doações dedutíveis:

CONTRIBUIÇÕES E DOAÇÕES – Somente são dedutíveis do imposto devido ou como despesa operacional as contribuições e doações elencadas na legislação tributária.

Dispositivos Legais: Decreto no 3.000/99, arts. 365. e 371.

Decisão nº 55/99. SRRF/1ª.RF. DOU: 09.11.1999.

Na mesma linha, é de amplo conhecimento que somas vultuosas de recursos financeiros são entregues pelas pessoas jurídicas para campanhas eleitoras porém, sem reflexo fiscal:

DEDUÇÕES - DOAÇÕES. São vedadas as deduções decorrentes de doações de pessoas jurídicas aos partidos políticos por inexistência de previsão legal.

Dispositivos Legais: RIR/99, arts. 169. e 365, Instrução Normativa No 127/98.

Processo de Consulta nº 238/99, SRRF / 7a. Região Fiscal. DOU: 15.12.1999.

2.10. Despesas com brindes

Ao final de cada ano é extremamente comum as empresas distribuirem brindes como canecas, chaveiros, canetas, bebidas, dentre outros, como forma de estreitar laços empresariais, aproximando pessoas e empresas numa época de confraternização. Ocorre porém que referidas despesas deverão ser adicionadas ao lucro líquido em virtude da determinação constante do art. 13, inc. VII, lei nº 9.249/95. A Decisão nº 37/03 proferida pela SRRF/8ª RF não poderia versar de maneira divergente:

"Não são dedutíveis na determinação do lucro real as despesas com brindes, diante de expressa vedação legal."

Não fosse ainda o expresso impedimento à dedução, essas despesas teriam de ser cotejadas com o art. 299. do RIR/99 (nexo entre custos/despesas e necessidade/utilidade para com a atividade fim da empresa e a manutenção da fonte produtora) bem como com o art. 25. da IN SRF nº 11/96 (nexo entre custos/despesas operacionais e a produção ou comercialização dos bens e serviços objeto das atividades da empresa).

No âmbito da esfera judicial, o TRF-4 no AC 15143/RS não poderia também contrariar vedação cristalina constante de texto legal.

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO RETIDO. AUSÊNCIA DE REITERAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. INDEFERIMENTO DA PROVA TESTEMUNHAL. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO OCORRÊNCIA. LEI 9.249/95. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA. FATO GERADOR DEFINIDO POR LEI ORDINÁRIA. DESPESAS COM BRINDES. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. DECRETO 3.000/99 - RIR/99. DESPESAS OPERACIONAIS DEDUTÍVEIS. ADIANTAMENTO DE COMISSÃO A REPRESENTANTE COMERCIAL. LEI 4.886/65. CONDUTA DE ACORDO COM O PRINCÍPIO DA BOA-FÉ SUBJETIVA. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO.

(...) As despesas operacionais dedutíveis na determinação do lucro real são aquelas que se encaixam nas condições fixadas pelo Decreto nº 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda). Para que possa haver a dedução da despesa, essa deve caracterizar-se como um gasto incorrido, devendo, igualmente, ser necessário ou útil para a manutenção da atividade da empresa.

(TRF 4 - AC 15143/RS, Rel. Vilson Darós, 1ª Turma, julgado em 27/09/2006, DJ 11/10/2006 p. 768)

2.11. Contribuição social sobre o lucro líquido registrada como custo ou despesa operacional

A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL foi instituída pela Lei nº 7.689/88 e assim como no caso do imposto de renda é tratada em inúmeros atos normativos espalhados pela legislação tributária federal. É aplicada subsidiariamente à CSLL a legislação do IRPJ 17, lembrando também que a base de cálculo destes tributos é quase idêntida tendo o STF no RE 228.321-RS, em 01.10.98, já se manifestado favoravelmente sobre a possibilidade da incidência de uma contribuição (Contribuição Sindical Rural) e de um imposto (ITR) sobre a mesma base de cálculo 18.

Iniciamos a discorrer sobre o inciso em questão reproduzindo o polêmico art. 1º da Lei nº 9.316/96 que proibi a dedução da CSLL da base de cálculo do lucro real.

Art. 1º. O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.

Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo.

Controverso é o referido dispositivo pois o judiciário foi muito demandado para manifestar-se sobre sua validade. De acordo com os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. 19, o legislador ordinário teria incorrido em vício de constitucionalidade:

"(...) a inconstitucionalidade está na parte inicial do art. 1º, onde dispõe que o valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real. Isso contraria o disposto no art. 43. do CTN, que é lei complementar à Constituição Federal."

Segundo esse entendimento doutrinário, a referida contribuição social é despesa operacional e não uma renda, fato que ensejaria sua exclusão da base de cálculo do IRPJ. Além disso, diferentemente de despesas (doações, brindes) cuja liberalidade em incorrê-las depende simplesmente da vontade da empresa, a contribuição social é compulsória.

Nos termos do art. 299. do RIR/99, são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. Em nossa opinião, é desprovido de sentido classificar a contribuição social como despesa operacional uma vez que o seu desembolso não guarda relação com as operações da empresa em si e o seu pagamento não é efetuado com o intuito de se obter novas receitas (manutenção da fonte produtora).

O fato da CSLL ser adicionada ao lucro líquido não a caracteriza como renda, já que esse ajuste decorre de disposição legal, ou seja, a lei determinou que o valor desse tributo faça parte do montante que servirá de base de cálculo para o IRPJ. Nesse sentido, transcreve-se novamente elucidativo trecho do voto vencedor de lavra do Ministro Nelson Jobim, ao apreciar o RE 201.465-6/MG, em 02/05/2002:

"(...) Vê-se, desde logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTÁVEL é puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a técnica da enumeração taxativa."

O STJ ao julgar o REsp 784403/RJ também defende a tese de que a inclusão ou não de determinada rúbrica no lucro líquido está dentro da alçada do legislador ordinário:

"(...) 2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que: - "A inclusão do valor da contribuição social sobre o lucro na sua própria base de cálculo, bem como na do Imposto de Renda, não vulnera o conceito de renda constante do art. 43 do CTN. Legalidade da Lei 9.316/96 que, no art. 1º, parágrafo único, vedou a dedução da contribuição social para configuração do lucro líquido ou contábil" (REsp nº 661089/PB, 2ª Turma, Relª Minª Eliana Calmon, DJ de 06.03.2006). - "O acórdão recorrido está consentâneo com pacífica jurisprudência deste Tribunal que se fixou no sentido de que o artigo 1º da Lei nº 9.316/96 não vulnera o conceito de renda estabelecido no art. 43 do Código Tributário Nacional, não autorizando a dedução do valor referente à Contribuição Social Sobre o Lucro da base de cálculo da própria contribuição para apuração do lucro real" (AgRg no REsp nº 413972/PR, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 06.02.2006). - "A lei vedou a possibilidade de desconto do valor da contribuição social sobre o lucro para apuração do lucro real, bem como para a identificação da base de cálculo da própria contribuição. Essa restrição, data vênia das alegações da recorrente, está em conformidade com as regras gerais tributárias. Não há empeço a que o legislador ordinário imponha limites à dedução da verba dispensada no pagamento de tributos, pois a forma de apuração do montante real, utilizado como base de cálculo da contribuição para as pessoas jurídicas em geral, ficou a seu encargo"

(AgRg no REsp nº 422532/DF, 2ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 05.12.2005)."

Reforçando a constitucionalidade do art. 1º da Lei nº 9.316/96, segue entendimento do Pretório Excelso, extraído de trecho do Informativo STF nº 525 de outubro de 2008, explicitando que tributo não faz parte da cadeia produtiva e não é pressuposto para geração de receitas pois não guarda relação intrínseca com a atividade fim da pessoa jurídica:

Dedução do Valor da CSLL e Base de Cálculo do IRPJ - 2

(...)

Em seguida, o relator aduziu que o valor devido a título de CSLL não deveria, nos termos da CF, ser tratado como uma despesa operacional ou necessária para fins de apuração do IRPJ e, portanto, dedutível. Ressaltou que nem todas as despesas são relevantes à apuração do IR, pois a despesa operacional ou a necessária devem estar direta, intrínseca ou intimamente ligadas à atividade empresarial, ou seja, despesas relacionadas às atividades ou aos materiais que servem de pressupostos ao processo produtivo. Realçou que o valor devido a título de CSLL, por sua vez, corresponde a uma parcela do lucro do contribuinte, destinada aos cofres públicos em razão de seu dever fundamental de pagar tributos, e não consiste, assim, em despesa necessária ou operacional à realização da operação ou do negócio que antecedem o fato jurídico tributário, que é auferir renda. Frisou que auferir renda é pressuposto da tributação pela incidência do imposto sobre a renda, critério material que deve ser confirmado pela base de cálculo homônima, e que a incidência do IRPJ ou da CSLL não antecede as operações empresariais que servirão de base aos fatos jurídicos tributários, mas, pelo contrário, toma-as como pressuposto. Concluiu que as obrigações tributárias resultantes da incidência de tributos calculados com base no lucro real ou grandezas semelhantes não são despesas essenciais à manutenção das atividades econômicas, mas conseqüências dessas atividades, ou seja, o tributo não é insumo da cadeia produtiva.

(RE 582525/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, 22.10.2008)

Diante disso, apesar do posicionamento contrário existente na doutrina, os tribunais estão decidindo pela indedutibilidade da CSLL.

2.12. Perdas nos mercados de renda variável e em operações de swap

Inicialmente salienta-se que o conteúdo dos próximos parágrafos guarda relação com as pessoas jurídicas em geral, pois especial tratamento na legislação é dado para instituições financeiras e demais entidades assemelhadas cujo aprofundamento não é o escopo do presente tópico.

Tratando-se das operações realizadas no mercado de renda fixa e de renda variável, é oportuno registrar a regra constante do art. 769. do RIR/99 que proibi o pagamento ou resgate a qualquer título, bem como de seus rendimentos ou ganhos, no caso de beneficiário não identificado. Para fins de identificação, a norma estabelece que o número de inscrição no CPF ou CNPJ é obrigatório.

Os rendimentos auferidos em qualquer aplicação ou operação financeira de renda fixa ou variável estarão sujeitas ao imposto de renda na fonte e integrarão o montante do lucro real apurado pela pessoa jurídica.

Com exceção das operações day-trade (conforme explicitado em item específico, indedutíveis na apuração do lucro real), as perdas nas operações nos mercados à vista (art. 761, RIR/99), mercados de opções (art. 764, RIR/99), mercados futuros (art. 765, RIR/99) e mercados a termo (art. 766, RIR/99), somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o limite dos ganhos nestas mesmas operações. O montante das perdas que extrapolarem os rendimentos, ou seja, as perdas indedutíveis adicionadas ao lucro real de determinado período poderão em cada periodo de apuração subsequente serem aproveitadas até o limite, evidentemente, do saldo positivo dos ganhos líquidos apurados nestas operações.

O IRF incidente na fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável ou sobre os montantes pagos relativamente aos ganhos líquidos mensais poderão ser deduzidos no encerramento do período de apuração no caso da pessoa jurídica tributada pelo lucro real. Com relação às operações nos mercados à vista, mercados de opções, mercados futuros, mercados a termo e day-trade, o imposto será devido em separado.

Inserido no rol de transações do mercado de renda variável, as operações de swap podem ser conceituadas como "operações de troca de indexadores de fluxos de caixa futuros. No respeitante à gestão de riscos financeiros, são utilizados para compatibilizar os fluxos de caixa de ativo e do passivo". 20 Valores futuros registrados no ativo e no passivo da empresa lastreados em indexadores diferentes podem gerar perdas decorrentes da variação oposta destes indexadores. Na tentativa de eliminar essas perdas, empresas e instituições financeiras firmam contratos de swap com o objetivo de comprar e vender elementos do ativo e passivo de forma que direitos e obrigações estejam lastreadas em indexadores compatíveis.

A base de calculo do IRF incidente sobre as operações de swap será o resultado positivo auferido na liquidação ou cessão do contrato firmado.

A responsabilidade pela retenção do imposto será da empresa que efetivar o pagamento do rendimento, considerando-se como data do pagamento a data da liquidação ou da cessão do respectivo contrato.

Semelhante ao que ocorre com as operações day-trade, para fins de calculo do imposto mensal sobre os ganhos líquidos obtidos, as perdas incorridas em operações de swap não poderão ser compensadas com os ganhos líquidos auferidos em outras operações de renda variável (art. 40, § 3º, IN RFB nº 1.022/2010). Diante disso, o saldo das perdas apurado no final do ano calendário deverá ser adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real.

As perdas incorridas nas operações somente poderão ser abatidas dos rendimentos caso a operação de swap tenha sido registrada e contratada de acordo com as normas publicadas pelo Conselho Monetário Nacional e pelo BACEN.

2.13. Parcela da Cofins compensada com a CSLL

O art. 8º, § 4º da Lei nº 9.718/98 foi revogado pela Medida Provisória nº 2158-35/2001, sendo que esta adição só foi exigida no ano-calendário de 1999, uma vez que a compensação da COFINS e a CSLL, que lhe deu origem, também só foi admitida nesse ano.