Resumo: No estudo do direito civil aprendemos que o prazo decadencial não se suspende nem se interrompe. No direito tributário, porém, a regra do inc. II do art. 173. do Código Tributário Nacional (CTN) prevê hipótese de interrupção de referido prazo. Já a suspensão do prazo decadencial, não admitida por muitos autores, poderá ser inferida por interpretação sistemática de regras do CTN, se o intérprete entender isenção tributária como caso em que a regra-matriz do tributo não deve ser incidida sobre evento que se subsome ao fato descrito na norma de isenção.
Palavras-chave: Decadência; prazo decadencial; suspensão; interrupção.
1. Da decadência
No direito tributário, a decadência é definida como a perda do direito de crédito da Fazenda Pública (ou do contribuinte) em razão de ela (ou ele) não o ter exercido no prazo fixado em lei. Para que haja estabilidade das relações jurídicas, é necessário fixar prazos para o exercício de direitos subjetivos. De acordo com Santi (2007, p. 33),
no direito tributário, a segurança jurídica garante a consolidação do passado impondo ao Legislativo, que produz as leis, o limite da irretroatividade da lei; ao Executivo, que produz atos administrativos, o limite da decadência e ao Judiciário, que produz sentenças e acórdãos, o limite da prescrição.
Cuidaremos apenas da decadência relativa ao direito de crédito da Fazenda Pública.
Relativamente ao direito de crédito da Fazenda Pública, a decadência é tratada diretamente apenas no § 4º do art. 150. e no art. 173. do CTN, transcritos a seguir:
"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
( . . . )
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado;
. . . ".
A regra do inc. I do art. 173. é geral. A regra do § 4º do art. 150. é especial, visto que aplicável aos tributos sujeitos a homologação por parte da autoridade administrativa e em caso de: previsão de pagamento do crédito tributário no prazo previsto pela legislação (pagamento antecipado na denominação do CTN); ocorrência do pagamento antecipado; não-ocorrência de dolo, fraude ou simulação; não-ocorrência de notificação prévia ao lançamento por parte do Fisco (SANTI, 2000, p. 168).
O ICMS e o IPI são exemplos de impostos em que há previsão de pagamento antecipado. No entanto, a ressalva contida na parte final do § 4º impede a aplicação da regra especial nos casos em que houve dolo, fraude ou simulação, devendo-se, então, aplicar a regra geral.
No ICMS, a atividade do contribuinte é apurar o imposto devido e "pagá-lo", isto é, declará-lo em Guia de Informação e Apuração do ICMS. Para a legislação do ICMS, "pagar" não é o mesmo que "recolher". "Pagar" é declarar à Fazenda Pública do Estado o imposto devido, enquanto "recolher" é entregar dinheiro ao Estado. "Não pagar" o ICMS é sonegação; "não recolher" o ICMS é inadimplência. Se o contribuinte apurar ICMS devido mas não "pagá-lo", não ocorrerá a formalização do crédito tributário. Porque a autoridade administrativa não terá o que homologar, o termo inicial do prazo decadencial será o do inc. I do art. 173. do CTN.
O IPVA é também tributo sujeito a homologação por parte da autoridade administrativa. No entanto, como o contribuinte recebe por via postal aviso de débito do imposto antes do vencimento deste, ele não tem o dever de apurar o imposto devido nem o de declará-lo à Fazenda Pública do Estado, mas apenas o de recolhê-lo. Para a legislação do IPVA, portanto, "pagar" é o mesmo que "recolher" o imposto. Assim, se o contribuinte não recolher o IPVA devido no exercício ou parcela dele, não haverá, respectivamente, recolhimento de imposto ou de parcela de imposto a homologar, de modo que o termo inicial do prazo decadencial será sempre o do inc. I do art. 173. do CTN.
2. Da suspensão e da interrupção do prazo decadencial
Porque a decadência já foi bastante estudada no direito privado, muitos autores sustentam a impossibilidade de o prazo decadencial ser interrompido ou suspenso, também no direito tributário.
Após comentar a distinção entre decadência e prescrição efetuada por conceituados juristas no direito privado, Santi (2000, p. 143. a 146) não aderiu às suas lições e optou por reatribuir sentido aos dois institutos, mas sob a óptica das normas jurídicas que compõem o direito tributário positivo.
Em face da regra do inc. II do art. 173. do CTN, Santi (2000, p. 171. a 172) admite a interrupção do prazo decadencial na hipótese de decisão administrativa ou judicial decretar a anulação por vício formal do lançamento anterior. Carvalho (2008, p. 504) afirma que a decisão final que declare a anulação do ato de lançamento nada mais faz do que interromper o prazo que já houvera decorrido até aquele momento. Coêlho (2000, p. 307) entende que a decisão que anula o lançamento por vício de forma só pode ser de natureza administrativa, pois se fosse judicial, já não se trataria mais de decadência. Após criticar a disposição com fundamento em princípio geral de Direito, aplicável ao Direito Tributário (cf. determinação do art. 108. do CTN), segundo o qual o erro não pode beneficiar o seu fautor, o ilustre jurista reconhece que o sistema do Código adotou uma hipótese de interrupção da caducidade. De acordo com lição de Machado (1999, p. 162. a 163), embora no Direito Privado o prazo de decadência não se suspenda nem se interrompa, a lei pode estabelecer o contrário, como fez o dispositivo do CTN. Prossegue o Autor, asseverando que "os princípios jurídicos devem ser observados na interpretação e integração das leis, mas não constituem limites intransponíveis para o legislador".
Sobre a suspensão do prazo, Santi (2000, p. 261. e 262) distingue suspensão fáctica de suspensão legal. A primeira ocorre quando houver impedimento do exercício do direito1 ou do exercício efetivo desse direito2 que justifique a inércia do titular do direito; a segunda, quando a descontinuação da fluência do prazo for determinada expressamente por lei, sem haver qualquer circunstância impeditiva do exercício do direito.
Conquanto o CTN não disponha expressamente, a suspensão do prazo (decadencial) para a Fazenda Pública exercer seu direito de crédito (ou o adiamento do termo inicial desse prazo) pode ser inferida por interpretação sistemática das regras contidas no inc. I do art. 155, na primeira parte do parágrafo único desse artigo e no § 2º do art. 179. do CTN, a seguir transcritos,desde que o intérprete entenda isenção tributária como caso em que a regra-matriz do tributo não deve ser incididasobre evento que se subsome ao fato descrito na norma de isenção.
"Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II – sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer, antes de prescrito o referido direito.
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
( . . . )
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155". (grifamos).
O art. 155 cuida da revogação de ofício de moratória concedida em caráter individual e a primeira parte de seu parágrafo único prevê a suspensão do prazo prescricional entre a concessão da moratória e sua revogação, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele.
Embora no texto do art. 155. apareçam os termos "revogado" e "revogação", o ato administrativo que concedeu indevidamente moratória deve ser anulado, já que é vinculado. O mesmo ocorre com o ato administrativo que concedeu indevidamente isenção. Somente ato administrativo discricionário é que pode ser revogado.
Na moratória, o tempo decorrido entre sua concessão e a anulação não se computa para efeito da prescrição do direito de a Fazenda Pública cobrar o crédito tributário devido, mediante ajuizamento de ação de execução fiscal. E na isenção, que tempo decorrido não se computa: o prescricional ou o decadencial?
A resposta não é simples. É preciso antes analisar o conceito de isenção adotado pela doutrina quando da edição do CTN e indagar como surge o crédito tributário.
Na época em que o CTN foi editado, prevalecia teoria da isenção (a clássica) segundo a qual ocorria o fato jurídico tributário, incidia a norma tributária, nascia a obrigação tributária, mas se dispensava o pagamento do tributo. Como a isenção exclui o crédito tributário (inc. I do art. 175. do CTN), subentende-se que este já existia. Ou foi constituído pelo lançamento ou foi formalizado pelo contribuinte.
De fato, pode a autoridade administrativa ter efetuado o lançamento antes de o contribuinte requerer a isenção. Assim, concedida a isenção, exclui-se o crédito tributário. E se o lançamento não foi efetuado, como surge o crédito tributário que será excluído se a isenção for concedida? Não vislumbramos outra explicação que não a de o crédito tributário ter sido formalizado pelo contribuinte no mesmo ato em que ele requereu a isenção. Em ambos os casos, porém, para que o tempo decorrido entre a concessão da isenção e sua anulação não seja computado para efeito de prescrição, teremos de admitir que o ato de anulação tem efeito declaratório de restabelecer o crédito tributário desde a data em que foi constituído ou formalizado. Não admitido o restabelecimento automático do crédito tributário, o fisco teria de efetuar o lançamento para poder exigir o pagamento do tributo, de modo que o prazo que não se computa é o decadencial.
O trecho a seguir transcrito defende a natureza declaratória do lançamento:
Como se viu, o ato declaratório remove um estado de incerteza – uma ineficácia prática ou jurídica – que embaraça o exercício de um direito preexistente: essa é a sua função inovadora, dinâmica, reparadora, clínica ou, como a chama Boyer, protetora.
O lançamento nada mais faz do que remover dúvidas quanto às características e dimensões da obrigação tributária preexistente, criando a propósito um estado de certeza: daí decorre a exigibilidade do débito tributário pelo fisco.
Não se cria, então, a obrigação tributária ou um direito novo. Declara-se a existência de uma relação jurídica prévia: a exigibilidade é uma conseqüência do estado de certeza proveniente do ato declaratório (FALCÃO, 1999, p. 57).
No entanto, o contribuinte não é obrigado a declarar o valor do crédito tributário de que ficará dispensado em seu pedido de isenção. Por exemplo, no pedido de isenção de IPVA de veículo de proprietário domiciliado no Estado de São Paulo, em requerimento endereçado ao Chefe do Posto Fiscal da área de seu domicílio (que qualifica o Estado de São Paulo como o sujeito ativo da obrigação tributária, que é parte do critério pessoal do consequente da regra-matriz de incidência tributária), o proprietário deve identificar-se (sujeito passivo, que é parte do critério pessoal do consequente da regra-matriz), declarar o endereço de seu domicílio (critério espacial da hipótese, para o IPVA), descrever o veículo de sua propriedade (critério material da hipótese, para o IPVA) e o exercício para o qual pede a isenção (critério temporal da hipótese, para o IPVA). O requerente não precisa informar a base de cálculo (parte do critério quantitativo da obrigação tributária), a alíquota (parte do critério quantitativo da obrigação tributária), nem o valor do imposto que seria devido se não houvesse a isenção a que entende ter direito (objeto da obrigação tributária ou quantum debeatur).
Ante o exposto, ao não informar o valor do imposto que será devido se a isenção não for deferida, entendemos que o contribuinte não formaliza o crédito tributário, já que não remove o estado de incerteza a que alude o renomado autor.
De acordo com as teorias mais recentes da isenção tributária, porém, a regra-matriz do tributo não incide sobre o fato gerador ou não deve ser incidida sobre evento que se subsome ao fato descrito na norma de isenção. Desse modo, o tempo decorrido entre a concessão da isenção e sua anulação somente não se pode computar para efeito da decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.
3. BREVE RETROSPECTO SOBRE A TEORIA GERAL DA ISENÇÃO
Apesar da ressalva que fizemos no final do item anterior, supomos que era considerado prescricional o prazo que pode ser suspenso entre a concessão da isenção e sua anulação. Com a alteração do conceito de isenção, o prazo passou a ser considerado decadencial. Vejamos como ocorreu essa alteração.
Rubens Gomes de Sousa, principal coautor do Anteprojeto do CTN, definia a incidência tributária como a situação em que o tributo era devido por ter ocorrido o fato gerador. Para ele, na isenção o tributo é devido porque existe a obrigação tributária, mas a lei dispensa o seu pagamento; "por conseguinte, a isenção pressupõe a incidência, porque é claro que só se pode dispensar o pagamento de um tributo que seja efetivamente devido" (SOUSA, s/ data, p. 59. e 60). A prova de que essa teoria influenciou a elaboração do CTN é que a isenção foi relacionada no inc. I do art. 175. do CTN ao lado da anistia (inc. II do mesmo artigo) como causa de exclusão do crédito tributário.
Vários juristas adotaram essa teoria, como, por exemplo, Amílcar de Araújo Falcão e Bernardo Ribeiro de Moraes. Na isenção, há incidência, ocorre o fato gerador, mas o legislador, por motivos relacionados com a apreciação da capacidade econômica do contribuinte ou por considerações extrafiscais, determina a inexigibilidade do débito tributário (FALCÃO, 1999, p. 65). De acordo com Moraes (19643), apud Borges (1980, p. 135), "a isenção tributária consiste num favor concedido por lei, no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento do imposto. Há a concretização do fato gerador do tributo, sendo este devido, mas a lei dispensa o seu pagamento. É o benefício fiscal da dispensa do pagamento de um tributo devido".
Como dispensa de pagamento do tributo, a isenção confunde-se com a remissão, como notou João Augusto Filho (1979)4 , apud Carrazza (2000, p. 539). No entanto, regra de isenção é criada por lei para regular fatos futuros, enquanto regra de remissão é criada por lei para perdoar débitos tributários relativos a fatos pretéritos.
Alfredo Augusto Becker foi o primeiro a contestar a teoria clássica da isenção. Com base em lição de Pontes de Miranda, afirma que a regra jurídica de isenção é não-juridicizante, assim entendida a que ao incidir sobre fato que: não era jurídico, veda sua entrada no mundo jurídico; já era jurídico, deixa inalterada sua juridicidade ou seus efeitos jurídicos (BECKER, 1998, p. 304). Conclui que "a regra jurídica da isenção incide para que a de tributação não possa incidir" (1998, p. 306).
Borges (1980, p. 130) conceitua imunidade e isenção como subespécies de não-incidência qualificada: por determinação constitucional, na imunidade; decorrente de lei ordinária, na isenção. Critica a teoria tradicional, afirmando que, se o fato gerador pudesse ser convertido em fato isento, a norma que estabelecesse a isenção estaria em contradição com a norma que definisse o fato gerador da obrigação tributária, de modo que, por contraditórias5, as duas normas não poderiam ser ambas válidas6. Conclui que "o preceito isentivo é apenas uma regra de direito excepcional e, exatamente porque excetua, não está abrangido pela norma genérica da tributação". "Ou o fato, pela efetiva incidência da norma, é tributado, ou não o é" (1980, p. 137. e 138).
Carvalho (2008, p. 522. e 523) não concorda com as teses de Becker e de Borges, pois ambas não explicam por que, na dinâmica de atuação das normas, a de isenção tem de incidir antes da de tributação. Critica o conceito de isenção como hipótese de não-incidência legalmente qualificada porque padece do vício de definição pela negativa (2008, p. 523). Para harmonizar logicamente (em vez de cronologicamente) a regra de isenção com a de tributação, afirma que a primeira é norma de estrutura e não norma de conduta, como é a segunda. Na norma de estrutura o mandamento atinge outras normas, e não a conduta diretamente considerada. As normas de estrutura regulam a produção de outras normas, a expulsão de norma do sistema e a modificação de regras existentes no sistema (2008, p. 524). A partir daquela premissa, afirma que a regra de isenção investe contra um ou mais critérios da regra-matriz de incidência, mutilando-os parcialmente. Adverte, porém, que não pode haver supressão total do critério, pois a regra-matriz não mais poderia ser incidida e assim produzir efeitos jurídicos. O que a regra de isenção faz "é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente" (2008, p. 525).
A discordância de Paulo de Barros Carvalho decorre do conceito de incidência por ele adotado. Para ele, a regra jurídica somente incide por meio da linguagem do direito. Para os que se filiam a teoria de Pontes de Miranda, ela incide com a simples ocorrência do fato previsto em sua hipótese de incidência. Assim, para Borges, a regra jurídica incide quando o suporte fático abstrato nela previsto hipoteticamente ocorre concretamente no mundo dos fatos (suporte fático concreto), daí resultando fato jurídico (BORGES, 1980, p. 148).
[...]
O conceito de aplicação da lei é diverso. A incidência sobre os fatos previstos hipoteticamente na lei independe da sua aplicação. Lei que incidiu pode não ser aplicada.
Pode-se então compreender em toda a sua plenitude a luminosa síntese do pensamento de PONTES DE MIRANDA, ao afirmar ele que a missão de advogados e juízes é a de tentar as aplicações da lei que coincidam com a sua incidência (BORGES, 1980, p. 149).
Esse era também o entendimento de Rubens Gomes de Sousa, Amílcar de Araújo Falcão e Alfredo Augusto Becker. Para os dois primeiros autores, a obrigação tributária nasce com a simples ocorrência de fato concreto que se subsome ao fato abstrato descrito na hipótese da norma de tributação. Para Becker e Borges, isso não basta: é preciso que o fato concreto não se subsuma ao fato abstrato descrito na norma de isenção, No entanto, esse conceito de incidência não explica por que a norma de tributação incide antes da de isenção, segundo a teoria da isenção defendida por Sousa, ou por que a norma de isenção incide para que a de tributação não possa incidir, segundo as teorias de isenção defendidas por Becker e Borges.
Carvalho (2008, p. 90), porém, equipara, em tudo e por tudo, aplicação a incidência, de tal modo que aplicar uma norma é fazê-la incidir na situação por ela juridicizada. Entende que crédito tributário e obrigação tributária nascem ao mesmo tempo, já que aquele é elemento integrante da estrutura lógica desta (2008, p. 396. e 397), e que regra-matriz de tributo não incide por força própria, mas sim é incidida por agente credenciado pelo sistema7 (2008, p. 278. e 279), mediante relato, em linguagem competente – assim entendida, a exigida pelo direito posto –, de evento do mundo real-social que se subsome ao fato hipotético descrito no antecedente da regra-matriz (2008, p. 90). Desse modo, se determinado evento é alcançado por isenção, o agente credenciado não deve a ele aplicar ou sobre ele fazer incidir a regra-matriz do tributo, porque a norma de isenção subtrai parte do critério do antecedente ou do consequente da regra-matriz.