1. INTRODUÇÃO
O presente artigo visa expor a maneira pela qual o creditamento e a não cumulatividade do ICMS vem sendo tratada na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, sendo certo que esse tem consistido em um dos temas mais espinhosos desse importante imposto estadual.
2. DESENVOLVIMENTO
Preliminarmente, cumpre-nos relembrar que o ICMS, como um imposto estadual, estará sujeito aos regramentos do legislador nacional e do legislador estadual. O ICMS, especialmente por possuir relações diretas com o princípio federativo, impõe uma especial atuação do legislador nacional para dispor, além do previsto no art. 146, CF (especialmente sobre fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes), sobre as matérias relacionadas no inciso XII do §2º do art. 155, dentre as quais destaca-se o disciplinamento do regime de compensação do imposto. Ao legislador estadual, por sua vez, incumbirá a efetiva instituição do tributo e disciplinar supletivamente a matéria, respeitados os parâmetros estabelecidos na CF e na lei complementar nacional.
A não-cumulatividade é, para alguns, um princípio, enquanto para outros é uma técnica de tributação, arrecadação. Importante é que o ICMS, força do artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição Federal, se sujeita a ela:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Assim, observa-se que a não-cumulatividade é efetivamente operacionalizada através de um sistema de compensação, mediante o balanço entre créditos e débitos ocorridos em um determinado período. Ademais, caberá à lei complementar, nos termos do inciso XII do art. 155, definir o regime de compensação do imposto. Assim, inicialmente já se percebe a vinculação de uma lei complementar nacional à adoção da técnica da não-cumulatividade, mediante um sistema de compensação de créditos e débitos. Não poderá o legislador, portanto, se afastar das diretrizes fixadas ou distorcê-las, sob pena de incorrer em inconstitucionalidade. Mencione-se que é a lei complementar 87 de 1996 (lei Kandir) que vem regulando o assunto.
O tema enseja maiores debates no tocante aos limites impostos ao legislador estadual no tocante ao disciplinamento da não-cumulatividade, conforme diversos precedentes do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto.
A jurisprudência do STF firmou entendimento no sentido de inexistir ofensa ao princípio da não-cumulatividade na hipótese da legislação estadual não consentir com a compensação de créditos de ICMS advindos da aquisição de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do contribuinte [01]. Ao que parece, tal entendimento fora aplicado para casos anteriores à vigência da lei Kandir, vez que esse diploma normativo, em seu artigo 20, foi de encontro ao entendimento jurisprudencial, assegurando o direito de crédito resultante de entrada de mercadoria, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente. Portanto, entendemos que, com a devida vênia, atualmente, não mais poderá o legislador estadual negar o direito de crédito nas aquisições de bens destinados ao consumo ou ativo fixo do contribuinte [02].
No julgamento do RE 161.031 [03], o STF entendeu inconstitucional a proibição de crédito estabelecida por norma estadual pelo fato de haver uma diminuição valorativa da base de incidência. No caso, a norma concedeu redução de base de cálculo do imposto. Em razão do abatimento, proibiu-se o crédito, conseqüentemente, impedindo a realização da não-cumulatividade. O tribunal fulminou tal vedação de creditamento, sob o argumento de que a anulação do crédito apenas dar-se-ia nos casos das alíneas "a" e "b" do art. 155, §2º, II, da CF, ou seja, nos casos de isenção ou não-incidência. Assim, a norma estadual não poderá vedar o direito ao creditamento quando houver a redução da base de cálculo.
Por outro lado, não obstante o entendimento firmado anteriormente, o STF veio a entender, a partir do precedente do RE 174.478 (julgado em 17/03/2005 e veiculado no informativo 308), pela possibilidade de estorno de crédito proporcional à redução da base de cálculo da mercadoria objeto da entrada. Entendeu-se se tratar, na espécie, de um favor fiscal que, mutilando o aspecto quantitativo da base de cálculo, corresponderia à figura da isenção parcial, sendo aplicável, dessa forma, o art. 155, § 2º, II, b, da CF/88. Assim, portanto, conjugando o entendimento aqui manifestado com o do RE 161.031, impossível far-se-á a vedação total ao direito de crédito pelo simples fato de haver redução na base de cálculo. Por outro lado, admissível será o estorno parcial proporcional à redução auferida, uma vez entender o STF tratar-se de isenção parcial e, para tanto, devidamente fundamentada no art. 155, §2º, II, b, da CF.
Ainda incumbe-nos mencionar ligeiramente que o STF também entende que o regime de diferimento, ao substituir o sujeito passivo da obrigação tributária, com o adiamento do recolhimento do imposto, em nada ofende o princípio da não-cumulatividade [04].
Ressalte-se, por fim, que o STF tem negado o direito à correção monetária do crédito do ICMS, forte na sua natureza escritural, mesmo que se trate de créditos extemporaneamente escriturados. Entende que só poderá ser corrigido caso haja previsão legal neste sentido. Rejeita tanto o argumento de que a ausência da correção violaria a técnica da não-cumulatividade como o argumento de que haveria ofensa à isonomia [05]. Em conclusão, para que haja, então, a correção monetária, mister faz-se tal previsão na legislação local [06].
3. CONCLUSÃO
Conclui-se que o tema do creditamento e não cumulatividade tem, há muito, figurado dentro dos temas de maior relevância do ICMS. Toda a construção jurídica do assunto deverá, por obvio, partir de sua acepção constitucional e, nesse sentido, imprescindível o conhecimento da jurisprudência de nossa Corte Maior a fim de subsdiar o necessário entendimento prático do assunto.
4.REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método, 2007.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 12ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28.ed. São Paulo: Malheiros, 2007.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8ª edição, Livraria do Advogado, 2006.
Notas
- AI 487.396-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 16-12-04, DJ de 8-4-05.
- Nesse mesmo sentido já se manifestou o STF no AI-AgR 456013 / RS, Rel. Ellen Gracie, 2ª. Turma, 29/11/05;
- No mesmo sentido: RE 240.395-AgR, Rel. Min. Maurício Corrêa, julgamento em 28-5-02, DJ de 2-8-02; AI 389.871-AgR-ED, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 1º-2-05, DJ de 4-3-05.
- RE 112.098, DJ 14.02.1992 e RE 102.354, DJ 23.11.1984
- PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8ª edição, Livraria do Advogado, 2006, p. 413
- RE 261.534-0, rel. Maurício Corrêa, DJ 02/03/2001.