4.A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO
Para o caso de lançamento de ofício, é regra geral que o início do prazo decadencial de cinco anos se dá no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, tudo conforme redação do artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional.
O primeiro dia do exercício seguinte é o dia 1º de Janeiro, e não o primeiro dia útil do ano, pois o ano civil coincide com o exercício financeiro e o prazo de decadência não se interrompe, nem se suspende.
O exercício em que o lançamento poderia ter sido efetuado é o próprio exercício em que houver ocorrido o fato gerador. Ocorrido o fato gerador, por exemplo, no dia 10 de Março de 2000, o primeiro dia do exercício seguinte será dia 1º de Janeiro de 2001. Á partir de 01/01/2001 contar-se-á, a começar do zero, os cinco anos de decadência. Então, no caso do exemplo, 01/01/2002 será o primeiro ano de prazo decadencial, prazo este que se esgotará em 01/01/2006.
O prazo do artigo 173, I do CTN é a regra geral de contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário em relação aos tributos lançados de ofício, bem como a alguns outros tipos de lançamento, conforme veremos posteriormente.
O inciso II do artigo 173 do CTN diz que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Neste último caso, o início do termo inicial do prazo decadencial é postergado, pois o inciso II do artigo 173 do CTN estabelece verdadeiro caso de interrupção do prazo decadencial. O inciso II está contra o texto do próprio caput e de todo o sistema, pois recria prazo inicial de decadência, ou seja, faz retroagir a data da decisão anulatória do lançamento anterior contra o prazo decadencial.
Ora, se houve lançamento anterior, irregular, por vício formal, feito pela própria Administração Fazendária, e se o lançamento é ato privativo da administração, como se pode falar em novo prazo de decadência a começar, não da data do fato gerador, mas da decisão que anulou o lançamento anterior? O fato gerador decorre da lei e da realização do fato típico e jamais da decisão.
O legislador, para este caso, beneficiou a Administração Fazendária no seu próprio erro. Estendeu o prazo decadencial, premiando a atividade defeituosa da Fazenda Pública. Permitiu um novo lançamento não formalmente defeituoso ou viciado sobre obrigação tributária já definida no primeiro lançamento mal elaborado. Pretendeu, com um novo prazo, beneficiar a Fazenda Pública a ter seu direito à constituição do crédito tributário restabelecido.
Em regra, os prazos decadenciais não se suspendem e nem se interrompem. Mas a lei pode estabelecer o contrário, como fez o Código Tributário Nacional com o artigo 173, inciso II, acima estudados.
Um novo prazo decadencial foi criado pela lei tributária no caso inserto no artigo 173, II do CTN. Se é reaberto um novo prazo de cinco anos para a Fazenda Pública relançar, desta vez, sem imperfeições e sem erros, forçoso concluirmos que a própria lei criou uma interrupção no prazo decadencial, pois o mesmo contar-se-á do zero, ou seja, será recomeçada a contagem do prazo decadencial para a Fazenda Pública proceder ao correto lançamento. Isso porque, neste caso, para o Código Tributário Nacional, o qüinqüídio decadencial recomeçará da decisão que anulou o lançamento, e não à partir da ocorrência do fato gerador, o que seria o correto. Logo, as críticas doutrinárias e jurisprudências estão com total razão. Afinal, como sabemos, o fato gerador decorre da lei, e não da decisão administrativa da Fazenda Pública, nos termos do artigo 114 do CTN.
Por sua vez, o parágrafo único do artigo 173 do CTN diz que
O direito de constituir o crédito tributário extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Neste caso, o termo inicial do prazo decadencial é antecipado se, antes do dia 1º de Janeiro, o sujeito passivo for notificado de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
5.A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO
A Declaração de que aqui se trata é a do sujeito passivo ou terceiro, e é um pré-requisito procedimental para o ato posterior de lançamento.
É cronologicamente antecedente ao lançamento. O lançamento por declaração sucede a declaração do sujeito passivo ou terceiro e antecede o pagamento do tributo.
A decadência, nessa espécie de lançamento, será regrada pela regra do artigo 173, I do CTN. À partir do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado contar-se-á o prazo decadencial de cinco anos para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário.
Tudo o que foi dito sobre a decadência no lançamento de ofício aqui se aplica.
6.A DECADÊNCIA NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
Trataremos, doravante, de uma exceção à regra geral do artigo 173, I do CTN, conforme mencionamos anteriormente.
Inicialmente, devemos conceituar o lançamento por homologação (ou "autolançamento"). E o fazemos, adotando um conceito por nós formulado, e dizendo que lançamento por homologação é aquele em que o sujeito passivo colabora com a autoridade administrativa na atividade de lançar, prestando informações quanto ao fato gerador, valor do tributo a ser pago, base de cálculo, etc, e recolhe, antecipadamente à qualquer providência do Fisco, o valor do tributo que ele mesmo mensurou e entendeu devido.
À partir dessa colaboração do sujeito passivo e de seu pagamento antecipado, a Administração Fazendária irá conferir se está correto o valor recolhido, homologando, seja expressamente ou tacitamente, a atividade do contribuinte.
O artigo 150 do CTN expressamente trata do lançamento por homologação quando prescreve que o lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
Quanto ao parágrafo primeiro do artigo 150 do CTN, interessante tecermos alguns comentários. O referido parágrafo primeiro diz que o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
Porém, como o pagamento antecipado extingue o crédito tributário (se o valor recolhido estiver correto, claro !), a norma em tela tem equivocado preceito, ao dizer que futura homologação é condição resolutória da extinção do crédito tributário. Logo, tal norma insculpida no artigo 150, parágrafo primeiro deve ser lida e entendida no sentido de que o que opera o desfazimento do antecipado pagamento efetivado não é a homologação posterior, porém, a não-homologação daquela atividade do contribuinte.
Ou seja, se houver algum equívoco no pagamento antecipado feito pelo sujeito passivo, e este equívoco gerar a não-homologação do pagamento antecipado, a extinção do crédito tributário será resolvida, ou seja, desfeita, dissolvida,caso em que o Fisco efetuará o lançamento da diferença não recolhida, por meio do lançamento de ofício substitutivo, observando-se e respeitando-se o valor já pago antecipadamente.
Como bem observa Eduardo Sabbag [11]:
"desponta um descuido terminológico quando se diz que o pagamento extingue o crédito tributário. Na verdade, este crédito ainda não surgiu para ser extinto, estando a depender do seu procedimento constitutivo, que é o lançamento."
O lançamento por homologação poderá ocorrer de modo expresso, conforme artigo 150 "caput", parte final, ou de modo tácito, conforme artigo 150, parágrafo 4º CTN.
Como reza o artigo 150, parágrafo 4º do CTN,
se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
O Código Tributário Nacional adota a expressão "homologação tácita do lançamento", porém, devemos observar para o fato de que, até então, na relação tributária, ainda não existe nenhum lançamento, equívoco que levou juristas a entender que, no lançamento por homologação não existe a decadência propriamente dita, mas a decadência do direito de a Fazenda Pública exigir, por meio do lançamento de ofício, o saldo restante a pagar, referente à incompleta antecipação do pagamento.
Tanto que, em decorrência disto, o STJ já entendeu que no lançamento por homologação, a declaração do contribuinte já constitui o crédito tributário, não havendo mais que se falar em decadência, assunto sobre o qual trataremos mais adiante. Sobre o assunto, a Súmula 436 do STJ: "A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco".
Então, temos dois comandos do CTN que tratam da decadência tributária, quais sejam, os artigos 173, I e 150, § 4º CTN.
O artigo 173, I CTN prevê como termo inicial do prazo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Já o artigo 150, § 4º prevê o termo inicial do prazo decadencial como sendo a data do fato gerador, ou seja, um prazo mais curto para a constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública. A essas duas regras somar-se-á o prazo de cinco anos.
O prazo do artigo 173, I é um prazo maior do que o prazo previsto no artigo 150, § 4º, o que concede à Fazenda Pública mais tempo para efetuar o lançamento.
Já o prazo do artigo 150, § 4º é um prazo menor para o Fisco, pois o termo "a quo" é a data da ocorrência do fato gerador.
Devemos entender da seguinte maneira: em caso de lançamento por homologação com pagamento antecipado do tributo, aplica-se, exclusivamente, o artigo 150, §§ 1º e 4º CTN, pois é o caso típico e clássico em que se deve aplicar o artigo em tela, conforme entendimento sedimentado no STJ. Porém, em caso de lançamento por homologação sem pagamento antecipado do tributo, aplica-se, exclusivamente, o artigo 173, I do CTN.
O artigo 150, § 4º CTN é a regra especial da decadência tributária, alcançando apenas os tributos lançados por homologação com a antecipação do pagamento, tendo como termo inicial a data do fato gerador. À partir daí, contar-se-á o prazo de cinco anos.
Se, após a declaração do sujeito passivo transcorrer "in albis" os cinco anos, sem que a Fazenda Pública expressamente se manifeste a respeito, ocorrerá a homologação tácita, perdendo o Fisco o direito de lançar eventual diferença ou saldo remanescente a ser recolhido.
O lançamento por homologação é, nos dizeres de Zelmo Denari [12],
procedimento não-impositivo, pois o que constitui o crédito tributário não será o lançamento feito pelo Fisco, mas a declaração do contribuinte que, por sua conta e risco, declara ao Fisco a base de cálculo do tributo e calcula o próprio tributo devido. Isso explica porque se fala em "débito declarado" e não em "débito apurado".
A aplicação do artigo 150, § 4º CTN será afastada em dois casos: a) se a lei não fixar prazo menor para a homologação, pois o prazo para homologação somente será de cinco anos à contar do fato gerador, se a lei não fixar outro prazo para a homologação; b) se ocorrer dolo, fraude ou simulação. Aqui, para alguns, será aplicado a regra do artigo 173, I CTN, já que não havendo pagamento não haveria o que se homologar, restando, assim, o lançamento de ofício substitutivo. Porém, há uma corrente que entende que, mesmo não havendo pagamento antecipado, aplicar-se-á o artigo 150, § 4º , pois o objeto da homologação seria a atividade do sujeito passivo, e não o pagamento. Mas o STJ tem entendido que o artigo 150, § 4º CTN somente se aplica aos casos em que o contribuinte apura, declara e paga algum valor.
Não obstante, o STJ editou a Súmula 436 que diz "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providência por parte do Fisco."
Do teor dessa Súmula, se extrai o entendimento daqueles que dizem que o que se homologa, na verdade, não é o pagamento antecipado do tributo, mas a atividade do contribuinte. Daí a legitimidade do Fisco de recusar expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa, conforme artigos 205 e 206 do CTN, e ainda conforme Súmula 446 do STJ, que diz "Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa."
O sujeito passivo, com a entrega da declaração (DCTF e ICMS-GIA), por exemplo, formalizaria, no documento fiscal, uma autêntica "confissão de dívida".
Portanto, o STJ consolidou o entendimento segundo o qual "a declaração do contribuinte dispensa a necessidade de constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação do contribuinte, não havendo falar em decadência do direito do Fisco de lançar, caracterizando-se, com a inércia da autoridade fazendária, apenas a homologação tácita da apuração anteriormente realizada, pelo que, desde então, está a Fazenda autorizada a promover a sua cobrança.
Percebe-se que o STJ adota o entendimento daqueles que preconizam o emprego do "autolançamento", não obstante o que está expresso no texto do CTN. Uma vez declarado o tributo, embora não antecipado o pagamento, só se fala, segundo o STJ, em prescrição do que foi declarado mas não foi pago.
Estando em termos a atividade do contribuinte, a autoridade fazendária emite um Termo de Homologação, confirmando a exatidão da atividade do contribuinte.
Logo, o ato de homologação expressa ou tácita da atividade do contribuinte, efetuado a posteriori, tem duplo efeito: confirmar as operações realizadas pelo particular, nesse momento equiparadas legalmente a ato administrativo por ficção legal, e extinguir o crédito tributário e a obrigação tributária.