7- A TESE DOS "5 + 5"
À partir de 1995, o STJ passou a entender ser possível a cumulação dos prazos de decadência dos artigos 173, I CTN e 150, § 4º CTN, aplicando-os cumulativamente, não se excluindo.
Logo, o prazo decadencial encontrou respaldo na tese dos "5 + 5", que diz que o termo inicial do prazo do artigo 173, I CTN seria o primeiro dia do exercício seguinte ao termo final do prazo do artigo 150, § 4º CTN.
Em outras palavras, com o término do prazo para a homologação tácita (05 anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário. Ou seja, não havendo pagamento antecipado no lançamento por homologação, tem o Fisco o prazo de 10 (dez) anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário. Porém, essa tese da aplicação cumulativa dos prazos decadenciais esbarra no fato de o artigo 150, § 4º CTN dizer que, após os 05 anos à contar do fato gerador, considera-se definitivamente extinto o crédito tributário. Ou seja, se após os primeiros cinco anos o crédito já estaria extinto, como poderia o mesmo crédito tributário reaparecer no segundo qüinqüídio? À partir de 2005, o STJ começou a rever essa tese, e a abandoná-la, mais precisamente com a edição da Lei Complementar 118/2005.
8.A DECADÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
A Lei 8212/91, nos seus artigos 45 e 46, dizia que as contribuições destinadas à Seguridade Social obedeciam ao prazo decadencial de 10 anos, não obstante o Código Tributário Nacional dizer que o prazo decadencial dos tributos era de cinco anos.
O antigo Tribunal Federal de Recursos, que antecedeu ao atual STJ, editou a Súmula 108, que rezava : "A constituição do crédito previdenciário está sujeita ao prazo de decadência de cinco 05 anos."
Porém, o artigo 146, III, "b" da Carta Magna exige Lei Complementar pra tratar de normas gerais em matéria tributária, no que diz respeito a prescrição e decadência. Devido a esta exigência constitucional, o STF editou a Súmula Vinculante n.º 08, que tem o seguinte teor : "São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário."
Os artigos 45 e 46 da Lei 8212/91 cuidavam do prazo de 10 anos de decadência e prescrição das contribuições à Seguridade Social. Ora, a Lei 8212/91 não é Lei Complementar, mas uma lei ordinária, não devendo cuidar de matéria reservada à Lei Complementar.
Logo, com a Súmula Vinculante nº 08 do Supremo Tribunal Federal, se aplica o prazo decadencial de cinco anos às contribuições sociais à Seguridade Social.
Conforme ensina Roque Antônio Carrazza [13]:
A decadência do direito de lançar tributos, como são as Contribuições à Seguridade Social, baseia-se não em uma renúncia da Fazenda Pública (pois a obrigação tributária é indisponível), mas na necessidade de proteger-se o contribuinte da incerteza e instabilidade das relações econômicas.
As contribuições previdenciárias são tributos e, por força do artigo 149 da Constituição Federal, devem obedecer o artigo 146, III, "b" da mesma Carta Magna.
O artigo 146, III, "b" da Constituição Federal diz que cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, no que tange a prescrição e decadência.
Como sabemos, a Lei 8212/91 é uma lei ordinária e, por isso, não tem força para derrogar o Código Tributário Nacional, que foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como Lei Complementar, apesar de ser uma lei formalmente ordinária. Daí, concluímos que a decadência e a prescrição das contribuições previdenciárias continuam obedecendo ao prazo de cinco anos, conforme os artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional, como já vimos.
Porém, Roque Antônio Carrazza entende que são constitucionais os artigos 45 e 46 da Lei 8112/91, pelo fato de que nada impediria que uma lei ordinária federal fixasse novos prazos de prescrição e decadência, ficando a matéria reservada à lei ordinária de cada pessoa política.
Isso porque, segundo ele, a fixação dos prazos prescricionais e decadenciais depende de lei ordinária da própria entidade tributante, e não de Lei Complementar, já que a criação abstrata de tributos, o modo de apurar o crédito tributário e a forma de se extinguirem obrigações tributárias, inclusive a decadência e a prescrição, estariam no campo privativo das pessoas políticas, que lei complementar alguma poderá restringir nem anular.
Assim, os defensores desta tese, que admite que lei ordinária possa, sim, tratar de prazos decadenciais, entendem que a lei complementar fixa norma gerais, podendo a lei ordinária dispor de modo contrário, desde que não entre no campo da economia interna, ou seja, assuntos de interesses peculiares das próprias pessoas políticas.
Também estes defensores sustentam seu pensamento que a limitação e reserva de lei complementar para tratar dos prazos decadenciais fere o princípio federativo, pois lei federal estaria estabelecendo norma de observação obrigatória para Estados, Distrito Federal e Municípios. Além do mais, o próprio artigo 150, § 4º da Carta Magna permite que a lei de cada ente tributante estipule prazo de decadência diferenciado.
A tese contrária, adotada pelo Pretório Excelso se baseou no fato de que o princípio federativo não pode se sobrepor ao princípio da segurança jurídica, que ficaria comprometido caso se permita a existência de diversos prazos decadenciais. Teria, então, a lei complementar, papel unificador, garantindo o sistema e confirmando o pacto federativo.
Mas como já vimos anteriormente, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante n.º 08, por meio da qual diz que as contribuições previdenciárias se sujeitam ao prazo decadencial de cinco anos, e que os artigos 45 e 46 da Lei 8112/91 são inconstitucionais, pois esta lei é ordinária, devendo os prazos decadenciais ser tratados por Lei Complementar.
Logo, entendemos que tem razão o Pretório Excelso no que afirmou, pois a matéria era disciplinada por lei ordinária, não obedecendo o disposto no artigo 146, III, "b" da Carta Magna.
9.PRESCRIÇÃO X DECADÊNCIA
A decadência, como vimos aprofundadamente, é instituto que fulmina o direito à constituição do crédito tributário pela Fazenda Pública.
Significa dizer, em outras palavras, que se a Fazenda Pública dentro de cinco anos, conforme os artigos 173, I e 150, § 4º CTN, não constituir o crédito tributário por meio do lançamento, não mais poderá fazê-lo, estando extinto o crédito tributário.
Por sua vez, a prescrição é instituto que impede o exercício do direito de exigir judicialmente, por meio da ação de execução fiscal, aquele crédito tributário já constituído pelo lançamento. Ou seja, passados os cinco anos da constituição definitiva do crédito tributário, sem que a Fazenda Pública tenha providenciado sua execução, conforme nosso entendimento, que não mais poderá fazê-lo, pois o seu direito de cobrá-lo estará extinto, prescrito.
Ocorrida a prescrição, desaparece o direito de exigir em juízo o crédito tributário constituído pelo lançamento. Observemos que uma vez constituído o crédito tributário através do lançamento, não se fala mais em decadência, apenas em prescrição.
Um detalhe interessante que merece ser trazido à baila é que, uma vez notificado o sujeito passivo do lançamento efetuado, se este impugnar administrativamente a exigência do Fisco, iniciando, assim, o procedimento administrativo fiscal (ou processo administrativo fiscal, como preferem alguns), a exigência do crédito tributário ficará suspensa, conforme artigo 151, III do Código Tributário Nacional, daí ocorrendo que não se fala mais em decadência, pois o crédito tributário já foi constituído pelo lançamento, e também não se fala, ainda, em prescrição, pois somente terá início o prazo prescricional após a notificação, ao sujeito passivo da exação, da decisão administrativa referente à impugnação ou recurso administrativo por este interposto. Somente à partir daqui teremos o início do prazo prescricional.
Ainda devemos atentar ao fato de que, mesmo suspensa a exigibilidade do crédito tributário por algum dos meios previstos no artigo 151 do CTN, o Fisco não está inibido de proceder ao lançamento, a fim de evitar o decurso do prazo decadencial.
Logo, poderá a Fazenda Pública, mesmo se houver a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, efetuar o lançamento, sob pena de decadência. Isso porque não estaria suspenso o prazo decadencial, mas apenas a exigibilidade do crédito tributário.
Como já falamos anteriormente, mas voltamos ao assunto para sempre lembrar o estudioso da importância do tema em voga, o STJ entende que a entrega da declaração pelo sujeito passivo, declaração esta contendo o montante do tributo devido, o valor do tributo devido, a alíquota respectiva, e todas as demais informações legalmente exigidas para a identificação da operação a ser realizada, já constitui o crédito tributário, independentemente de qualquer ato da Administração Fazendária.
Assim, uma vez entregue o documento ao Fisco, e recolhido o seu respectivo valor, o sujeito passivo já constituiu o crédito tributário, não podendo mais se falar em decadência do direito do Fisco efetuar o lançamento. Pode-se falar, apenas, em prescrição do direito da Fazenda Pública cobrar judicialmente o seu crédito, utilizando da ação de execução fiscal.
Haveria, apenas, segundo entendemos, o direito de constituir eventual saldo remanescente, desta vez por lançamento de ofício suplementar, exclusivamente no caso de o sujeito passivo efetuar algum pagamento, mas sendo este insuficiente, ou seja, pago a menor do que devia ser pago.
Este é o teor da Súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça, já transcrita, na íntegra, no decorrer deste trabalho.
E em conseqüência da Súmula 436 do STJ, a mesma Corte guardiã da lei federal editou outra Súmula, esta de número 446, também já transcrita, que considera legítima a recusa de certidão negativa de débito ou certidão positiva com efeito de negativa, caso o sujeito passivo declare o tributo, mas não antecipe o pagamento do mesmo.
É o chamado "autolançamento", tão criticado por ilustres Mestres do direito tributário brasileiro.
Nesta mesma seara, podemos imaginar algumas injustiças cometidas contra o contribuinte neste caso. Imaginemos que o sujeito passivo declare que deve o tributo, mas não efetue nenhum pagamento antecipado. Aqui, como não antecipou o pagamento para o STJ, será necessário haver um lançamento de ofício, pois o autolançamento somente é aceito caso haja alguma antecipação do pagamento do tributo. Havendo lançamento de ofício, o sujeito passivo deverá ser notificado, sendo concedido a este, então, a oportunidade de impugnar a exigência fiscal, por meio da impugnação, instaurando-se, assim, a fase litigiosa do procedimento fiscal, que culminará na reforma do lançamento, na manutenção do lançamento ou na anulação do lançamento por ser indevido.
Já no caso de o sujeito passivo declarar, e pagar o valor antecipadamente, pelo mero fato de já ter pago antecipadamente algum valor, já terá constituído o crédito tributário, independentemente de qualquer providencia da Administração Fazendária, conforme podemos concluir do teor da Súmula 436 do STJ.
Assim sendo, caso perceba, posteriormente, que o pagamento por ele antecipado havia alguma espécie de incorreção, ou algo do gênero, não lhe será aberta oportunidade de defesa no âmbito do processo administrativo fiscal, pois já teria, definitivamente, constituído o crédito tributário, não se falando mais em decadência.
Ora, quer dizer, então, que aquele sujeito passivo que declara mas nada recolhe ainda terá o direito de ver o lançamento anulado, reformado, ou seja, o direito de discutir o crédito tributário, por meio de impugnação e recursos no âmbito do processo administrativo fiscal, ao passo que aquele que recolhe e paga corretamente, em caso de haver alguma incoerência ou inexigência, não terá o mesmo direito ao contraditório e ampla defesa assegurada no âmbito do processo administrativo fiscal.
Essa é uma questão que trazemos à baila, para observarmos quão polêmica é a questão do autolançamento, e do teor da Súmula 436 do Superior Tribunal de Justiça e seus consectários normativos.
10.A DECADÊNCIA NA REPETIÇÃO DE INDÉBITO
O artigo 165 do Código Tributário Nacional garante ao sujeito passivo o direito de repetir, restituir, pedir de volta o que foi pago a mais, ou o que foi pago indevidamente, sem causa.
O contribuinte que pagou a mais ou que pagou o que não era devido pode pedir a devolução dos valores pagos como se tributo fosse, independentemente da prova do erro, pois o contribuinte jamais paga tributo voluntariamente, dada a compulsoriedade presente em todo tributo.
Na restituição de tributo, não há necessidade de qualquer ressalva prévia, por parte do contribuinte, no sentido de ser indevido o pagamento. Ou seja, o direito à restituição independe de prévio protesto não sendo necessário que, ao pagar, o sujeito passivo tenha declarado que o fazia sob protesto, pois o tributo decorre da lei, e não da vontade.
O pagamento indevido é chamado de "extinção do crédito tributário", mas é óbvio que, no pagamento indevido, não há obrigação tributária, nem crédito tributário. A restituição deve ser sempre total.
Por sua vez, o artigo 168 do CTN diz que:
o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do artigo 165, na data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
A doutrina e a jurisprudência divergem quanto à natureza jurídica desse prazo. Alguns entendem que o prazo de cinco anos do artigo 168 CTN é um prazo de decadência e, portanto, não pode ser interrompido. Outros, entendem que esse prazo para repetir o indébito é de prescrição, pois o que se extingue com o decurso do prazo qüinqüenal é o direito de pleitear a restituição, e não o próprio direito material, ou seja, o direito potestativo.
A regra geral é que o prazo de cinco anos para o contribuinte pleitear a restituição tem início no momento da extinção do crédito tributário, ou seja, com o pagamento indevido.