3 DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE
3.1 Da não-cumulatividade como princípio e técnica
Feitas algumas considerações sobre o ICMS em si, cumpre agora melhor abordar o importante princípio que o delineia: não-cumulatividade.
O princípio da não-cumulatividade, conforme explicitado, foi elevado à categoria constitucional com o advento da Emenda Constitucional n.º 18 de 1965.
Na Constituição atual, o princípio em tela é apontado no texto pelo artigo 155, parágrafo 2º, in verbis:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Sob esse prisma, cabe consignar a lição de Vittorio Cassone que elucida que a não-cumulatividade é um princípio, porque constitui parte integrante do imposto estadual em cotejo:
A não-cumulatividade é, mais do que uma regra, um princípio, porque parte integrante da própria moldura desse imposto, porquanto, se é verdade que ele incide sobre "operações de circulação" e de "prestação de serviços", não é menos verdade que suas múltiplas e seqüenciais incidências recaem sobre o que poderíamos chamar de "campo residual da base de cálculo.No STF é tido como técnica de tributação [...] [06]
Insta salientar que a não-cumulatividade, para Hugo de Brito Machado, caracteriza-se como princípio e como técnica. Trata-se de um princípio quando mencionada pela Constituição no artigo acima reproduzido e, de uma técnica, quando se considera o modo pelo qual se operacionaliza o princípio:
É um princípio, quando enunciada de forma genérica, [...] como está no dispositivo que se reporta ao ICMS dizendo que esse imposto "será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal." Em tais enunciados, embora já esteja de certa forma definido o que se deva entender por não-cumulatividade, não se estabelece exaustivamente o modo pelo qual esta será efetivada. Não se estabelece a técnica. Tem-se simplesmente o princípio. A técnica da não-cumulatividade, a seu turno, é o modo pelo qual se realiza o princípio. [07]
Odmir Fernandes, acerca do assunto, explicita que
O princípio constitucional da não-cumulatividade pode ser entendido também como uma técnica de crédito e débito: crédito pelas entradas e débito pelas saídas. As entradas de mercadorias destinadas à comercialização ou emprego na industrialização geram um crédito do imposto destinado a compensar, abater, ou deduzir com o mesmo imposto que for devido pelas operações com as mesmas mercadorias ou com os produtos então resultantes. [08]
Depreende-se do exposto acima que a não-cumulatividade, estatuída pelo constituinte de 1988, revela-se tanto como um princípio que norteia a atividade estatal, como uma técnica que concretiza o efeito almejado pelo princípio.
3.2 Do conceito jurídico da não-cumulatividade
Para uma melhor compreensão do assunto, o conteúdo do termo não-cumulativo, contemplado pela Carta Maior, não pode ser retirado da economia.
Para se alcançar o objetivo do constituinte em relação ao ICMS é necessário estudar o princípio da não-cumulatividade dentro dos parâmetros da Lei Suprema.
Nota-se que o próprio texto constitucional, no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, enuncia a não-cumulatividade como característica indispensável do ICMS. A não-cumulatividade é um preceito jurídico e, desse modo, é imperioso que o intérprete das normas jurídicas extraia tão somente o conceito jurídico dessa expressão.
Nessa esteira, Ataliba e Cleber Giardino lecionam que:
A Constituição não tomou emprestado da economia uma fugidia não cumulatividade, para fazê-la iluminar a compreensão do sistema de abatimentos. Ao contrário, fez do ICM e do IPI tributos não-cumulativos, exatamente porque os submeteu aos efeitos jurídicos tipicamente produzidos por um determinado sistema de abatimento criado pela própria Constituição (a não cumulatividade é resultado, e não causa, do sistema de abatimentos) [09]
A não-cumulatividade deve ser interpretada conforme os preceitos da Constituição Federal. Não se podem aplicar a esse preceito constitucional conotações de ordem econômica e financeira.
Nesse diapasão, merece destaque o pensamento de Roque Antonio Carrazza:
[...] a não-cumulatividade do ICMS só pode ser corretamente compreendida segundo os critérios estabelecidos em nossa Carta Magna. Em outros termos, no Brasil, nem a lei nem atos administrativos podem livremente disciplinar este instituto. [10]
Verifica-se, portanto, que a não-cumulatividade estatuída pelo constituinte deve ser entendida no seu conceito jurídico e nos ditames estabelecidos pelo Diploma Fundamental.
3.3 Da origem e da função da não-cumulatividade
O imposto não-cumulativo surgiu na França, com a criação da taxe sur la valeur ajouteé [11], pelo fato de este ter sido o primeiro país industrializado a ter notado os prejuízos trazidos pela cumulatividade de um imposto.
A criação francesa foi reproduzida no Brasil na década de 1960, através da mencionada Emenda Constitucional n.º 18 de 1965.
Explicitada a origem da não-cumulatividade, cumpre agora elucidar sua função no ICMS.
Diz-se que o ICMS é um tributo indireto porque não é suportado economicamente pelo contribuinte de direito, eis que este transfere o encargo financeiro para o contribuinte de fato.
Em razão do princípio da não-cumulatividade, o contribuinte de direito compensa com o ICMS devido na operação ou prestação atual o imposto estadual cobrado nas operações ou prestações anteriores do processo de circulação de mercadorias ou prestação de serviços.
O princípio em comento leva em consideração o ciclo produtivo como um todo e tem por função distribuir, de maneira equitativa, a carga tributária de maneira que cada contribuinte suporte a parte que lhe cabe no ciclo.
Em sendo assim, o caráter não-cumulativo do ICMS proporciona a observância dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da livre iniciativa, eis que impõe ao legislador infraconstitucional a instituição de imposto que seja uniforme e observe a capacidade econômica de todos os que se encontrem na mesma situação.
Releva notar que o professor José Eduardo Soares de Melo, com a maestria que lhe é peculiar, relaciona os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da proibição do efeito confiscatório com o princípio da não-cumulatividade, consoante se infere da transcrição abaixo:
Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva mantêm congruência com o princípio da não cumulatividade. O objetivo último da produção e circulação de mercadorias e prestação de serviços é o consumidor final. É para a satisfação de suas necessidades que está direcionada a atividade dos produtores, das empresas industriais, comerciais, prestadoras de serviços, etc. Estes, por sua vez, no desenvolvimento de suas atividades, submetem-se irrestritamente ao comando constitucional contido nos arts. 170 e seguintes, que lhes impõem o dever de observância à valorização do trabalho, da existência digna e da justiça social. Obriga-lhes, ainda, o respeito e a defesa do consumidor.
Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, por seu turno, são comandos constitucionais endereçados ao legislador ordinário. A ele incumbe a tarefa de instituir impostos que sejam uniformes e que respeitem a capacidade econômica de todos aqueles que estejam na mesma situação jurídica. Assim, deverá o legislador impor aos agentes do ciclo de produção/comercialização/prestação de serviços, uma única regra de comportamento, para que a carga tributária incorporada ao preço das mercadorias seja uniforme. Sendo referidos tributos submetidos ao postulado da não-cumulatividade, não será possível que algumas pessoas sejam mais beneficiadas do que outras no transcorrer do ciclo produtivo/comercial [...]
Outrossim, alinhando o princípio da proibição do efeito confiscatório dos tributos com o princípio da não-cumulatividade, pode-se observar que os mesmos se tocam e se complementam. Supondo-se que em algum momento, ou em determinada operação, o ente tributante venha a estabelecer a proibição total ou parcial do dever-poder do contribuinte de creditar-se do imposto incidentes nas operações anteriores, estará ele, a um só tempo, provocando o efeito cumulativo, condutor de um aumento artificial no preço das mercadorias, produtos e serviços em prejuízo do consumidor final.
Do mesmo modo, também estará acarretando um efeito confiscatório, porque sobre o mesmo preço está ocorrendo mais de uma incidência do mesmo imposto, a retirar de cada um dos agentes do ciclo, mais imposto do que o efetivamente devido. [12]
Extrai-se do contexto acima que a não-cumulatividade possui estreita relação com os basilares princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da proibição do efeito confiscatório.
O princípio da não-cumulatividade caracteriza-se como um verdadeiro imperativo constitucional, que deve ser observado pelo Estado. Tal princípio faz parte das garantias fundamentais do contribuinte em relação ao Estado-Fisco, não podendo ser eliminado nem mesmo por emenda constitucional.
É de se destacar a posição do professor Hugo de Brito Machado, que defende que a não-cumulatividade do ICMS constitui um grave defeito do sistema tributário brasileiro:
O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição na tentativa de normatizar adequadamente a compensação do imposto em cada operação é expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as suas diversas unidades e com a dimensão territorial de nosso País. [13]
O referido autor tributarista arremata o seu posicionamento apontando as seguintes desvantagens da técnica da não-cumulatividade:
1ª. Torna complexa a administração do imposto, impondo o uso de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes.
2ª. Enseja o cometimento de fraudes praticamente incontroláveis.
3ª. Exige normatização minudente, que não consegue evitar situações nas quais se revela flagrantemente injusta.
4ª. Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária, e em seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem riqueza.
5ª. Com alíquotas elevadas, de até 25% (vinte e cinco por cento), estimula fortemente a evasão do imposto.
6ª. Praticamente impede a outorga de isenções, que restaram, com a vedação do crédito respectivo na operação posterior, transformadas em simples diferimento de incidência.
7ª. Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes, sendo responsável pela quase-totalidade das questões levadas a juízo nos últimos vinte anos. [14]
Em que pese o entendimento do nobre tributarista, o princípio da não- cumulatividade é de suma importância tendo em vista que proporciona o direito a crédito a favor do contribuinte e a sua retirada do sistema tributário brasileiro causaria sérios problemas à estrutura do Estado, onerando o consumidor final.
A cumulatividade do ICMS geraria um custo exacerbado aos preços dos produtos e serviços comercializados. Isto, certamente, aumentaria o custo de vida da população e tornaria mais caro o processo produtivo e comercial.
3.4 Do princípio da não-cumulatividade como limite objetivo
Na classificação doutrinária de Paulo de Barros Carvalho, o princípio pode caracterizar um valor ou um limite objetivo.
O ilustre tributarista, fazendo menção a Miguel Reale, descreve alguns traços que identificam a presença de valores em contraste com o limite objetivo, tais como a bipolaridade, a referibilidade, a historicidade, a inexauribilidade, a atributividade, entre outros. [15]
Por outro lado, os limites objetivos não são dotados de tanta subjetividade como os valores, sendo, portanto, verificáveis de pronto.
O princípio da não-cumulatividade é um limite objetivo, pois impõe técnica segundo a qual o valor do ICMS devido em cada operação ou prestação atual será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, sendo constatado de imediato.
Nesse enredo, Paulo de Barros Carvalho assevera que a não-cumulatividade é um limite objetivo que deve ser observado por todos os sujeitos envolvidos na atividade de implantação do sistema tributário nacional:
Os "limites objetivos" são postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de valores. Aqueles limites não são valores, se considerados em si mesmos, mas voltam-se para realizar valores, de forma indireta, mediata. Os valores levam o intérprete à subjetividade [...]
O princípio constitucional da não-cumulatividade é um limite objetivo e não um valor, mas volta-se mediatamente à realização de valores, tais como justiça da tributação e capacidade contributiva. Valor leva necessariamente o interprete à subjetividade, enquanto limite objetivo é de verificação pronta e imediata, com a leitura do dispositivo legal. [16]
3.5 Do direito a crédito de ICMS
O limite objetivo não-cumulatividade concretiza-se com a compensação entre créditos apurados tendo-se em vista o imposto devido na operação anterior, e débitos, apurados tendo-se em consideração o ICMS devido na operação atual.
Assim, num determinado período de apuração, se os débitos forem superiores aos créditos haverá ICMS a recolher. Porém, se os créditos forem maiores que os débitos não há imposto a recolher e os créditos são aproveitados nas operações ou prestações seguintes.
Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari assinalam, com bastante precisão, que o cerne da não-cumulatividade está no direito à compensação (como um direito pleno, sem restrições), que o contribuinte tem de deduzir num determinado período, do ICMS devido pelas saídas, o valor de ICMS pago pelas entradas. [17]
Esse direito à compensação, ou melhor, ao crédito é ínsito ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços.
O insigne doutrinador, Roque Antonio Carrazza, ensina que o direito ao crédito do ICMS nasce no instante mesmo em que se verifica um dos fatos imponíveis deste tributo. Tal direito brota, por inteiro, da própria Constituição. [18]
O direito a crédito é, portanto, uma garantia constitucional, com eficácia plena, isto é, não depende de regulamentação pelo legislador infraconstitucional.
A Constituição Federal ao determinar que o ICMS será não-cumulativo permite concluir que o direito a crédito não pode constituir mera faculdade conferida ao contribuinte, bem como não pode ficar ao talante critério do Poder Público.
Segundo o autor supracitado, o direito ao abatimento opera-se imediatamente em face do Poder Público:
[...] tal princípio está todo voltado contra os Estados e o Distrito Federal, porquanto a incidência do ICMS em cada operação ou prestação determina o surgimento de uma relação de crédito, em favor dos contribuintes.
Realmente, a dicção constitucional "compensando-se o que for devido [...]", confere, de modo direito, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, oponível, ipso facto, ao Poder Público no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.
A regra em exame não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão seguir ou deixar de seguir. Muito pelo contrário, ela aponta uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito subjetivo de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do ICMS. [19]
Se o direito a crédito de ICMS não fosse obrigatório, o princípio da não-cumulatividade restaria ineficaz, pois o Poder Público dificilmente o cumpriria ou então restringiria seu alcance.
Inclusive, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino confirmam que não depende de nenhuma lei a eficácia do direito ao crédito, constituindo norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata, de acordo com a classificação consagrada por José Afonso da Silva.
Nesses termos, os aludidos tributaristas oferecem uma breve conclusão quanto ao direito a crédito, que merece ser transcrita:
a) o direito de crédito, tanto de ICM, quanto de IPI, é constitucional;
b) como tal, não emerge da lei, nem dela depende;
c) por isso mesmo, o legislador não pode condicionar o seu exercício;
d) esse direito surge com a realização de operação tributável em beneficio do adquirente;
e) este (adquirente) passa a deter título jurídico (crédito) que poderá ser usado para abatimento de imposto a pagar (forma de pagamento – total ou parcial – de débito de ICM ou de IPI);
f) o crédito e o débito são entidades distintas e inconfundíveis, emergentes de fatos diversos, submetidos a regimes autônomos. [20]
Insta salientar que o direito a crédito no ICMS, para ocorrer, independe da efetiva cobrança pelo Fisco do imposto estadual nas operações ou prestações anteriores.
O direito a compensação persiste mesmo que o contribuinte deixe de pagar o tributo aos cofres públicos. Basta que a legislação de ICMS incida sobre as operações ou prestações anteriores para que o direito a crédito seja observado.
Acerca do assunto, destaca-se o entendimento de Eurico Marcos Diniz de Santi:
Nas operações internas do ICMS, em que há as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato, o primeiro, sujeito passivo do "crédito tributário", e o segundo, sujeito ativo do "direito ao crédito", verifica-se que o devedor do "crédito tributário" é diverso do credor do "direito ao crédito". De fato, nestas operações, cada qual, comprador e vendedor, além da relação negocial própria, são enlaçados pelo mecanismo da não-cumulatividade em relações jurídicas diversas: uma de débito, outra de crédito. Tais relações diversas, com fundamentos jurídicos distintos e contribuintes díspares (de fato e de direito), em comum apresentam apenas a presença do Fisco, respectivamente: numa, em relação de crédito; noutra, em relação de débito. A relação de crédito decorre da incidência da regra impositiva sobre a operação de circulação de mercadorias; a relação de direito ao crédito, da incidência da regra tributária do direito ao crédito sobre a mesma operação de circulação de mercadorias. Crédito e débito decorrem do fato gerador, sendo, pois, o adimplemento irrelevante para a eficácia jurídica de tais relações. O direito ao crédito não nasce do adimplemento (pagamento) do crédito tributário devido pelo contribuinte de direito, decorre do próprio fato gerador. [21] (grifo nosso)
Saliente-se que para ocorrer a compensação de créditos e débitos, em homenagem à não-cumulatividade, não é preciso que os créditos sejam da mesma mercadoria ou do mesmo serviço prestado. Assim, é perfeitamente possível compensar os créditos da prestação de serviço anterior com os débitos da operação de circulação de mercadorias posterior.
Importa mencionar que a Constituição Federal de 1988 não repetiu o equívoco da Constituição de 1967/1969, a qual vinculava o aproveitamento do crédito de ICM à mesma mercadoria.
Ademais, o contribuinte terá direito a crédito de ICMS independentemente da destinação dada à mercadoria ou bem. Dessa forma, a destinação é irrelevante para fins do direito a crédito do contribuinte.
Em síntese, consumada a hipótese de incidência do ICMS surge o direito a crédito, irrestrito, que não depende do contribuinte recolher o imposto aos cofres públicos ou mesmo da destinação que se dá à mercadoria ou ao serviço.