4 DAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO DIREITO A CRÉDITO
O imposto estadual em comento é norteado pelo princípio da não-cumulatividade, constitucionalmente previsto. Consoante explicitado linhas retro, a não-cumulatividade consiste em deduzir do imposto incidente sobre a saída de mercadorias o valor do imposto já cobrado nas operações ou prestações anteriores.
O princípio da não-cumulatividade evita, dessa forma, a aglutinação de incidências na cadeia produtiva, ou melhor, evita a denominada "incidência em cascata."
Em regra, pode-se dizer que havendo incidência do ICMS haverá automaticamente o direito ao crédito, em homenagem ao princípio da não-cumulatividade.
Todavia, esse direito a crédito, existente em decorrência do festejado princípio, sofre limitações elencadas pela Constituição Federal.
Conforme dispõe o artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Carta Maior:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
[...]
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Como se pode notar, as figuras da isenção ou não-incidência ocorridas nas operações ou prestações anteriores não dão direito a crédito para as operações ou prestações posteriores. E, caso ocorram, nas operações ou prestações posteriores anulam o crédito acumulado nas operações ou prestações anteriores.
Desse modo, o direito a crédito do ICMS só não se impõe ao Poder Público nos casos de isenção e não-incidência, a teor do artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, da Constituição Federal, correspondendo as duas hipóteses uma exceção ao princípio da não-cumulatividade.
Roque Antonio Carrazza, com a sapiência que lhe é peculiar, elucida que o rol do aludido inciso II é taxativo (numerus clausus), não sendo dado nem ao legislador, nem ao julgador, nem ao intérprete, ampliá-lo, tanto mais porque as exceções devem ser interpretadas restritivamente. [22]
Cumpre salientar que há autores que entendem que as hipóteses de vedação ao crédito de ICMS enunciadas pelo Diploma Fundamental não se tratam de exceções ao princípio da não-cumulatividade, mas sim de uma ratificação dele.
Nesse contexto, José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo:
As alíneas a e b, do inc. II do §2º do art. 155 da CF, na verdade, não constituem exceções à regra da não-cumulatividade. Não há exceção; não há cumulatividade que se compensa com os efeitos da isenção, da não-incidência ou imunidade. Há, sim, não-cumulatividade que se conforma com aqueles institutos, de sorte a produzir um efeito ainda melhor que produziria caso a operação ou serviço fosse tributado pelo imposto estadual. [23]
Ainda, no tocante às limitações constitucionais ao direito a crédito, há quem sustente que se a isenção ou não-incidência ocorrem no início ou no final do ciclo produtivo, não há que se falar em cumulatividade do ICMS, aplicando-se assim o rol do citado inciso II.
Contudo, caso ocorram no meio do ciclo de produção, entende-se que deve haver a compensação entre crédito e débito para que o imposto estadual não se torne cumulativo.
Segundo Clélio Chiesa, as limitações constitucionais ao direito ao crédito do ICMS não podem ser interpretadas literalmente, pois,
nas hipóteses em que ocorrer "isenção ou não incidência" no meio da cadeia de circulação de mercadoria, não admitir o aproveitamento de crédito em nenhuma das operações posteriores implicará em converter nesses casos, o ICMS num imposto cumulativo. [24]
De acordo com o autor supra referido, o artigo 155, parágrafo 2º, inciso II do Texto Magno deve ser interpretado dentro do contexto normativo em que está inserido. Ainda que o aludido inciso II excepcione a regra da não-cumulatividade, deverá ser conjugado com a mesma. O modo de combinar essas duas regras, aparentemente contrárias, seria admitir que existe limitação ao crédito de ICMS sempre que tal procedimento não venha a ferir o princípio da não-cumulatividade.
Em outras palavras, se a observância do mencionado inciso II transformar o ICMS em imposto cumulativo, haverá direito ao crédito em atendimento ao constitucional princípio da não-cumulatividade.
Dessa forma, o sentido correto das alíneas "a" e "b" do inciso II seria o de que elas não estão a ignorar o princípio da não-cumulatividade, mas sim a caracterizar situações em que, da aplicação desse princípio, resultaria uma situação injusta.
E arremata explicando que as alíneas a e b, do inciso II
não foram postas para anular o princípio da não-cumulatividade, mas, pelo contrário, fazer com que, diante de algumas situações excepcionais, os seus objetivos sejam mantidos, impedindo que alguns contribuintes sejam indevidamente beneficiados, em detrimento da coletividade. [25]
Nesse diapasão, é de ressaltar o ensinamento de Tércio Sampaio Ferraz Jr, citado por Carrazza, que apresenta solução para contornar o aparente conflito existente entre o princípio da não-cumulatividade e as limitações constitucionais ao direito a crédito:
Se, como dissemos, o princípio da não-cumulatividade caracteriza uma técnica de política fiscal funcionalmente mais adequada e normativamente mais justa, e se as isenções e as não-incidências podem provocar, em não se compensando o crédito a elas referentes, perversos efeitos cumulativos em cascata, então as exceções contidas nas alíneas "a" e "b" do inciso II do §2º do artigo 155 só cabem para aquelas situações em que o crédito de um imposto que não incidiu em operação anterior conduzisse a um efeito oposto ao da acumulação, pois levaria a uma incidência final inferior à que resultaria da aplicação da alíquota nominal do tributo ao preço do varejo. Isso criaria para o órgão arrecadador uma situação desigual em que, por causa da não-cumulatividade, ele seria prejudicado. Regra geral, estas situações aparecem quando a isenção ou não-incidência ocorrem no começo ou no fim do ciclo de circulação de mercadorias. Nesses casos e apenas neles da aplicação do princípio da não-cumulatividade haveria um prejuízo para o órgão arrecadador, configurando destarte uma situação excepcional que exige a aplicação da regra da especialidade e da qual decorre o estrito entendimento das referidas alíneas "a" e "b". Esse entendimento estrito, que preserva o sentido próprio e genérico da não-cumulatividade, exige, por outro lado, que quando a isenção ou a não-incidência ocorra no meio do ciclo, o crédito só deixará de ser compensando, devendo ser anulado, apenas no que diz respeito às operações imediatamente posteriores e anteriores, não valendo para as subseqüentes, sob pena de se provocarem extensos e perversos efeitos cumulativos. Fora desses casos, vale plenamente o princípio da não-cumulatividade. [26]
Desse modo, sustenta-se que as limitações constitucionais ao direito a crédito de ICMS só poderiam ser utilizadas caso a isenção ou não-incidência ocorressem no início ou no final do ciclo de circulação de mercadorias.
Trata-se de posição minoritária, pois o entendimento que prevalece é o de que não há direito a crédito de ICMS caso ocorra isenção ou não-incidência nas operações/prestações, ainda que sejam no meio do ciclo produtivo.
É de se realçar que a própria Constituição Federal prevê que as limitações constitucionais ao direito a crédito podem ser rechaçadas se houver legislação expressa nesse sentido.
Verifica-se, portanto, que o constituinte conferiu ao legislador infraconstitucional a possibilidade de afastar as limitações constitucionais ao direito a crédito, ampliando-se assim o alcance da não-cumulatividade do ICMS.
Não se afigura viável discorrer mais sobre o tema, sendo importante apenas frisar que as exceções ao direito a crédito de ICMS contidas no artigo 155, parágrafo 2º, inciso II da Constituição Federal, são apenas as hipóteses de isenção e não-incidência, não podendo ser ampliadas pelo legislador ordinário ou pelo Judiciário.
5 DA DISTINÇÃO ENTRE IMUNIDADE, NÃO-INCIDÊNCIA, ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO
Antes de comentar o marcante julgamento do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n.º 174.478-2/SP, ocasião em que se equiparou o benefício da redução da base de cálculo do imposto a uma espécie de isenção parcial, é importante conceituar, ainda que de maneira superficial, os institutos da imunidade, da não-incidência, da isenção e da redução da base de cálculo, para melhor absorção do assunto.
Repisa-se, é importante compreender os conceitos desses institutos, bem como suas diferenças para que se possa analisar a posição dos Ministros da Corte Suprema.
O fenômeno da imunidade, em breve síntese, afasta desde sempre qualquer mecanismo de incidência, vale dizer, qualquer captura de fato jurídico.
Frise-se que o constituinte não outorgou competência tributária e, posteriormente, retirou-a dos entes federados. Ele já conferiu a competência delimitada e, portanto, a imunidade é um recorte desde sempre da competência tributária.
Por outro lado, a incidência é o fenômeno que capta fatos do mundo real e os tornam jurídicos.
A não-incidência, por sua vez, ocorre quando o legislador infraconstitucional competente, podendo decretar o imposto, abstém de fazê-lo.
Costuma-se dizer que a imunidade é uma forma constitucional de não-incidência, pois onde há imunidade, não há incidência. A frase é verdadeira, mas contém um defeito de tautologia. Ora, é impossível incidir onde é imune. Dizer que na imunidade não incide não se acrescenta em nada.
Vale a pena citar a distinção feita entre isenção, não-incidência e imunidade pelo professor Hugo de Brito Machado:
a) Isenção é exceção feita por lei à regra jurídica de tributação;
b) Não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o seu suporte fático [...]
c) Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. [27]
Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, aduz que é praxe da doutrina tributária brasileira estudar os institutos da imunidade e da isenção em conjunto, ressaltando pontos comuns entre as duas figuras normativas.
Porém, de acordo com ele, essa visão não se conforma com o papel que as normas de imunidade e de isenção desempenham no sistema tributário brasileiro.
O festejado autor sublinha tão somente três sinais comuns entre esses institutos: a circunstância de serem normas jurídicas válidas no sistema; integrarem a classe das regras de estrutura; e tratarem de matéria tributária. [28]
No restante, existe uma grande diferença entre a imunidade e a isenção. Merece transcrição a exposição do autor sobre o assunto:
O preceito da imunidade exerce a função de colaborar, de uma forma especial, no desenho das competências impositivas. São normas constitucionais. Não cuidam da problemática da incidência, atuando em instante que antecede, na lógica do sistema, ao momento da percussão tributária. Já a isenção se dá no plano da legislação ordinária. Sua dinâmica pressupõe um encontro normativo, em que ela, regra de isenção, opera como expediente redutor do campo de abrangência dos critérios da hipótese ou da conseqüência da regra-matriz do tributo. [29]
Feitas essas breves comparações entre os institutos tributários, cumpre abordar com mais cautela o instituto da isenção.
Inicialmente é de se registrar que existem inúmeras posições doutrinárias para explicar o fenômeno isenção. Apesar de o estudo aprofundado delas não ser o foco do presente trabalho, é importante trazer algumas premissas acerca do tema.
A corrente tradicional ou clássica, influenciada pelos ensinamentos de Rubens Gomes de Sousa e de Amílcar de Araújo Falcão, considera que a isenção é um favor legal que consiste na dispensa do pagamento do imposto.
Para quem perfilha dessa corrente, há uma ordem cronológica de normas, ou seja, primeiro surge a norma jurídica tributária e depois a norma de isenção.
Assim, com a ocorrência do fato gerador, haveria a incidência da norma jurídica tributária, com o consequente nascimento da relação jurídica tributária e a posterior dispensa do pagamento em razão da isenção.
Inclusive, o Código Tributário Nacional no artigo 175 adotou essa posição ao disciplinar que a isenção exclui o crédito tributário:
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.
Alfredo Augusto Becker, numa outra linha de pensamento, explica que quando há norma de isenção a regra de tributação não incide, inexistindo, portanto, relação jurídica tributária. Segundo o renomado autor, a norma de isenção incide para que a norma de tributação não consiga incidir.
Por seu turno, José Souto Maior Borges, trilhando o caminho aberto por Becker, caracterizou a isenção tributária como hipótese de não-incidência legalmente qualificada.
Paulo de Barros Carvalho, com a disciplina que lhe é peculiar, elenca as várias teses acima sintetizadas acerca da isenção:
Clássica é a tese de que a isenção é um favor legal consubstanciado na dispensa do pagamento do tributo devido. Sensível a reclamos de ordem ética, social, econômica, política, financeira, etc., a autoridade legislativa desonera o sujeito passivo da obrigação tributária de cumprir o dever jurídico de recolher o gravame, mediante dispositivo expresso de lei. Toma-se como premissa que o fato jurídico ocorre, normalmente, nascendo o vínculo obrigacional. Por força da norma isentante, opera-se a dispensa do débito tributário. Essa posição doutrinária teve em Rubens Gomes de Sousa (o principal co-autor do Anteprojeto do Código Tributário Nacional) seu grande patrono [...]
Insurgindo-se contra os fundamentos da postura clássica, Alfredo Augusto Becker, inspirado na divisão das normas jurídicas de Pontes de Miranda (normas juridicizantes, desjuridicizantes e não-juridicizantes) e em postulados da Teoria Geral do Direito, procurou demonstrar o inconsistente artifício sobre que se levantava a tese da isenção como favor legal que desobrigava o sujeito devedor do cumprimento da prestação tributária, dizendo que a lógica dessa definição estaria correta apenas no plano pré-jurídico da política fiscal, quando o legislador raciocina para criar a regra jurídica de isenção. Termina por afirmar que o preceito isentante tem por fim justamente negar a existência da relação jurídica tributária. A regra de isenção incide para que a de tributação não possa incidir.
José Souto Maior Borges aprofundou as investigações de Becker, provando, por diversas maneiras, o descabimento jurídico da vertente tradicional [...] Sua proposta conduz o pensamento para ver nas isenções tributárias hipóteses de não-incidência legalmente qualificadas.
Outra teoria científica de peso, no caminho descritivo das isenções tributárias, enxerga o instituto como fato impeditivo, encartado normativamente na regra isencional, e que teria a virtude de impedir que certas situações fossem atingidas pelo impacto da norma que institui o tributo. [30]
O renomado tributarista, Paulo de Barros Carvalho, tece críticas a todas as correntes expostas, concluindo que a isenção ataca qualquer um dos critérios que compõem a regra-matriz de incidência tributária, atingindo o critério material, espacial, temporal, pessoal ou quantitativo.
Merecem destaque as palavras do autor:
a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. É óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida no sistema. O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do conseqüente. [31]
Com exceção da doutrina clássica, independentemente das premissas adotadas, as correntes atuais acabam por entender que a isenção não provoca o nascimento da relação jurídica tributária.
Parece mais coerente o entendimento contemporâneo, segundo o qual a isenção obstaculiza o surgimento da relação entre o Fisco e o contribuinte.
Explicado o efeito que a norma de isenção provoca, cumpre agora elucidar no que consiste a redução da base de cálculo.
A redução da base de cálculo é um benefício conferido pelo Fisco que ameniza a carga tributária, abatendo-se no valor pecuniário da obrigação tributária. Nada mais é do que a diminuição do valor a ser pago ao Estado, que se verifica no critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária.
Cumpre ressaltar que aqui na redução da base de cálculo ocorre o fato gerador e a incidência da norma jurídica, bem como nasce a obrigação tributária e a constituição do crédito tributário pelo Fisco.
Sendo assim, na redução da base de cálculo há crédito tributário a ser pago, porém com o valor reduzido.
Cotejando os institutos da isenção e da redução da base de cálculo extrai-se que a isenção corresponde à perda de um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária, ao passo que na redução da base de cálculo a regra-matriz de incidência tributária produz seus efeitos normalmente, isto é, ocorre o surgimento da relação jurídica entre o Fisco e o contribuinte, verificando-se apenas diminuição do valor a ser pago pelo contribuinte.
A respeito do assunto, Sacha Calmon Navarro Coelho pontifica que
As reduções de base de cálculo e de alíquota não são isenções, nem mesmo parciais. São reduções do quantum debeatur e, portanto, pressupõem a ocorrência do fato gerador da obrigação. Atuam na conseqüência da norma de tributação. A diversidade é material. [32]
Esboçadas essas considerações preliminares, torna-se mais fácil a análise da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, que será explanada a seguir.