6 DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N.º 174.478-2/SP
O recurso extraordinário em cotejo foi interposto por um contribuinte em face do Estado de São Paulo sob a alegação de este ter descumprido o artigo 155, parágrafo 2º, incisos I e II, alínea "b" e inciso III do Diploma Fundamental.
No caso em voga, o contribuinte optou pelo sistema da base de cálculo reduzida e insurgiu contra a restrição do aproveitamento de crédito estabelecida pelo Estado de São Paulo.
Sustentou-se que o ente federado, ao limitar a compensação da totalidade dos créditos, desrespeitou os princípios da não-cumulatividade, da seletividade do tributo e da vedação ao crédito apenas nas hipóteses de isenção ou não-incidência.
A Fazenda Pública do Estado de São Paulo, por sua vez, defendeu a impossibilidade do aproveitamento total dos créditos em decorrência da utilização da base de cálculo reduzida para a apuração do imposto estadual devido.
O Estado de São Paulo seguiu a orientação de que como o débito do ICMS foi diminuído em razão da base de cálculo estar reduzida, o crédito não poderia ser aproveitado em sua totalidade. O direito ao crédito de ICMS, assim, deveria ser proporcional ao débito.
Entre diversos argumentos, o ente federado defendeu que a tributação com base de cálculo reduzida consiste numa espécie de isenção parcial, sendo aplicável, portanto, a vedação constitucional ao crédito, tendo citado precedentes jurisprudenciais nesse sentido.
O caso em contenda foi julgado no dia 17 de março de 2005 e, conforme será detalhado, prevaleceu o entendimento de que a redução da base de cálculo equivale à isenção parcial e, portanto, o Estado de São Paulo estaria legitimado a limitar o aproveitamento da totalidade de crédito do ICMS por parte do contribuinte.
6.1 Da tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal
O entendimento do Supremo Tribunal Federal, a respeito do direito a crédito de ICMS e suas limitações constitucionais, sofreu significativa alteração.
Durante muito tempo o órgão de cúpula do Poder Judiciário considerou que a redução da base de cálculo e a isenção eram institutos totalmente distintos e que só havia vedação ao crédito de ICMS nos casos explicitados pela Constituição Federal (isenção ou não-incidência).
No julgamento do Recurso Extraordinário (RE) n.º 174.478-2/SP o Pleno do Tribunal reformulou o seu entendimento, defendendo que a redução da base de cálculo do imposto se equipara à isenção parcial e, portanto, enquadra-se na vedação constitucional ao direito a crédito, na modalidade isenção.
Desse modo, a Corte Suprema reconheceu a constitucionalidade da norma estadual que previa o estorno proporcional do crédito pelo contribuinte em caso de operação realizada com a base de cálculo reduzida.
Para melhor ilustrar o entendimento esposado, segue abaixo a ementa do caso em tela:
TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de Mercadorias. ICMS. Créditos relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial. Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida. Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º, inc. II, letra "b", da CF. Voto vencido. São constitucionais o art. 41, inc. IV, da Lei nº 6.374/89, do Estado de São Paulo, e o art. 32, incs. I e II, do Convênio ICMS nº 66/88. [33]
É de suma importância trazer a colação os argumentos utilizados pela Corte Suprema que justificaram a mudança de posicionamento.
De acordo com o voto do Ministro Cezar Peluso, a redução da base de cálculo corresponde à isenção parcial e não uma categoria autônoma em relação à isenção e a não-incidência.
Assevera que a interpretação dada pelo Tribunal ao artigo 155, parágrafo 2º, inciso II, alínea "b", não constitui ampliação do rol de limitações ao aproveitamento integral do crédito do ICMS, que permanece restrito às hipóteses de isenção e não-incidência.
O Supremo Tribunal Federal entendeu que a redução da base de cálculo enquadra-se na primeira hipótese constitucional, como isenção parcial.
O ilustre Ministro avaliou o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, segundo o qual somente a redução completa da base de cálculo ou de qualquer outro elemento seria equiparada à isenção, por fazer desaparecer o objeto da relação entre o fisco e o contribuinte.
Ademais, questionou no sentido de que se a redução total da base de cálculo ou de qualquer outro critério caracteriza isenção porque a redução parcial não poderia caracterizar também.
Cezar Peluso trata a redução da base de cálculo e a isenção como institutos semelhantes. A explicação desse pensamento encontra-se transcrita abaixo:
Entende-se que a questão é apenas de grau, e não, de diferença de mecanismo que, somente à vista da completa eliminação do critério da base de cálculo tivesse o condão de transformar-lhe a redução em isenção.
O raciocínio, formal e dualista, não resistiria a exemplo extremo: redução de 99,9% na base de cálculo seria incapaz de acarretar a anulação dos créditos, simplesmente porque a obrigação teria nascido, ainda que em expressão mínima, sofrendo mera redução quantitativa.
Mas operação isenta ou sem incidência produziria a conseqüência anulatória, apenas por impedir de todo o nascimento da obrigação. A diferença de tratamento não se justifica. Substancialmente, está-se diante de mecanismos idênticos.
Não obstante em data próxima, julgou-se a ADI 2320, rel. ministro Eros Grau e, entendendo, tratar-se de exceção, autorizada por convênio interestadual, à regra geral do estorno, deu o Tribunal pela improcedência da ação, proposta pelo Governador de Santa Catarina, em face da lei estadual que determinava manutenção integral do crédito fiscal, ainda com a concessão da redução da base de cálculo ou isenção. Ou seja, admitiu-se o creditamento integral, mas em caráter absolutamente de exceção, o que bem demonstra que o estorno é a regra.
O Tribunal tem reconhecido, destarte, a possibilidade de manutenção de crédito, mas somente nas hipóteses em que haja previsão legislativa expressa (fundamentada no permissivo do art. 155, parágrafo 2º, II), por meio de lei complementar ou convênio que autorize a manutenção dos créditos, ainda à vista da isenção parcial ou redução de base de cálculo. [34]
Assim, com esses fundamentos, o Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento de que a redução da base de cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços corresponde à isenção parcial e que, nessa hipótese, o estorno proporcional de crédito para o Fisco é medida que se impõe.
Nota-se que as decisões proferidas pela Suprema Corte, após o julgamento do recurso extraordinário n.º 174.478-2/SP, foram neste mesmo sentido:
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO - PRECEDENTE DO PLENÁRIO. O Plenário, apreciando o Recurso Extraordinário nº 174.478-2/SP, considerou harmônica com a Carta da República a exigência de estorno proporcional do crédito do ICMS relativo à entrada de insumos usados na fabricação de produtos cujas saídas foram realizadas com redução da base de cálculo. AGRAVO - ARTIGO 557, § 2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL - MULTA. Se o agravo é manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil, arcando a parte com o ônus decorrente da litigância de má-fé. [35]
TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. ISENÇÃO PARCIAL. CRÉDITO PROPORCIONAL. AGRAVO IMPROVIDO. I - A Corte reformulou seu entendimento quanto à matéria em debate e passou a equiparar a redução da base de cálculo do ICMS à isenção parcial do imposto, para fins de aplicação da vedação ao crédito prevista no art. 155, § 2º, II, b, da Constituição Federal (RE 174.178/SP, Redator para o acórdão Min. Cezar Peluso). II - Ressalvada a existência de legislação dispondo que o crédito será maior, o direito ao crédito de ICMS deverá ser proporcional à base de cálculo reduzida. Precedentes. III - Agravo regimental improvido. [36]
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ICMS. CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. ISENÇÃO PARCIAL. EQUIVALÊNCIA. VEDAÇÃO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. Esta Corte considera análogas as figuras da redução da base de cálculo e da isenção parcial, de modo a atrair a vedação do direito ao crédito de ICMS, se não houver lei específica concessora do benefício fiscal. Agravo regimental a que se nega provimento. [37]
E, por fim, o julgado mais recente do Supremo Tribunal Federal:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ICMS. SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL OU INTERESTADUAL. CUMULATIVIDADE. REGIME OPCIONAL DE APURAÇÃO DO VALOR DEVIDO. VANTAGEM CONSISTENTE NA REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. CONTRAPARTIDA EVIDENCIADA PELA PROIBIÇÃO DO REGISTRO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE DA MANUTENÇÃO DO BENEFÍCIO SEM A PERMANÊNCIA DA CONTRAPARTIDA. ESTORNO APENAS PROPORCIONAL DOS CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. 1. Segundo orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal, as figuras da redução da base de cálculo e da isenção parcial se equiparam. Portanto, ausente autorização específica, pode a autoridade fiscal proibir o registro de créditos de ICMS proporcional ao valor exonerado (art. 155, § 2º, II, b da Constituição). [38]
Verifica-se, portanto, que a tese adotada pela Fazenda Pública estadual de São Paulo no recurso extraordinário n.º 174.478-2, de que a redução da base de cálculo corresponde à isenção parcial e, desse modo, enquadra-se nas limitações constitucionais do direito a crédito, prosperou na Corte Suprema.
6.2 Do voto divergente do Ministro Marco Aurélio
É de se ressaltar que o Ministro Marco Aurélio discordou do entendimento dos demais Ministros, tendo sido voto vencido no julgamento do Recurso Extraordinário em comento.
Importante transcrever a linha de raciocínio do Ministro acerca da questão envolvendo o direito a crédito no ICMS e suas limitações constitucionais:
[...] O princípio da não-cumulatividade, a consubstanciar garantia constitucional do contribuinte, é observado de forma global, ou seja, não diz respeito, em si, à mesma mercadoria. A razão é muito simples: a não ser assim, dificilmente ter-se-iam parâmetros objetivos para chegar-se à viabilização efetiva do produto porquanto na maioria das vezes dá-se a modificação do produto, já que uma certa mercadoria ingressa no estabelecimento, para, mediante a industrialização, dar ensejo ao surgimento de outra diversa, processo este no qual se consome aquela inicialmente adquirida. Por isso mesmo, o modo de observância do importante princípio mencionado está na existência de uma conta de créditos e débitos, a ensejar acerto em épocas próprias. Por outro lado, para efeito da técnica tributária e suas implicações, toma-se a figura da isenção como se o imposto tivesse sido pago [...]
A razão de ser desse enfoque é muito simples. É possível que um certo produto esteja isento, mas que aquele resultante da industrialização pelo qual passou não esteja. Ora, caso não se viesse a assim entender, ter-se-ia, como muito bem exposto na inicial do mandado de segurança que deu origem a este extraordinário, a transgressão do princípio da não-cumulatividade. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços seria satisfeito quando da entrada do produto no estabelecimento, deixando de sê-lo na saída da mercadoria produzida, para vir a ser considerado, novamente e sem o crédito referente à primeira operação, na subseqüente, em que comercializada mercadoria a partir daquela objeto da isenção [...]
No voto condutor do julgamento, o ministro Oscar Corrêa teve oportunidade de consignar: ‘A não-cumulatividade do ICMS impõe o abatimento, em cada operação, do montante cobrado nas anteriores [...] Quando se fala, pois, em abater não importa sempre que na mesma operação o montante das operações anteriores seja sempre menor; se não for, levará, obviamente, ao creditamento da diferença, para o cômputo final do período’.
A regra não pode, portanto, ser burlada se, isenta a operação de saída, na qual se abateria o imposto anterior, impediria o creditamento, porque se anularia o montante da primeira operação por um processo oblíquo. E o pretenso benefício da isenção acabaria redundando em ônus do consumidor final: porque não podendo creditar-se do imposto recolhido na operação anterior, nem abatê-lo na operação de saída, porque isenta, não restaria ao produtor senão incorporá-la ao custo do produto. E não haveria como sustentar o princípio da não-cumulatividade.
Cumpre elucidar se a redução da base de calculo é capaz de conduzir, em que pese ao silêncio da Carta da República, a redução do crédito do Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços recolhido na operação antecedente.
Ora, o preceito das alíneas a e b do inciso II do § 2º do artigo 155 encerram restrição ao princípio da não cumulatividade. Assim sendo, a eles somente cabe emprestar interpretação estrita, não inserindo, no campo de atuação normativa constitucional, hipótese não contemplada [...]
Uma coisa é isenção, outra a não incidência e um terceiro gênero surge quando se cogita da incidência com simples redução da base de cálculo.
Atente-se, mais, para a circunstância de a conta alusiva a créditos e débitos referentes ao ICMS não se fazer de forma específica considerada mercadoria única. É abrangente e implica até mesmo modificação sob o ângulo subjetivo, ou seja, envolve contribuintes diversos [...] Por tais razões, conheço deste recurso extraordinário. [39]
O Ministro Marco Aurélio defende que deve haver direito a crédito de ICMS ainda que a operação ou prestação esteja isenta de tributo. Para tanto, aduz que a isenção de imposto não-cumulativo, em qualquer etapa do ciclo produtivo, teria o caráter de mero diferimento se não fosse assegurado ao adquirente da mercadoria isenta o crédito do valor do imposto a ela relativo.
E argumenta que, para efeitos da eficácia do princípio da não-cumulatividade, a isenção do imposto deve equivaler ao seu pagamento.
Cumpre elucidar o entendimento esposado pelo Ministro, num caso semelhante, que corrobora o voto acima exposto:
O Estado, ao implementar uma certa política fiscal, está jungido aos princípios insertos no Diploma Maior da República. Descabe dar com uma das mãos e retirar com a outra, mormente quando envolvido direito assegurado constitucionalmente. Nem se diga que a hipótese tem enquadramento na alínea "b" no inciso II do § 2º referido [reportando-se ao art. 155 da Constituição Federal]. Não se trata de isenção ou não-incidência do tributo, mas de caso em que se dispôs, de forma correta, ou não – isso não está em jogo neste processo – sobre base de incidência reduzida. [40]
Depreende-se do aludido acima que o Ministro Marco Aurélio perfilha de entendimento que favorece o contribuinte, tendo declarado inconstitucionais os dispositivos legais da norma estadual de São Paulo, por ofensa ao princípio da não-cumulatividade, ficando, todavia, vencido neste julgamento.
6.3 Do posicionamento anterior do Supremo Tribunal Federal
Antes do recurso extraordinário supramencionado, o Supremo Tribunal Federal apresentava jurisprudência pacífica sobre o assunto, tendo proferido decisões que distanciavam a redução da base de cálculo do imposto da figura da isenção, para efeito da vedação ao crédito contida na Carta Suprema.
Rechaçava-se, dessa forma, a obrigatoriedade do contribuinte de estornar os créditos do ICMS relativo às operações anteriores, quando as operações posteriores ocorressem com redução da base de cálculo.
Para melhor entendimento, cumpre trazer a lume algumas decisões proferidas pelo Tribunal antes do citado recurso extraordinário.
No julgamento do RE n.º 161.031/MG, cujo relator foi o Ministro Marco Aurélio, a Corte Suprema se manifestou no sentido de que ainda que a lei estadual tenha conferido redução da base de cálculo do tributo, não se pode impedir o aproveitamento dos créditos, sob pena de violação do princípio da não-cumulatividade.
Vale a pena transcrever a ementa do referido caso:
ICMS – PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE – MERCADORIA USADA – BASE DE INCIDÊNCIA MENOR – PROIBIÇÃO DE CRÉDITO – INCONSTITUCIONALIDADE.
Conflita com o princípio da não-cumulatividade norma vedadora da compensação do valor recolhido na operação anterior. O fato de ter-se a diminuição valorativa da base de incidência não autoriza, sob o ângulo constitucional, tal proibição. Os preceitos das alíneas "a" e "b" d inciso II do§ 2° do art. 155 da Constituição Federal somente têm pertinência em caso de isenção ou não-incidência, no que voltadas à totalidade do tributo, institutos inconfundíveis como benefício fiscal em questão. [41]
Apenas a título de exemplificação, seguem outros julgados nos quais o Supremo Tribunal Federal sustentou que não é possível a vedação de crédito em decorrência da redução da base de cálculo do ICMS:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁCULO: REDUÇÃO. CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. C.F., art. 155, § 2º, I. I. - O princípio da não-cumulatividade consiste no realizar o abatimento, na operação posterior, do imposto incidente e pago na operação anterior. C.F., art. 155, § 2º, I. Impossibilidade da vedação do crédito em razão da redução da base de cálculo do imposto. II. - RE provido. Não provimento do agravo. [42]
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. LEI ESTADUAL: REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO: BENEFÍCIO FISCAL. CRÉDITO: PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. C.F., art. 155, § 2º, I. I. - Vedação do crédito pela lei estadual: impossibilidade. Precedentes do STF. II. - RE conhecido e provido. Agravo não provido. [43]
CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁLCULO: REDUÇÃO. CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. C.F., art. 155, § 2º, I. I. - Interposição simultânea, pela mesma parte, de agravo regimental e de embargos de declaração: desnecessidade, tendo em vista a unicidade dos recursos e a pretensão de reforma da decisão embargada. II. - O princípio da não-cumulatividade consiste no realizar o abatimento, na operação posterior, do imposto incidente e pago na operação anterior. C.F., art. 155, § 2º, I. Impossibilidade da vedação do crédito em razão da redução da base de cálculo do imposto. III. - RE provido. Não provimento do agravo. Embargos de declaração prejudicados. [44]
Em sentido diametralmente oposto ao posicionamento acima esposado, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE n.º 174.478-2/SP, considerou que a redução de base de cálculo do ICMS equivaleria a uma isenção parcial e, portanto, encaixar-se-ia numa das hipóteses de limitação constitucional ao direito a crédito de ICMS.
O Pleno da Corte Suprema entendeu que a redução da base de cálculo do ICMS na saída do produto e, o consequente estorno proporcional dos créditos do imposto recolhido na entrada de insumos, estaria de acordo com o princípio da não-cumulatividade que norteia o tributo.
Todavia, tal orientação não merece prosperar, conforme será visto adiante.
