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O direito a crédito no ICMS e as limitações constitucionais

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17/11/2011 às 08:01
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3 DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

3.1 Da não-cumulatividade como princípio e técnica

Feitas algumas considerações sobre o ICMS em si, cumpre agora melhor abordar o importante princípio que o delineia: não-cumulatividade.

O princípio da não-cumulatividade, conforme explicitado, foi elevado à categoria constitucional com o advento da Emenda Constitucional n.º 18 de 1965.

Na Constituição atual, o princípio em tela é apontado no texto pelo artigo 155, parágrafo 2º, in verbis:

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Sob esse prisma, cabe consignar a lição de Vittorio Cassone que elucida que a não-cumulatividade é um princípio, porque constitui parte integrante do imposto estadual em cotejo:

A não-cumulatividade é, mais do que uma regra, um princípio, porque parte integrante da própria moldura desse imposto, porquanto, se é verdade que ele incide sobre "operações de circulação" e de "prestação de serviços", não é menos verdade que suas múltiplas e seqüenciais incidências recaem sobre o que poderíamos chamar de "campo residual da base de cálculo.No STF é tido como técnica de tributação [...] [06]

Insta salientar que a não-cumulatividade, para Hugo de Brito Machado, caracteriza-se como princípio e como técnica. Trata-se de um princípio quando mencionada pela Constituição no artigo acima reproduzido e, de uma técnica, quando se considera o modo pelo qual se operacionaliza o princípio:

É um princípio, quando enunciada de forma genérica, [...] como está no dispositivo que se reporta ao ICMS dizendo que esse imposto "será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal." Em tais enunciados, embora já esteja de certa forma definido o que se deva entender por não-cumulatividade, não se estabelece exaustivamente o modo pelo qual esta será efetivada. Não se estabelece a técnica. Tem-se simplesmente o princípio. A técnica da não-cumulatividade, a seu turno, é o modo pelo qual se realiza o princípio. [07]

Odmir Fernandes, acerca do assunto, explicita que

O princípio constitucional da não-cumulatividade pode ser entendido também como uma técnica de crédito e débito: crédito pelas entradas e débito pelas saídas. As entradas de mercadorias destinadas à comercialização ou emprego na industrialização geram um crédito do imposto destinado a compensar, abater, ou deduzir com o mesmo imposto que for devido pelas operações com as mesmas mercadorias ou com os produtos então resultantes. [08]

Depreende-se do exposto acima que a não-cumulatividade, estatuída pelo constituinte de 1988, revela-se tanto como um princípio que norteia a atividade estatal, como uma técnica que concretiza o efeito almejado pelo princípio.

3.2 Do conceito jurídico da não-cumulatividade

Para uma melhor compreensão do assunto, o conteúdo do termo não-cumulativo, contemplado pela Carta Maior, não pode ser retirado da economia.

Para se alcançar o objetivo do constituinte em relação ao ICMS é necessário estudar o princípio da não-cumulatividade dentro dos parâmetros da Lei Suprema.

Nota-se que o próprio texto constitucional, no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, enuncia a não-cumulatividade como característica indispensável do ICMS. A não-cumulatividade é um preceito jurídico e, desse modo, é imperioso que o intérprete das normas jurídicas extraia tão somente o conceito jurídico dessa expressão.

Nessa esteira, Ataliba e Cleber Giardino lecionam que:

A Constituição não tomou emprestado da economia uma fugidia não cumulatividade, para fazê-la iluminar a compreensão do sistema de abatimentos. Ao contrário, fez do ICM e do IPI tributos não-cumulativos, exatamente porque os submeteu aos efeitos jurídicos tipicamente produzidos por um determinado sistema de abatimento criado pela própria Constituição (a não cumulatividade é resultado, e não causa, do sistema de abatimentos) [09]

A não-cumulatividade deve ser interpretada conforme os preceitos da Constituição Federal. Não se podem aplicar a esse preceito constitucional conotações de ordem econômica e financeira.

Nesse diapasão, merece destaque o pensamento de Roque Antonio Carrazza:

[...] a não-cumulatividade do ICMS só pode ser corretamente compreendida segundo os critérios estabelecidos em nossa Carta Magna. Em outros termos, no Brasil, nem a lei nem atos administrativos podem livremente disciplinar este instituto. [10]

Verifica-se, portanto, que a não-cumulatividade estatuída pelo constituinte deve ser entendida no seu conceito jurídico e nos ditames estabelecidos pelo Diploma Fundamental.

3.3 Da origem e da função da não-cumulatividade

O imposto não-cumulativo surgiu na França, com a criação da taxe sur la valeur ajouteé [11], pelo fato de este ter sido o primeiro país industrializado a ter notado os prejuízos trazidos pela cumulatividade de um imposto.

A criação francesa foi reproduzida no Brasil na década de 1960, através da mencionada Emenda Constitucional n.º 18 de 1965.

Explicitada a origem da não-cumulatividade, cumpre agora elucidar sua função no ICMS.

Diz-se que o ICMS é um tributo indireto porque não é suportado economicamente pelo contribuinte de direito, eis que este transfere o encargo financeiro para o contribuinte de fato.

Em razão do princípio da não-cumulatividade, o contribuinte de direito compensa com o ICMS devido na operação ou prestação atual o imposto estadual cobrado nas operações ou prestações anteriores do processo de circulação de mercadorias ou prestação de serviços.

O princípio em comento leva em consideração o ciclo produtivo como um todo e tem por função distribuir, de maneira equitativa, a carga tributária de maneira que cada contribuinte suporte a parte que lhe cabe no ciclo.

Em sendo assim, o caráter não-cumulativo do ICMS proporciona a observância dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da livre iniciativa, eis que impõe ao legislador infraconstitucional a instituição de imposto que seja uniforme e observe a capacidade econômica de todos os que se encontrem na mesma situação.

Releva notar que o professor José Eduardo Soares de Melo, com a maestria que lhe é peculiar, relaciona os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da proibição do efeito confiscatório com o princípio da não-cumulatividade, consoante se infere da transcrição abaixo:

Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva mantêm congruência com o princípio da não cumulatividade. O objetivo último da produção e circulação de mercadorias e prestação de serviços é o consumidor final. É para a satisfação de suas necessidades que está direcionada a atividade dos produtores, das empresas industriais, comerciais, prestadoras de serviços, etc. Estes, por sua vez, no desenvolvimento de suas atividades, submetem-se irrestritamente ao comando constitucional contido nos arts. 170 e seguintes, que lhes impõem o dever de observância à valorização do trabalho, da existência digna e da justiça social. Obriga-lhes, ainda, o respeito e a defesa do consumidor.

Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, por seu turno, são comandos constitucionais endereçados ao legislador ordinário. A ele incumbe a tarefa de instituir impostos que sejam uniformes e que respeitem a capacidade econômica de todos aqueles que estejam na mesma situação jurídica. Assim, deverá o legislador impor aos agentes do ciclo de produção/comercialização/prestação de serviços, uma única regra de comportamento, para que a carga tributária incorporada ao preço das mercadorias seja uniforme. Sendo referidos tributos submetidos ao postulado da não-cumulatividade, não será possível que algumas pessoas sejam mais beneficiadas do que outras no transcorrer do ciclo produtivo/comercial [...]

Outrossim, alinhando o princípio da proibição do efeito confiscatório dos tributos com o princípio da não-cumulatividade, pode-se observar que os mesmos se tocam e se complementam. Supondo-se que em algum momento, ou em determinada operação, o ente tributante venha a estabelecer a proibição total ou parcial do dever-poder do contribuinte de creditar-se do imposto incidentes nas operações anteriores, estará ele, a um só tempo, provocando o efeito cumulativo, condutor de um aumento artificial no preço das mercadorias, produtos e serviços em prejuízo do consumidor final.

Do mesmo modo, também estará acarretando um efeito confiscatório, porque sobre o mesmo preço está ocorrendo mais de uma incidência do mesmo imposto, a retirar de cada um dos agentes do ciclo, mais imposto do que o efetivamente devido. [12]

Extrai-se do contexto acima que a não-cumulatividade possui estreita relação com os basilares princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da proibição do efeito confiscatório.

O princípio da não-cumulatividade caracteriza-se como um verdadeiro imperativo constitucional, que deve ser observado pelo Estado. Tal princípio faz parte das garantias fundamentais do contribuinte em relação ao Estado-Fisco, não podendo ser eliminado nem mesmo por emenda constitucional.

É de se destacar a posição do professor Hugo de Brito Machado, que defende que a não-cumulatividade do ICMS constitui um grave defeito do sistema tributário brasileiro:

O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição na tentativa de normatizar adequadamente a compensação do imposto em cada operação é expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as suas diversas unidades e com a dimensão territorial de nosso País. [13]

O referido autor tributarista arremata o seu posicionamento apontando as seguintes desvantagens da técnica da não-cumulatividade:

1ª. Torna complexa a administração do imposto, impondo o uso de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes.

2ª. Enseja o cometimento de fraudes praticamente incontroláveis.

3ª. Exige normatização minudente, que não consegue evitar situações nas quais se revela flagrantemente injusta.

4ª. Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária, e em seguida a atividade industrial, ou, em outras palavras, faz o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem riqueza.

5ª. Com alíquotas elevadas, de até 25% (vinte e cinco por cento), estimula fortemente a evasão do imposto.

6ª. Praticamente impede a outorga de isenções, que restaram, com a vedação do crédito respectivo na operação posterior, transformadas em simples diferimento de incidência.

7ª. Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes, sendo responsável pela quase-totalidade das questões levadas a juízo nos últimos vinte anos. [14]

Em que pese o entendimento do nobre tributarista, o princípio da não- cumulatividade é de suma importância tendo em vista que proporciona o direito a crédito a favor do contribuinte e a sua retirada do sistema tributário brasileiro causaria sérios problemas à estrutura do Estado, onerando o consumidor final.

A cumulatividade do ICMS geraria um custo exacerbado aos preços dos produtos e serviços comercializados. Isto, certamente, aumentaria o custo de vida da população e tornaria mais caro o processo produtivo e comercial.

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3.4 Do princípio da não-cumulatividade como limite objetivo

Na classificação doutrinária de Paulo de Barros Carvalho, o princípio pode caracterizar um valor ou um limite objetivo.

O ilustre tributarista, fazendo menção a Miguel Reale, descreve alguns traços que identificam a presença de valores em contraste com o limite objetivo, tais como a bipolaridade, a referibilidade, a historicidade, a inexauribilidade, a atributividade, entre outros. [15]

Por outro lado, os limites objetivos não são dotados de tanta subjetividade como os valores, sendo, portanto, verificáveis de pronto.

O princípio da não-cumulatividade é um limite objetivo, pois impõe técnica segundo a qual o valor do ICMS devido em cada operação ou prestação atual será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, sendo constatado de imediato.

Nesse enredo, Paulo de Barros Carvalho assevera que a não-cumulatividade é um limite objetivo que deve ser observado por todos os sujeitos envolvidos na atividade de implantação do sistema tributário nacional:

Os "limites objetivos" são postos para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de valores. Aqueles limites não são valores, se considerados em si mesmos, mas voltam-se para realizar valores, de forma indireta, mediata. Os valores levam o intérprete à subjetividade [...]

O princípio constitucional da não-cumulatividade é um limite objetivo e não um valor, mas volta-se mediatamente à realização de valores, tais como justiça da tributação e capacidade contributiva. Valor leva necessariamente o interprete à subjetividade, enquanto limite objetivo é de verificação pronta e imediata, com a leitura do dispositivo legal. [16]

3.5 Do direito a crédito de ICMS

O limite objetivo não-cumulatividade concretiza-se com a compensação entre créditos apurados tendo-se em vista o imposto devido na operação anterior, e débitos, apurados tendo-se em consideração o ICMS devido na operação atual.

Assim, num determinado período de apuração, se os débitos forem superiores aos créditos haverá ICMS a recolher. Porém, se os créditos forem maiores que os débitos não há imposto a recolher e os créditos são aproveitados nas operações ou prestações seguintes.

Marco Aurélio Greco e Anna Paola Zonari assinalam, com bastante precisão, que o cerne da não-cumulatividade está no direito à compensação (como um direito pleno, sem restrições), que o contribuinte tem de deduzir num determinado período, do ICMS devido pelas saídas, o valor de ICMS pago pelas entradas. [17]

Esse direito à compensação, ou melhor, ao crédito é ínsito ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços.

O insigne doutrinador, Roque Antonio Carrazza, ensina que o direito ao crédito do ICMS nasce no instante mesmo em que se verifica um dos fatos imponíveis deste tributo. Tal direito brota, por inteiro, da própria Constituição. [18]

O direito a crédito é, portanto, uma garantia constitucional, com eficácia plena, isto é, não depende de regulamentação pelo legislador infraconstitucional.

A Constituição Federal ao determinar que o ICMS será não-cumulativo permite concluir que o direito a crédito não pode constituir mera faculdade conferida ao contribuinte, bem como não pode ficar ao talante critério do Poder Público.

Segundo o autor supracitado, o direito ao abatimento opera-se imediatamente em face do Poder Público:

[...] tal princípio está todo voltado contra os Estados e o Distrito Federal, porquanto a incidência do ICMS em cada operação ou prestação determina o surgimento de uma relação de crédito, em favor dos contribuintes.

Realmente, a dicção constitucional "compensando-se o que for devido [...]", confere, de modo direito, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, oponível, ipso facto, ao Poder Público no caso de este agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.

A regra em exame não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão seguir ou deixar de seguir. Muito pelo contrário, ela aponta uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito subjetivo de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do ICMS. [19]

Se o direito a crédito de ICMS não fosse obrigatório, o princípio da não-cumulatividade restaria ineficaz, pois o Poder Público dificilmente o cumpriria ou então restringiria seu alcance.

Inclusive, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino confirmam que não depende de nenhuma lei a eficácia do direito ao crédito, constituindo norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata, de acordo com a classificação consagrada por José Afonso da Silva.

Nesses termos, os aludidos tributaristas oferecem uma breve conclusão quanto ao direito a crédito, que merece ser transcrita:

a) o direito de crédito, tanto de ICM, quanto de IPI, é constitucional;

b) como tal, não emerge da lei, nem dela depende;

c) por isso mesmo, o legislador não pode condicionar o seu exercício;

d) esse direito surge com a realização de operação tributável em beneficio do adquirente;

e) este (adquirente) passa a deter título jurídico (crédito) que poderá ser usado para abatimento de imposto a pagar (forma de pagamento – total ou parcial – de débito de ICM ou de IPI);

f) o crédito e o débito são entidades distintas e inconfundíveis, emergentes de fatos diversos, submetidos a regimes autônomos. [20]

Insta salientar que o direito a crédito no ICMS, para ocorrer, independe da efetiva cobrança pelo Fisco do imposto estadual nas operações ou prestações anteriores.

O direito a compensação persiste mesmo que o contribuinte deixe de pagar o tributo aos cofres públicos. Basta que a legislação de ICMS incida sobre as operações ou prestações anteriores para que o direito a crédito seja observado.

Acerca do assunto, destaca-se o entendimento de Eurico Marcos Diniz de Santi:

Nas operações internas do ICMS, em que há as figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato, o primeiro, sujeito passivo do "crédito tributário", e o segundo, sujeito ativo do "direito ao crédito", verifica-se que o devedor do "crédito tributário" é diverso do credor do "direito ao crédito". De fato, nestas operações, cada qual, comprador e vendedor, além da relação negocial própria, são enlaçados pelo mecanismo da não-cumulatividade em relações jurídicas diversas: uma de débito, outra de crédito. Tais relações diversas, com fundamentos jurídicos distintos e contribuintes díspares (de fato e de direito), em comum apresentam apenas a presença do Fisco, respectivamente: numa, em relação de crédito; noutra, em relação de débito. A relação de crédito decorre da incidência da regra impositiva sobre a operação de circulação de mercadorias; a relação de direito ao crédito, da incidência da regra tributária do direito ao crédito sobre a mesma operação de circulação de mercadorias. Crédito e débito decorrem do fato gerador, sendo, pois, o adimplemento irrelevante para a eficácia jurídica de tais relações. O direito ao crédito não nasce do adimplemento (pagamento) do crédito tributário devido pelo contribuinte de direito, decorre do próprio fato gerador. [21] (grifo nosso)

Saliente-se que para ocorrer a compensação de créditos e débitos, em homenagem à não-cumulatividade, não é preciso que os créditos sejam da mesma mercadoria ou do mesmo serviço prestado. Assim, é perfeitamente possível compensar os créditos da prestação de serviço anterior com os débitos da operação de circulação de mercadorias posterior.

Importa mencionar que a Constituição Federal de 1988 não repetiu o equívoco da Constituição de 1967/1969, a qual vinculava o aproveitamento do crédito de ICM à mesma mercadoria.

Ademais, o contribuinte terá direito a crédito de ICMS independentemente da destinação dada à mercadoria ou bem. Dessa forma, a destinação é irrelevante para fins do direito a crédito do contribuinte.

Em síntese, consumada a hipótese de incidência do ICMS surge o direito a crédito, irrestrito, que não depende do contribuinte recolher o imposto aos cofres públicos ou mesmo da destinação que se dá à mercadoria ou ao serviço.

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Sobre a autora
Ana Paula Coelho Marcuzzo

Advogada. Especialista em Direito Tributário pela Escola Paulista de Direito (EPD). Membro da Comissão de Advocacia Tributária da 8ª Subseção da Ordem dos Advogados do Brasil de Piracicaba. Assistente da Décima Quinta Turma do Tribunal de Ética e Disciplina da Ordem dos Advogados do Brasil em Piracicaba.

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

MARCUZZO, Ana Paula Coelho. O direito a crédito no ICMS e as limitações constitucionais. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 16, n. 3060, 17 nov. 2011. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/20439. Acesso em: 28 mar. 2024.

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