III.) IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS, O PRINCÍPIO DA MORALIDADE TRIBUTÁRIA E OS DECRETOS PRESIDENCIAIS:
O Imposto sobre Operações Financeiras sofreu um aumento em razão de uma alíquota adicional de 0,38% incidente sobre as operações de crédito cuja instituição se deu através do Decreto nº 6.339/08.
Tal tributo é daqueles cuja majoração é admitida por ato infralegal, vez que está excetuado da regra da legalidade no que pertine ao aumento das alíquotas e, indo além, é considerado exceção ao comando da anterioridade, sendo ambos constitucionalmente firmados.
Cuida-se, portanto, de tributo que funciona, dessa sorte, motivado pelos fatores econômicos e sociais que venham a influir nessa figura tributária, de modo que, sob tal perspectiva, o IOF seria um tributo extrafiscal [14], onde as alíquotas podem ser majoradas mediante decreto emanado da Presidência em razão da alteração das alíquotas se escudar em motivos econômicos e sociais, por visar equilibrar aspectos inerentes a política cambiária, securitária, creditícia e atinente ao mercado de valores.
Sobre referida peculiaridade, José Afonso da Silva explica no sentido de que:
São utilizados como instrumentos de política monetária, daí por que também está prevista a faculdade de o Poder Executivo alterar suas alíquotas, a fim de lhes dar flexibilidade com o objetivo de ajustá-los à conjuntura monetária e inflacionária em cada momento, assim como à política de câmbio (art. 153, § 1º) [15].
Assim, o fundamento da modulação dos valores das alíquotas se guindaria em motivos de política econômica, não podendo ser alterado a esmo sem que haja a demonstração plausível das justificativas extrajurídicas que autorizaram sua exasperação, sob pena de ocorrência de desvio de sua finalidade, e, portanto, nessas condições ato ilícito que, no âmbito do direito público, seria insuscetível de operar efeitos jurídicos.
Decerto que toda lei e/ou ato normativo gozam da presunção de constitucionalidade, a qual é quebrantada quando se apura que ocorra a indevida usurpação de suas finalidades em prol de burla ao sistema constitucional tributário.
Desta feita, sempre com a devida licença, parece que o decreto que aumenta injustificadamente alíquotas e cria uma alíquota adicional no valor exatamente correlato ao previsto na extinta CPMF corresponde a uma atitude que se encontra a socapa das finalidades desta modalidade tributária, a revelar a inconstitucionalidade em relação a tal aumento.
Ademais, o Código Tributário Nacional no advento da norma contida em seu artigo 65 é claro ao prelecionar que o ato do Poder Executivo que aumente as alíquotas ou base de cálculo do IOF seja um ato vinculado, pois entre a determinação da chefia do executivo e sua efetivação é preciso a finalidade de ajustá-lo aos objetivos da política monetária.
A Constituição Federal, ao entabular, a exceção à regra constitucional da legalidade no artigo 153, § 1º, o fez tracejando que há de ser respeitado o limite normativamente delimitado para a alteração desse imposto, daí, erigir naturalmente o questionamento de que esse Decreto não encontra respaldo legal no permissivo central que se encontra adstrito aos objetivos da política monetária, pois por diversas vezes foi demonstrada a sua utilização como substitutivo da CPMF, portanto, em descompasso com o permissivo constitucional e legal de sua modificação a maior.
Significa essa atitude à inserção indevida de parcela da perda de arrecadação da malsinada contribuição por intermédio da via transversa de uma alíquota adicional de um imposto, em ato contrário à vontade manifesta do Senado Federal, que, como sabido, representa os Estados Federados frente à União, a evidenciar situação de ruptura, não só, ao princípio da Tripartição de Poderes, mas ao sistema federativo, nessas condições.
A respeito do tema em comento, Luciano Amaro explica no sentido de que:
As preocupações não mais se concentram no emparelhamento de despesas e receitas no orçamento; o que se enfatiza é a proteção do contribuinte contra a surpresa de alterações tributárias ao longo do exercício, o que afetaria o planejamento de suas atividades [16].
O princípio da legalidade tributária deve ser respeitado e sua validade é imperativa nas hipóteses em que o a alteração dos fatores modulares dos tipos tributários ocorre de forma indevida porquanto, cuidamos de normas de exceção e tais normas devem ser interpretadas com extrema cautela para que se evite a utilização da máquina fiscal em prol de idéias governamentais em detrimento do interesse público e social, não atendendo as necessidades de regulamentação e desenvolvimento econômico, traços marcantes do imposto sobre operações financeiras.
O IOF não se presta como instrumento arrecadatório posto a alcance do Fisco, mas sim, objetiva cadenciar a economia, de modo a permitir um equilíbrio nas relações econômico-cambiais, em situação, portanto, ontologicamente diversa da sua utilização para compensar falta de autorização legislativa de outro tributo ou fonte de receita, ante tudo quanto consignado linhas atrás.
Sabido é que a alteração tributária para majoração da alíquota adicional poderia ter sido feita por intermédio de Medida Provisória, a qual iria sofrer um controle de constitucionalidade repressivo no Congresso Nacional quando da avaliação dos permissivos de necessidade e urgência, nos lindes do artigo 62, Constituição Federal (ou seja, pelo devido processo legislativo, não estaria o Poder Executivo atuar, em tal seara, sem a necessária autorização do Poder Legislativo).
E isso poderá vir a ter repercussões jurídicas mais sérias, no âmbito da própria responsabilidade civil do Estado (na sua acepção lato sensu), em relação a danos que venha a causar aos contribuintes com tais medidas (a exemplo do que ocorreu, por exemplo, nos chamados Plano Collor I e II), até porque, desde há muito, se encontra superado, no direito pátrio, o vetusto adágio de direito público no sentido de que the King can´t do no wrong .
Outro elemento seria o aumento de alíquotas através do processo legislativo mais célere igualmente previsto na Constituição, onde haveria uma discussão mais democrática a respeito dos limites de tal aumento e, de certa maneira, teríamos uma análise a respeito da constitucionalidade da medida.
O IOF, de fato, dispensa o atendimento dos princípios constitucionais tributários da anterioridade e da tipicidade cerrada, mas, deve respeito a todos os princípios administrativos erigidos na Constituição, no que pertine a majoração de sua alíquota por via de um ato do Presidente da República, mas, com o devido respeito, isso não implica num ato discricionário que possa ser livremente exercido, como, ademais, se tem como regra em matéria do regime jurídico dos atos de direito público (princípio basilar em sede de direito administrativo, como é cediço).
Isso porque, nessas condições o princípio da moralidade seria sensivelmente vulnerado com atitudes deste jaez, pois ter-se-ia uma tentativa de realizar a compensação orçamentária advinda da perda da CPMF através do alargamento das alíquotas do IOF, por via transversa, em contrariedade ao devido processo legislativo, e vulneração ao Pacto Federativo e ao princípio da Tripartição de Poderes (não fosse assim, pelo óbvio, seria desnecessário cuidar-se disso na Carta Política, posto que haveria falta de parâmetros para analisar paradigmaticamente as condutas dos agentes públicos, que poderiam inseri-las em qualquer contexto ou conteúdo, o que, portanto, não se pode conceber, por razões óbvias).
A doutrina, aliás, não destoa deste entendimento, como se pode observar, verbi gratia, pelo quanto asseverado em relação ao tema em comento, por Carmem Lúcia Antunes Rocha, que explica a esse respeito, no sentido de que:
...a razão ética que fundamenta o sistema jurídico não é uma "razão de Estado". Na perspectiva democrática, o direito de que se cuida é o direito legitimamente elaborado pelo próprio povo, diretamente ou por meio de seus representantes. A idéia da qual se extraem os valores a serem absorvidos pelo sistema jurídico na elaboração do princípio da moralidade administrativa é aquela afirmada pela própria sociedade segundo suas razões de crença e confiança em determinado ideal de Justiça, que ela busca realizar por meio do Estado....o Estado não é a fonte de uma Moral segundo suas próprias razões, com se fosse um fim e a sociedade um meio. O Estado é a pessoa criada pelo homem para realizar os seus fins numa convivência política harmônica. Quando e onde o Estado arvora-se em fonte de uma moral e transforma-se em um fim, não há, ali, qualquer moral prevalecendo, pois o que em seu nome se pratica não pode ser assim considerado pela circunstância de que ali estará a aplicar regras antidemocráticas, de voluntarismo do eventual detentor do poder, sem preocupação com o ideário jurídico da sociedade [17].
Para a correção dessas impropriedades, o próprio Código Tributário Nacional apresenta espécies de saneamento de inconstitucionalidades e irregularidades na tributação, tal qual os dispositivos dispostos nos artigos 145 e 149 do referido texto em comento.
O lançamento tributário, a bem da verdade, é um ato vinculado, portanto, sendo que os fatos geradores da exação com as novéis alíquotas podem ser revistos de ofício pela autoridade administrativa ou por provocação dos contribuintes, vez que para lançar é preciso determinar o montante tributável de acordo com as premissas estabelecidas em lei e, como o decreto, destoando da lei fixou diferentes alíquotas deve ser desconsiderado ante sua inutilidade para inovar no ordenamento jurídico nessas circunstâncias.
Como lembra Luciano Amaro, em relação ao referido assunto:
O lançamento deve ser efetuado pelo sujeito ativo nos termos da lei, vale dizer, tem de ser feito sempre que a lei o determine, e sua consecução deve respeitar os critérios da lei, sem margem de discrição dentro da qual o sujeito ativo pudesse, por razões de conveniência e oportunidade, decidir entre lançar ou não, ou lançar valor maior ou menor, segundo sua avaliação discricionária [18].
A atitude do Fisco em cobrar o IOF nessas hipóteses enseja no Direito lusitano, como aponta Gabriel de Jesus Tedesco Wedy salienta, danos morais, o que hoje resta mais candentes ante a tendência de incorporação dos devedores da Fazenda Federal nos cadastros do SERASA, a serem indenizados:
O conteúdo da noção de boa-fé para o direito português encontra a sua base no artigo 6°- A, do CPC, ou seja, a referida disposição é no sentido de que a Administração deve levar em conta os valores fundamentais do Direito, relevantes em face das situações consideradas. Portanto, a Administração deverá observar os princípios do menor sacrifício para o administrado, da igualdade, entre outros, dentro do procedimento administrativo. Assim, para o direito luso a boa-fé é uma cláusula geral. São considerados subprincípios da mesma a proporcionalidade, a necessidade e a proteção da confiança, etc.
Portanto, a boa-fé está no âmago do procedimento administrativo e não pode ser desvinculada do mesmo. Se não for observada estritamente a boafé, o procedimento administrativo é ilegal. Em Portugal, a Administração Tributária está obrigada a indenizar o contribuinte por todos os danos causados ao mesmo em face da inobservância do princípio da boa-fé [artigo 22 do CRP e 483 do Código Civil]. A má-fé da Administração pode ocasionar a responsabilização administrativa e criminal dos seus agentes como nos casos de denegação de justiça, corrupção, peculato, etc.O dever de boa-fé tem abrangência reduzida em relação aos poderes vinculados da Administração.
A Administração deve restringir-se a obedecer à lei e agir de acordo com o comportamento imposto pelo ordenamento. Em Portugal, entende-se como violador da boa-fé o comportamento sistematizado do Fisco de interpretar e aplicar normas no sentido de apenas maximizar as suas receitas. Nesse caso, o princípio da imparcialidade também estará violado pela Administração que não observou em sua conduta o agir de boa-fé [19].
Assim, a criação da alíquota adicional nos afigura inconstitucional, consistindo em tributação cuja incidência vulnera o sistema constitucional tributário.
V.) A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO E A MEDIDA PROVISÓRIA 413/08:
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido é uma das modalidades tributárias para custeio da seguridade social entabulada no artigo 195, I, alínea c, Constituição Federal e também na Lei 7.689/88.
O artigo 3º, Lei 7.689/88 estabeleceu que a alíquota da CSLL é de oito por cento sobre o lucro das pessoas jurídicas e equiparadas.
A Medida Provisória 413/08 em seu artigo 17 alterou a alíquota da CSLL majorando-a para 15% para algumas pessoas jurídicas determinadas no artigo 1º, § 1º, Lei Complementar 105/01 e no caso das demais pessoas jurídicas majorando-a para 9%.
A alteração nas alíquotas da CSLL passará a viger a contar de maio do corrente, o que está em compasso com o princípio da anterioridade, pois nas Contribuições Sociais para a Seguridade Social há a adoção de uma regra especial de entrada em vigor e também a medida provisória depende do atendimento dos seus corolários basilares, a saber, urgência e emergência, os quais não estão presentes.
Roque Antônio Carrazza diz:
Este prazo, que ainda a eficácia e a aplicabilidade destas leis, indica, inequivocadamente, que as medidas provisórias não podem nem criar, nem aumentar as ‘"contribuições sociais para a seguridade social". Deveras, o imediatismo eficacial das medidas provisórias não se coaduna com este prazo de 90 dias, determinado pela Constituição.
Portanto, a urgência e a relevância, no que concerne as ‘"contribuições sociais para a seguridade social", são atendidas com a mencionada vacatio legis de 90 dias, e não com a edição de medidas provisórias [20].
Imperioso é que essa nova alíquota não retroaja para fins de ser computada como elemento necessário a apuração do montante tributável no ano de 2007, sob pena de violação ao princípio da irretroatividade da lei tributária (artigo 150, III, alínea a, Constituição da República), o que também é vedado pelo Código Tributário Nacional ao disciplinar que a lei vigente a época do fato gerador é determinante para fins de lançamento tributário.
José Eduardo Soares de Melo expõe:
A lei tributária, como regra, só pode incidir, gravar, onerar os fatos futuros, mantendo íntima vinculação com o apontado princípio da anterioridade, com o escopo de permitir segurança e certeza às situações tributárias concernentes às suas atividades e interesses [21].
A CSLL teve seu aumento fixado em Medida Provisória, a qual, malgrado tenha atendido o lapso da noventa para sua entrada em vigor, não atende os requisitos elementares para a majoração de uma alíquota, sendo certo que ao conferir um decurso preliminar de tempo até sua entrada em vigor gerou a subversão do meio legislativo porquanto tal poderia ser realizado por lei no mesmo lapso, assim, carece de urgência a medida provisória.
Hugo de Brito Machado adota posicionamento que encampamos na sua inteireza:
A norma do § 2º, do art. 62 da Constituição Federal, introduzida pela Emenda n. 32, que exige lei do exercício anterior para autorizar a cobrança dos impostos sujeitos ao princípio da anterioridade, tem natureza meramente interpretativa. O Congresso Nacional apenas disse o que deveria ter sido dito há muito tempo pelos tribunais, especialmente pela Corte Maior. Assim, aplica-se também às taxas e as contribuições sujeitas ao princípio da anterioridade nos termos do art. 150, inciso III, alínea "b", da Constituição Federal. Pela mesma razão, a anterioridade de noventa dias a que se sujeitam as contribuições sociais por força do art. 195, § 6º, da Constituição Federal há de ser contada a partir da publicação da lei em que se tenha convertido a medida provisória [22].
A tributação mediante alíquotas mais elevadas, agravando o ônus do contribuinte pode gerar uma situação complexa no que pertine ao planejamento tributário e organização empresarial, por conseguinte, pode vulnerar espaços de emprego, ampliação mercadológica, enfim, conduzir a um sem número de situações de receio em investimentos econômicos.
O reflexo disso pode vir, caso o Congresso Nacional rejeite a referida Medida Provisória, pois carece dos seus permissivos constitucionais e também por significar essa atitude um quebrantamento do princípio da segurança jurídica.
Noutra senda, as Contribuições Sociais tem sua renda vinculada ao custeio da seguridade social, com destinação constitucionalmente firmada. Assim, qualquer ato de compensação de receitas por intermédio de subtração do orçamento previdenciário é inconstitucional.
Hugo de Brito Machado leciona:
As contribuições, com as quais os empregadores, os trabalhadores, os administradores de concursos de prognósticos financiam diretamente a seguridade social não podem constituir receita do Tesouro Nacional precisamente porque devem ingressar diretamente no orçamento da seguridade social. Por isto mesmo, lei que institua contribuição social com fundamento no art. 195 da Constituição Federal indicando como sujeito ativo pessoa diversa da que administra a seguridade social viola a Constituição [23].
Questionamentos de fundo eleitoral e político não podem vir descritos dentro do Direito Tributário, o qual não se presta a rearranjos orçamentários ou compensatórios de receita, tal qual se dá com o aumento de tributos na atualidade, onde objetiva-se não sanear déficits da Seguridade Social, mas sim, minorar impactos no orçamento da União pela incidência de alíquotas a maior para o IOF e para a CSLL.
Hugo de Brito Machado prossegue:
Foi quebrada a lógica do sistema em nome do aumento da arrecadação, que segundo as autoridades do Governo se faz necessário em virtude do enorme déficit da Previdência. Na verdade, porém, esse déficit resulta da apropriação, pelo Tesouro Nacional, das contribuições previdenciárias mais significativas, vale dizer, a Cofins e a CSL [24].
O ato de empregar receitas vinculadas no orçamento do Tesouro Nacional, de modo indistinto, presta-se a aumentar o rombo da previdência [25] e, na mesma linha, configura método de burla da legalidade na formulação das peças orçamentárias.
Acerca do rigor da legalidade, no direito público, Alexandre de Moraes expõe:
O tradicional princípio da legalidade, previsto no art. 5.°, II, da Constituição Federal e anteriormente estudado, aplica-se normalmente na Administração Pública, porém de forma mais rigorosa e especial, pois o administrador público somente poderá fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e nas demais espécies normativas, inexistindo, pois, incidência de sua vontade subjetiva, pois na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza, diferentemente da esfera particular, onde será permitido a realização de tudo que a lei não proíba. Esse princípio coaduna-se com a própria função administrativa, de executor do direito, que atua sem finalidade própria, mas sim em respeito à finalidade imposta pela lei, e com a necessidade de preservar-se a ordem jurídica [26].
Dessa sorte, verificamos translucidamente que a Medida Provisória que introduz o aumento de tributos por alíquota viola o devido processo legislativo por vício formal pela carência dos requisitos previstos na lei maior para sua confecção, em razão de sua excepcionalidade, além de subverter as finalidades orçamentárias das receitas vinculadas advindas da CSLL em prol de consertar o rombo do orçamento do Tesouro Nacional, bem como pelo desrespeito a regra da anterioridade nonagesimal.