RESUMO: A contribuição para custeio da seguridade social a cargo do empregador rural pessoa física incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção (FUNRURAL). Uma análise de sua constitucionalidade a partir do julgamento do Recurso Extraordinário n° 363.852/MG pelo Supremo Tribunal Federal, que reconheceu a inconstitucionalidade da contribuição. São apresentados argumentos que se contrapõem às conclusões do referido julgamento, uma vez que partiram de premissas equivocadas.
Palavras-chave:
Contribuição, Rural, Pessoa Física, Constitucionalidade.
ABSTRACT: The contribution to funding the social security of the individual rural employer levied upon gross receipts from the marketing of their produce (FUNRURAL). A review of its constitutionality from the trial of Extraordinary Appeal Nº. 363.852/MG by the Supreme Court, which recognized the unconstitutionality of the contribution. It presents arguments that contradict the findings of that trial, since departed from questionable assumptions.
Key words:
Contribution, Rural, Individual, Constitutionality.
1 - INTRODUÇÃO
O escopo do presente artigo envolve uma análise da constitucionalidade da contribuição para o custeio da seguridade social prevista no artigo 25, inciso I, da Lei nº 8.212/1991, incidente sobre a receita bruta da comercialização dos produtos do empregador rural pessoa física, vulgarmente chamada de FUNRURAL, durante a vigência das Leis nº 8.540/92, 9.528/97 e 10.256/2001.
A fim de tornar este trabalho mais prático para os operadores do direito, a análise da constitucionalidade da contribuição será feita a partir do julgamento do Recurso Extraordinário nº 363.852/MG, que reconheceu a inconstitucionalidade da exação.
Serão expostas as razões da constitucionalidade da cobrança da contribuição e as ressalvas a serem feitas nos votos proferidos no Recurso Extraordinário 363.852/MG. Serão demonstradas a existência de previsão constitucional para incidência da exação e a desnecessidade de lei complementar para instituí-la, a inexistência de cumulação de contribuições e o respeito ao princípio da isonomia.
A importância do tema é indiscutível, não só pela grande repercussão jurídica e econômica, mas especialmente por trazer reflexos imediatos no equilíbrio do sistema de custeio da seguridade social.
Diante do julgamento do Recurso Extraordinário nº 363.852/MG quase todos os jornais e veículos de comunicação divulgaram com grande alarde que o Pretório Excelso havia declarado a inconstitucionalidade do chamado FUNRURAL. Alguns sites jurídicos, inclusive, recomendavam que os contribuintes obstassem o recolhimento da contribuição.
Dessa maneira, diante do referido julgado, diversos produtores rurais ingressaram em Juízo visando à declaração da inconstitucionalidade e inexigibilidade da contribuição para custeio da seguridade social incidente sobre a comercialização de sua produção, afogando o judiciário com uma infinidade de demandas repetitivas.
Portanto, necessária uma análise acurada acerca da constitucionalidade da contribuição sob a égide das diversas alterações legislativas para que se obtenha uma conclusão que mais se coadune com os princípios e normas que regem o nosso ordenamento jurídico, especialmente no âmbito do Direito Tributário e Constitucional.
2 – Da Evolução Legislativa da Contribuição para o Custeio da Seguridade Social a Cargo do Empregador Rural Pessoa Física (FUNRURAL)
Este capítulo tem por objeto descrever a evolução legislativa da contribuição para o custeio da seguridade social a cargo do empregador rural pessoa física, para que nos capítulos posteriores se faça uma análise de sua constitucionalidade durante a vigência das Leis nº 8.540/92, 9.528/97 e 10.256/01.
A tributação na área rural teve como regra histórica a comercialização da produção, passando por um curto período a incidir sobre a folha de salários.
Com efeito, o FUNRURAL, tributação importante do setor rural, alterou-se significativamente ao longo de sua existência. Nasce na década de 60, por meio da Lei nº 4.214, de 2 de março de 1963, antigo Estatuto do Trabalhador Rural. Recebe este apelido que se perpetua hoje na prática da vida previdenciária por sua destinação ao Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural (FUNRURAL).
Já na origem, a sua base de cálculo era o valor da comercialização dos produtos agropecuários, arrecadado pelo Instituto de Previdência e Pensões dos Industriários (IAPI). Dispunha os artigos 158 e 159 da referida Lei [01]:
"Art. 158. Fica criado o "Fundo de Assistência e Previdência do Trabalhador Rural", que se constituirá de 1% (um por cento) do valor dos produtos agropecuários colocados e que deverá ser recolhido pelo produtor, quando da primeira operação ao Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários, mediante gula própria, até quinze dias daquela colocação.
Art. 159. Fica o Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários - IAPI, encarregado, durante o prazo de cinco anos, da arrecadação do Fundo a que se refere o artigo anterior, diretamente, ou mediante Convênio com entidades públicas ou particulares, bem assim incumbido da prestação dos benefícios estabelecidos nesta lei ao trabalhador rural e seus dependentes, indenizando-se das despesas que forem realizadas com essa finalidade."
Em 1971, com a instituição do PRORURAL (Programa de Previdência e Assistência Rural) pela Lei Complementar nº 11, de 25 de maio de 1971, o Fundo do Trabalhador Rural passa a ter natureza autárquica, cabendo-lhe a administração da referida exação. Previu-se o seu custeio pela contribuição de 2% sobre o valor da comercialização dos produtos rurais e de 2,4% sobre a folha de salários paga pelos empregadores. Previa o art. 15 da Lei Complementar [02]:
"Art. 15. Os recursos para o custeio do Programa de Assistência ao Trabalhador Rural provirão das seguintes fontes:
I - da contribuição de 2% (dois por cento) devida pelo produtor, sobre o valor comercial dos produtos rurais, e recolhida:
a) pelo adquirente, consignatário ou cooperativa que ficam sub-rogados, para esse fim, em todas as obrigações do produtor;
b) pelo produtor, quando ele próprio industrializar seus produtos ou vendê-los, no varejo, diretamente ao consumidor.
II - da contribuição de que trata o artigo 3º do Decreto-Lei nº 1.146, de 31 de dezembro de 1970, a qual fica elevada para 2,6% (dois e seis décimos por cento), cabendo 2,4% (dois e quatro décimos por cento) ao FUNRURAL."
Na década de 70, a administração do PRORURAL foi transferida ao Instituto Nacional de Previdência Social (INPS), mantidas as mesmas fontes de custeio, e o FUNRURAL foi extinto com a implantação definitiva do SINPAS (Sistema Nacional de Previdência e Assistência Social), nos termos da Lei nº 6.439/77 [03]:
"Art 27. Concluída a implantação definitiva do SlNPAS, nos termos do art. 33, ficarão extintos o IPASE e o FUNRURAL, transferindo-se de pleno direito seus bens, direitos e obrigações para as entidades a que, na forma desta Lei, são atribuídas suas atuais competências."
Por outro lado, em 1º de setembro de 1989, entrou em vigor a Lei 7.787 [04], que alterou a Lei de custeio da previdência social. O art. 3º da referida lei criou a contribuição previdenciária devida pelas empresas em geral, tanto urbanas quanto rurais, à alíquota de 20%, mais 2% para o SAT, incidente sobre o total das remunerações pagas durante o mês aos segurados empregados, in verbis:
"Art. 3º A contribuição das empresas em geral e das entidades ou órgãos a ela equiparados, destinada à Previdência Social, incidente sobre a folha de salários, será:
I - de 20% (vinte por cento), sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, avulsos, autônomos e administradores;
II - de 2% (dois por cento) o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e avulsos, para o financiamento da complementação das prestações por acidente do trabalho
§ 1º A alíquota de que trata o inciso I abrange as contribuições para o salário-família, para o salário-maternidade, para o abono anual e para o PRORURAL, que ficam suprimidas a partir de 1º de setembro, assim como a contribuição básica para a Previdência Social."
A Lei nº 7.787/89, que modificou sobremaneira o custeio previdenciário, ao alterar a sistemática de tributação e criar alíquota complexiva de 20%, tornando o sistema mais coeso, unificou várias alíquotas, inclusive a alíquota de contribuição ao PRORURAL incidente sobre a folha de salários. A contribuição sobre a comercialização dos produtos agrícolas da Lei Complementar nº 11, de 25/05/1971, contudo, permaneceu, a despeito da supressão da contribuição incidente sobre a folha de salários.
Tanto as empresas rurais quanto as urbanas passaram a contribuir com base na alíquota de 20%, incidente sobre a folha de salários. Apenas o produtor rural, que não possuía empregados, continuou a contribuir com base na comercialização da produção.
Em outras palavras, as contribuições para o salário-família, para o salário-maternidade, para o abono anual e para o PRORURAL, que compunham a alíquota fracionada de 18,2%, foram suprimidas, passando a integrar a alíquota única de 20% incidente sobre o total das remunerações pagas aos segurados empregados.
Há que se ressaltar, mais uma vez, que a contribuição de 2% devida pelo produtor rural sobre o valor comercial dos produtos rurais, prevista no Art. 15, I, da Lei Complementar 11/71, recolhida pelo adquirente, consignatário ou cooperativa, não compunha a referida alíquota fracionada de 18,2%, e não foi suprimida pela Lei 7.787/89.
O PRORURAL deixou de existir por força do art. 138 da Lei nº 8.213 [05], de 24 de julho de 1991, amoldando o sistema ao preconizado pelo art. 194, parágrafo único, inciso II, da Constituição Federal, quanto à uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços prestados às populações urbanas e rurais.
"Art. 138. Ficam extintos os regimes de Previdência Social instituídos pela Lei Complementar nº 11, de 25 de maio de 1971, e pela Lei nº 6.260, de 6 de novembro de 1975, sendo mantidos, com valor não inferior ao do salário mínimo, os benefícios concedidos até a vigência desta Lei."
Já com a concomitante edição da Lei nº 8.212, de 24/07/1991, a contribuição tendo por base a comercialização da produção rural teve incidência prevista apenas para os segurados especiais, à alíquota de 3%. O produtor rural pessoa física com empregados passou a contribuir sobre a folha de salários até que a Lei nº 8.540, de 22/12/1992, que alterou os dispositivos da Lei n° 8.212/91, restabeleceu a tributação pela comercialização da tributação, unificando a forma de tributação entre segurado especial e empregador rural pessoa física.
O art. 25 da Lei n° 8.212, de 24/07/1991, com a redação dada pela Lei n° 8.540 [06], de 22/12/1992, passou assim a dispor:
"Art. 25. A contribuição da pessoa física e do segurado especial referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta lei, destinada à Seguridade Social, é de:
I dois por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção;
II um décimo por cento da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento de complementação das prestações por acidente de trabalho."
Na seqüência, as Leis nº 9.528 [07], de 10 de dezembro de 1997 e 10.256 [08], de 9 de julho de 2001, reforçaram o regime de tributação que sempre foi o distintivo da área rural.
A Lei nº 9.528, de 10/12/1997, apenas substituiu no caput a expressão "pessoa física" pela expressão "empregador pessoa física". Já a lei n° 10.256, de 09/07/2001, incluiu no caput que a contribuição substituiria a contribuição sobre a folha de salários.
Assim, atualmente, a contribuição patronal do rural pessoa física está posta, juntamente com o seu fato gerador, base de cálculo e alíquotas, no art. 25, incisos I e II, da Lei nº 8.212 [09], de 24/07/1991, com todas as alterações acima referidas.
"Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 2001).
I - 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).
II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)."
Por fim, verifica-se que o regime de arrecadação e recolhimento da contribuição do empregador rural pessoa física adota como regra geral a substituição tributária. Nos termos do art. 30, inciso IV, da Lei nº 8.212, de 24/07/1991, a empresa adquirente da produção rural sub-roga-se nas obrigações atinentes ao produtor rural.
"Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas:
(...)
IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento; (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97)"
3 – Do Recurso Extraordinário n° 363.852/MG
Cuida-se de análise de leading case no qual se discute a constitucionalidade da exigência da contribuição para o custeio da seguridade social prevista no art. 25, I, da Lei nº 8.212/1991, com a redação dada pela Lei nº 8.540/92, incidente sobre a renda bruta da comercialização dos produtos de empregador rural pessoa física.
O referido tema foi submetido ao Plenário do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário 363.852/MG, cujo Relator foi o Ministro Marco Aurélio, com votos-vista dos Senhores Ministros Eros Graus e Cézar Peluso, todos dando provimento ao recurso. Os demais Ministros acompanharam o voto do relator.
O voto do Senhor Ministro Relator Marco Aurélio volta-se contra a constitucionalidade dos dispositivos inseridos pela Lei n. 8.540/92.
Em suma defende que o art. 195 da Constituição Federal, em sua redação anterior à edição da Emenda Constitucional nº 20/98, apenas permite a instituição de contribuição a ser cobrada do empregador quando decorra da folha de salários, do faturamento ou do lucro, não sendo possível haver a cumulação por meio de ato normativo ordinário.
Explica que no caso do segurado especial, previsto no art. 195, § 8º, da CF, a incidência sobre o resultado da comercialização se dá pelo fato de este não possuir empregados, o que inviabiliza a cobrança de contribuição sobre folha de salários. Portanto, seria impossível equiparar o segurado especial ao produtor rural, pessoa natural, que já recolhe a contribuição sobre o valor da folha de salários e a COFINS. Aduz, no ponto, existir ofensa ao art. 150, inciso II, da CF, que impede a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, em respeito à isonomia.
Em síntese, portanto, são adotados os seguintes argumentos pelo Ministro Relator: a) impossibilidade de incidência cumulada de contribuições com base no art. 195, inciso I, da CF; b) ofensa ao princípio da isonomia; c) necessidade de lei complementar para instituir a contribuição, tendo em vista que alcançou fato gerador que extrapolou os limites do art. 195, inciso I, da CF em sua redação vigente à data da edição da Lei nº 8.540/92.
O acórdão proferido foi objeto de Embargos de Declaração, apresentado pela União (Fazenda Nacional), sob a alegação de omissão e contradição quanto aos seguintes aspectos: dupla incidência tributária, ofensa à isonomia quanto à diferenciação entre o empregador rural e o empregador urbano, a declaração de inconstitucionalidade sem ressalvas dos arts. 25, incisos I e II, da Lei nº 8.212, de 24/07/1991, a constitucionalidade da sub-rogação do art. 30, IV, da Constituição Federal.
Os Embargos de Declaração foram rejeitados sob a alegação de que, por se tratar de processo subjetivo, os embargos não têm o objetivo de sanar dúvidas estranhas aos limites do processo e que o acórdão contém fundamentação minuciosa.
4 – Da Constitucionalidade da Contribuição para o Custeio da Seguridade Social a Cargo do Empregador Rural Pessoa Física (FUNRURAL)
O Plenário do STF, ao declarar a inconstitucionalidade do art. 1º, da Lei nº 8.540, de 22/12/1992, entendeu ter havido criação de nova fonte de custeio sem lei complementar, com violação do art. 195, § 4º, da CF. Reputou que a incidência da contribuição sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção pelo empregador rural, pessoa natural, constituiria nova base de cálculo não prevista na Constituição, já que o conceito de receita bruta não poderia ser apropriado ao conceito de faturamento previsto no art. 195, inciso I, da CF, anteriormente à alteração imposta pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/1998.
Malgrado o brilhantismo do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal, verifica-se que não foi aplicado o melhor direito ao caso.
4.1 – Da Existência de Previsão Constitucional para a Incidência da Contribuição e da Desnecessidade de Lei Complementar
O art. 195, inciso I, b, da Constituição Federal estabelece como fonte de custeio da seguridade social as contribuições incidentes sobre o faturamento, que equivale, como pacificamente definido no âmbito da Suprema Corte, ao conceito de "receita bruta". Quanto à identidade entre os conceitos de faturamento e receita bruta, impõe-se fazer referência ao que decidido nos RE 150.755 [10]; RE 150.764 [11] e ADI 1.103 [12].
Sendo assim, não se exige a edição de lei complementar, dado que a base de cálculo da contribuição já era encontrada no art. 195, inciso I, da CF, mesmo antes da Emenda Constitucional nº 20/98.
O fato de o constituinte ter adotado a expressão ‘faturamento’ no inciso I do art. 195 da Carta Constitucional e ‘comercialização de produtos rurais’ no parágrafo oitavo do mesmo artigo não significa que são termos de conteúdos diversos. Tão somente, neste último dispositivo, tem-se disciplina distinta do segurado especial.
O Senhor Ministro Ilmar Galvão [13], aposentado, foi consultado acerca da constitucionalidade do art. 25, incisos I e II da Lei nº 8.212/91 em sua redação dada pela Lei nº 8.540/92. A consulta foi realizada a pedido do Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR.
O Senhor Ministro concluiu pela constitucionalidade da norma, salientando que a exação encontra amparo no art. 195 da Constituição Federal. No ponto, identificou o conceito de faturamento com o de "produto das vendas". Nessa esteira, aponta para uma mera substituição da folha de salários, anteriormente utilizada como base de cálculo da contribuição recolhida dos empregadores rurais pessoas físicas, pela receita ou faturamento, ambas previstas no citado artigo.
Dessa forma, indica que não foi criada nova fonte de receita, o que afasta a exigência de lei complementar.
Nesse ponto é interessante analisar o que foi decidido no RE 346.084 [14]. Naquele julgamento os conceitos de receita bruta e faturamento continuaram a ser considerados sinônimos. O que se registrou é que a receita bruta equiparada a faturamento é aquela que se relaciona à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços, que é exatamente a noção de receita bruta inserida no art. 1º da Lei n. 8.540/92.
O que se combateu naquele caso foi a ampliação do conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. Esse erro, cometido pela Lei Nº 9.718/98, não se repetiu na lei ora analisada.
Vejamos a ementa desse julgado:
"CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente.
TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada." (sem grifos no original)
A leitura do trecho destacado demonstra bem essa distinção, o que advoga em prol da constitucionalidade da exação.
Como se sabe, fatura é o documento relativo à venda de mercadorias, pelo qual o vendedor faz conhecer ao comprador a lista dos produtos vendidos com suas especificações, entre as quais o preço. A emissão de fatura nas vendas é obrigatória, nos termos do art. 1º da Lei nº 5.474/68 [15]. Já o faturamento é o somatório das faturas em um determinado lapso de tempo.
Todo produtor rural, por exemplo, ao comercializar a sua produção, deve, obrigatoriamente, emitir as respectivas faturas. O faturamento irá corresponder a sua receita bruta proveniente da comercialização da produção, ou o somatório dos valores faturados.
Note-se que a identidade ou não dos conceitos de receita e faturamento tem a sua importância reduzida após a edição da Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/1998, que acrescenta a alínea ‘b’ ao art. 195, inciso I, da Constituição Federal e a permissão para a instituição de contribuição social que tenha por base de cálculo não só o faturamento, mas também a receita.
O Ministro Marco Aurélio, ao concluir o seu voto [16] no multicitado julgamento da declaração de inconstitucionalidade, ressalvou a extensão da declaração de inconstitucionalidade até o advento de legislação que trate do tema após a Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/1998:
"Ante esses aspectos, conheço e provejo o recurso interposto para desobrigar os recorrentes da retenção e do recolhimento da contribuição social ou do seu recolhimento por subrrogação sobre a "receita bruta proveniente da comercialização da produção rural" de empregadores, pessoas naturais, fornecedores de bovinos para abate, declarando a inconstitucionalidade do artigo 1º da Lei nº 8.540/92, que deu nova redação aos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com redação atualizada até a Lei nº 9.528/97, até que legislação nova, arrimada na Emenda Constitucional nº 20/98, venha a instituir a contribuição, tudo na forma do pedido inicial, invertidos os ônus da sucumbência." (grifou-se).
Do trecho acima transcrito conclui-se que não houve definição quanto à legislação aplicável, muito provavelmente em virtude da data da lei que é posterior ao mandado de segurança que lhe deu origem.
O fato é que a Lei nº 10.256, de 9 de julho de 2001, conferiu nova redação ao art. 25, da Lei nº 8.212, de 24/07/1991, superando qualquer dúvida remanescente quanto à inconstitucionalidade formal da exação. Se à luz da redação original do art. 195, I, da CF, a Lei nº 8.540, de 22/12/1992, poderia ser considerada inconstitucional por extrapolar a base econômica existente (faturamento), a Lei nº 10.256, de 9/07/2001, vindo ao mundo jurídico já dentro do permissivo constitucional ampliado pela reforma constitucional, alcança validamente as diversas receitas da pessoa física.
4.2 – Da Inexistência de Cumulação de Contribuições e Da Falsa Premissa de Dupla Incidência Tributária
Para se entender a tributação em estudo é necessário diferenciar a contribuição que o produtor rural paga como segurado, daquela que paga como empregador. Também é necessário lembrar que pessoas físicas não são tributadas pela COFINS.
Uma das premissas adotadas no acórdão proferido no RE n° 363.852 diz respeito à suposta dupla incidência tributária sobre o contribuinte empregador rural pessoa física. Alega-se que não seria possível fazer incidir mais de um tributo sobre a mesma hipótese de incidência constante no art. 195 da Constituição Federal. O Senhor Ministro Relator Marco Aurélio sustenta em seu voto:
"Então, o produtor rural, pessoa natural, fica compelido a satisfazer, de um lado, a contribuição sobre a folha de salários e, de outro, a COFINS, não havendo lugar para ter-se novo ônus, relativamente ao financiamento da seguridade social (fl. 1889 do acórdão)"
O Senhor Ministro Cezar Peluso incorre no mesmo equívoco, pois entende que o produtor rural seria punido quando, aumentando a produção, passa a ter empregados, pois começa a contribuir, além da folha de salários, sobre a comercialização da produção.
Ao contrário do sustentado nos votos proferidos no RE 363.852, não existe essa dupla incidência de contribuições sobre o art. 195, inciso I, b, da Constituição Federal e nem mesmo uma dupla cobrança de contribuições sobre o empregador rural. A uma, porque a contribuição sobre folha de salários dele não é recolhida, já que foi substituída pela contribuição sobre o resultado da comercialização, conforme texto expresso do art. 25 da Lei nº 8.212/91. A duas, porque não incide COFINS sobre pessoas físicas.
Se é certo que os empregadores rurais pagam duas contribuições, mais certo ainda é que essas contribuições possuem fundamentos diversos. Uma é paga na condição de segurado (art. 12, inciso V, "a", da Lei nº 8.212/911) e outra é recolhida na condição de empregador (art. 25 da lei nº 8.212/91).
A primeira, recolhida na condição de segurado, visa ao custeio de seu benefício pessoal de aposentadoria e a segunda, recolhida na condição de empregador, visa a fazer frente aos benefícios de seus empregados.
Outra premissa equivocada lançada no acórdão, como dito anteriormente, diz respeito à suposta incidência de COFINS sobre a mesma hipótese de incidência. Em verdade, não há a cobrança dessa contribuição sobre empregador rural, pessoa física. As pessoas naturais não possuem tributação sobre a receita bruta e nem mesmo faturamento sob o aspecto contábil. A receita bruta da produção rural é equiparada à renda e, assim, apenas é contabilizada para efeito de imposto de renda.
No mesmo sentido advoga Leandro Paulsen [17]:
"- Contribuição do produtor rural pessoa física enquanto empregador. Art. 25 da Lei 8.212/91. Leis 9.528/97 e 10.256/01. O art. 25 da Lei 8.212/91, com a redação que lhe foi atribuída pelas Leis 9.528/97, 10.256/01 e 11.718/08, instituiu contribuição para o produtor rural pessoa física empregador. (...). Note-se que não se trata de contribuição do empregador rural enquanto segurado (art. 195, II, da CF), mas enquanto empregador, com amparo no art. 195, I, a, da CF. Também contribuirá como segurado, por certo, mas não é disso que se trata agora. (...). Mas diferentemente do que ocorria com o empregador rural pessoa jurídica, que já contribuía sobre a receita através da COFINS e que se viu, por força de substituição semelhante, engendrada pelo art. 25 da Lei 8.870/94, submetida a uma segunda contribuição sobre a receita, vedada pelo art. 195, § 4º, da CF, que proíbe o "bis in idem" entre as contribuições da seguridade social, para o empregador pessoa física tal vício inocorre. Efetivamente, o empregador pode, nos termos do art. 195, I, a, b, c, da Constituição, ser chamado a contribuir sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro. Não sendo obrigado ao pagamento de COFINS, a substituição da contribuição sobre a folha pela contribuição sobre o faturamento, relativamente ao empregador pessoa física, simplesmente gravou outra das bases econômicas, sem qualquer sobreposição. O fato de a Lei 10.256/01 ser anterior à EC n° 42/03, que expressamente veio referir a substituição da contribuição sobre a folha por uma outra sobre a receita, é irrelevante no caso do empregador rural pessoa física, pois como visto, já encontrava suporte no art. 195, I, b, da Constituição."
4.3 – Do Respeito ao Princípio da Isonomia
Diversamente do sustentado no julgamento do RE nº 363.852, não há que se falar em violação ao princípio da isonomia, sob a alegação de que o produtor rural pessoa física com empregados receberia tratamento mais gravoso do que o dispensado ao produtor rural pessoa física que não dispõe de empregados.
A exação em comento obedece ao princípio da isonomia, pois o cálculo da contribuição é idêntico em relação ao empregador rural pessoa física e o segurado especial, por incidirem sobre bases similares (resultado da comercialização da produção rural).
Não se pode deixar de ressaltar, conforme já demonstrado acima, que a contribuição incidente sobre a folha de salários não mais tem vigência, e que a COFINS não tem incidência sobre a receita proveniente da comercialização da produção do produtor rural pessoa física com empregados, por ausência de sua equiparação à pessoa jurídica.
Ademais, a cobrança de contribuição sobre o salário de contribuição apenas em relação ao empregador rural pessoa física se justifica pelo fato de que este, diferentemente do segurado especial, deve financiar, além dos seus benefícios previdenciários, também os de seus empregados.
Por fim, vale destacar que o Ministro Eros Grau, em seu voto vista proferido no multicitado julgamento, aponta que não há ofensa ao princípio da isonomia, tendo em vista que a Lei n. 8.212/91 apenas veio a corrigir distorção, criando contribuição que, cobrada do produtor rural pessoa natural e do segurado especial, reduziu a sonegação, fazendo com que estes passassem efetivamente a contribuir para o sistema. Isso, porque a alíquota de 20 %, anterior, era extremamente elevada e induzia a sonegação fiscal.