Sumário: 1 - Introdução; 2 – Tributação do ICMS no âmbito do Simples Nacional; 3 – A competência para fiscalizar o ICMS no Simples Nacional; 4 – As Omissões de Receitas/Saídas e a Tributação do ICMS das Empresas Optantes pelo Simples Nacional; 5 – Conclusões.
1 - INTRODUÇÃO
A partir de 1º de julho de 2007, entrou em vigor o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, também denominado de Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.
Por esta nova sistemática, vários tributos da União, além do ICMS e do ISS, devem ser recolhidos em uma só "cesta de tributos". Ou seja, quando do pagamento mensal de seus tributos, o contribuinte recolherá de uma só vez e no mesmo documento de arrecadação o IRPJ, o IPI, a CSLL, a COFINS, a Contribuição para o PIS/Pasep, a Contribuição para a Seguridade Social a cargo da pessoa jurídica, além, como já dito, do ICMS e ISS.
Com o advento do Simples Nacional, inúmeras são as dúvidas operacionais e jurídicas levantadas pelos contribuintes e até mesmo pelo Fisco, especialmente o estadual, quanto à tributação do ICMS, uma vez que este possui características próprias e peculiares.
A fiscalização destes contribuintes pelo Fisco estadual vem sendo postergada ao máximo, notadamente em razão das dúvidas na aplicação da legislação aplicável à matéria.
Há que se considerar a Lei Complementar nº 123, de 2006, as diversas Resoluções do Comitê Gestor do Simples Nacional (estas têm o papel de regulamentar o Simples Nacional, em especial a Resolução CGSN nº 94, de 29 novembro de 2011) e as diversas legislações estaduais.
A questão que se coloca, em relação ao ICMS, é relativa à tributação das empresas do Simples Nacional quando se constata omissão de receitas/saídas. O Fisco deve exigir o ICMS relativo a estas operações observando a tributação do Simples Nacional ou de acordo com as normas gerais aplicáveis a todas as demais pessoas jurídicas?
É o que passaremos a tratar de agora em diante.
Apenas para efeito de registro, o presente artigo tomará como parâmetro a Resolução CGSN nº 94, de 29 de novembro de 2011, a qual regulamenta o Simples Nacional e que entrou em vigor no dia 1º de janeiro de 2012. Além disso, para caracterizar as omissões de receita/saídas, utilizaremos a legislação que autoriza a presunção deste tipo de omissão relativamente às informações prestadas pelas administradoras de cartão de crédito/débito.
2 – TRIBUTAÇÃO DO ICMS NO ÂMBITO DO SIMPLES NACIONAL
Como dito anteriormente, o ICMS, tributo de competência estadual, está incluído na sistemática do Simples Nacional.
Em regra, portanto, os contribuintes do ICMS optantes pelo Simples Nacional pagarão este imposto de acordo com as regras estabelecidas por esta sistemática favorecida, diferenciada e simplificada.
É o que estabelece o art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 2006. Vejamos:
Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:"
(...)
VII – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS;
(...)"
Mais adiante, o § 1º do mesmo art. 13 acima citado determina a aplicação da tributação normal em relação aos tributos do Simples Nacional, ICMS inclusive. Nestes casos, os contribuintes serão tributados de acordo com as normas a que estão submetidas as demais pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional. É o que segue:
"Art. 13. (...)
§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:
(...)
XIII – ICMS devido:
a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária;
b) por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente;
c) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização;
d) por ocasião do desembaraço aduaneiro;
e) na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal;
f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal;
g) nas operações com bens ou mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, nas aquisições em outros Estados e Distrito Federal:
1. com encerramento da tributação, observado o disposto no inciso IV do § 4º do art. 18 desta Lei Complementar;
2. sem encerramento da tributação, hipótese em que será cobrada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sendo vedada a agregação de qualquer valor;
h) nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, relativo à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
(...)"
Em casos específicos e determinados, portanto, as empresas optantes pelo Simples Nacional estão sujeitas à tributação do ICMS pela forma normal.
3 – A COMPETÊNCIA PARA FISCALIZAR O ICMS NO SIMPLES NACIONAL
Regra geral, tem a prerrogativa para fiscalizar determinado tributo o ente federativo que o institui.
Assim, se é o Estado que institui o ICMS, não resta dúvida que pode exercer seu poder de fiscalização.
Relativamente ao Simples Nacional, há tributos das três esferas de governo. Desta forma, a Lei Complementar nº 123, de 2006, atribui competência a todos os entes federativos para o exercício da fiscalização, in verbis:
Art. 33. A competência para fiscalizar o cumprimento das obrigações principais e acessórias relativas ao Simples Nacional e para verificar a ocorrência das hipóteses previstas no art. 29 desta Lei Complementar é da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de Finanças do Estado ou do Distrito Federal, segundo a localização do estabelecimento, e, tratando-se de prestação de serviços incluídos na competência tributária municipal, a competência será também do respectivo Município.
Dentro desta perspectiva, o Fisco estadual está apto a exercer a fiscalização não somente do ICMS, mas de todos os tributos do Simples Nacional (federais, estadual e municipal).
Nas palavras de Hugo de Brito Machado Segundo:
"O artigo em comento parece dar competência comum às três (quatro, se considerada a previdenciária) esferas da administração fazendária para fiscalizar contribuintes inseridos no Simples Nacional, e lançar as quantias consideradas devidas."1
Apesar desta autorização legislativa, até o momento não se tem conhecimento de qualquer lançamento de crédito tributário nos moldes em que colocado pelo art. 33 da Lei Complementar nº 123, de 2006.
Em outras palavras, desconhecemos qualquer lançamento de crédito tributário, por qualquer esfera da administração tributária, que envolva todos os tributos do Simples Nacional.
4 - AS OMISSÕES DE RECEITAS/SAÍDAS E A TRIBUTAÇÃO DO ICMS DAS EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES NACIONAL
Analisaremos, a partir de agora, a possibilidade de aplicação da tributação prevista na legislação do ICMS dos Estados e do Distrito Federal (tributação normal), em detrimento da sistemática prevista para o Simples Nacional, nos casos em que se constate omissão de receitas/saídas por contribuinte microempresa e empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional.
De se destacar que, uma vez excluído da sistemática de tributação diferenciada, favorecida e simplificada, o contribuinte optante pelo Simples Nacional deverá se submeter às regras normais de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas.
É o que estabelece o art. 32 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006:
"Art. 32. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas."
Significa dizer que o imposto e as penalidades decorrentes deverão ser exigidos conforme preceitua a legislação estadual aplicável, a partir da data dos efeitos da exclusão do Simples Nacional.
Não há, por conseguinte, qualquer dúvida a respeito desta situação.
No entanto, situações outras existem que, mesmo sem aplicação da exclusão do Simples Nacional, o contribuinte se submete às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. É o que dispõe o art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 2006, anteriormente citado.
Cabe, então, investigar se a omissão de receitas/saídas é situação excluída da tributação na forma do Simples Nacional e sujeita à regra geral de tributação.
Este é, em verdade verdadeira, o fato sobre o qual nos debruçaremos, visto haver divergência de entendimentos.
A Resolução CGSN nº 94, de 2011, determina o seguinte:
"Art. 83. No caso em que a ME ou a EPP optante pelo Simples Nacional exerça atividades incluídas no campo de incidência do ICMS e do ISS e seja apurada omissão de receita de que não se consiga identificar a origem, a autuação será feita utilizando a maior das alíquotas relativas à faixa de receita bruta de enquadramento do contribuinte, dentre as tabelas aplicáveis às respectivas atividades. (Lei Complementar n
º123, de 2006, art. 39, § 2º)"Art. 84. Constitui infração, para os fins desta Resolução, toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, da ME ou EPP optante que importe em inobservância das normas do Simples Nacional. (Lei Complementar n
º123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 33, § 4º)"Art. 85. Considera-se também ocorrida infração quando constatada: (Lei Complementar n
º123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 33, § 4º)I – omissão de receitas;
II – diferença de base de cálculo;
III – insuficiência de recolhimento dos tributos do Simples Nacional.
"Art. 86. Aplicam-se aos tributos devidos pela ME e pela EPP, inscritas no Simples Nacional, as normas relativas aos juros e multa de mora e de ofício previstas para o imposto de renda, inclusive, quando for o caso, em relação ao ICMS e ao ISS. (Lei Complementar n
º123, de 2006, art. 35)Art. 129. Enquanto não disponibilizado o Sefisc, deverão ser utilizados os procedimentos administrativos fiscais previstos na legislação de cada ente federado, observado o disposto nos arts. 125 e 126. (Lei Complementar n
º123, de 2006, art. 33, § 4º)(...)
§ 2º A ação fiscal e o lançamento serão realizados tão-somente em relação aos tributos de competência de cada ente federativo.
§ 3
ºNa hipótese do § 2º, a apuração do crédito tributário deverá observar as disposições da Seção IV do Capítulo II do Título I, relativas ao cálculo dos tributos devidos. (Lei Complementar nº123, de 2006, art. 18, caput e §§ 5ºa 5º-G; art. 33, § 4º)(...)"
De acordo com as regras previstas nesta Resolução CGSN nº 94, de 2011, a omissão de receitas/saídas deverá ser tributada na forma do Simples Nacional. Em outras palavras, para fins de cálculo do imposto e multa devidos pela ME ou EPP optante pelo Simples Nacional, deverão ser observadas as alíquotas do ICMS previstas nos anexos I ou II da Lei Complementar nº 123, de 2006 (entre 1,25% e 3,95%, de acordo com a faixa de receita bruta), e as penalidades previstas na legislação do imposto de renda.
Este é o entendimento a que se chega analisando a referida Resolução CGSN.
D´outro norte, a Lei Complementar nº 123, de 2006, norma que serve de fundamento para todas as resoluções editadas pelo Comitê Gestor do Simples Nacional, estabelece o seguinte:
"Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:
(...)
§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:
XIII – ICMS devido:
(...)
e) na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal;
f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal;
(...)
"Art. 34. Aplicam-se à microempresa e à empresa de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional todas as presunções de omissão de receita existentes nas legislações de regência dos impostos e contribuições incluídos no Simples Nacional."
Nesta primeira parte, cumpre destacar que a aquisição ou manutenção e as operações com mercadorias desacobertadas de documentação fiscal estão sujeitas à tributação normal do ICMS, ainda que o contribuinte seja optante pelo Simples Nacional.
Aliado a isso, aplica-se ao contribuinte do Simples Nacional a presunção de omissão de receita prevista na legislação estadual ou distrital que institui o ICMS.
No caso específico do Estado de Alagoas, a Lei nº 5.900, de 27 de dezembro de 1996.
Diante disso, vejamos o que preceitua a citada Lei nº 5.900, de 1996, para o caso ora em análise:
Considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento:"Art. 2º
(...)
§ 9º Presumem-se ocorridas operações ou prestações, internas, tributadas, sem pagamento do imposto, ressalvada ao sujeito passivo a prova da improcedência da presunção, quando se constatar omissão ou inclusão de registros contábeis ou fiscais que indique omissão de receitas, tais como:
(...)
V - valores informados por instituições financeiras, administradoras de cartões de crédito e de débito, condomínios comerciais ou outra pessoa jurídica legalmente detentora de informações financeiras, sem a respectiva emissão de documentos fiscais ou tendo sido estes emitidos com valores inferiores aos informados;
(...)" (grifo nosso)
Conclui-se do dispositivo que, se o Fisco constatar que em relação aos valores declarados pelas administradoras de cartão de crédito/débito não foram emitidos os respectivos documentos fiscais, ou tais documentos acobertam apenas parte dos valores informados, ter-se-á a presunção de omissão de receita/saídas tributadas em relação à diferença.
Ora, se a presunção é de omissão de receita/saída sem a emissão do documento fiscal, a operação deve ser tributada segundo a regra aplicável ao demais sujeitos passivos, conforme estabelece a alínea "f" do inciso XIII do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 2006, não se sujeitando à tributação na forma do Simples Nacional.
Neste contexto, temos duas possibilidades de interpretação das omissões de receitas/saídas dos contribuintes optantes pelo Simples Nacional. Na primeira hipótese, a tributação e a penalidade devem respeitar as regras do Simples Nacional, conforme estabelecido no art. 86 da Resolução CGSN nº 94, de 2011. Na segunda hipótese, a tributação e a penalidade devem ser de acordo com legislação estadual, especificamente a Lei nº 5.900, de 1996 (do Estado de Alagoas), de acordo com o previsto na Lei Complementar nº 123, de 2006.
De se deixar claro, por oportuno, que a aplicação da regra prevista no art. 86 da Resolução CGSN nº 94, de 2011 (tributação e penalidade na forma do Simples Nacional), traz inegável benefício para a microempresa e empresa de pequeno porte. Os valores exigidos seriam consideravelmente reduzidos, se comparados à aplicação da legislação estadual para o caso.
Como todas as normas acima apresentadas são válidas no sistema jurídico tributário brasileiro, devemos trazer à baila a melhor interpretação para o aparente conflito de normas.
Dentro deste contexto, temos as seguintes situações para a omissão de receita: a um, o contribuinte emite a nota fiscal relativa à operação, mas não oferece (omite) esta receita à tributação, deixando de informá-la no PGDAS e de declará-la na DASN; a dois, o contribuinte não emite a nota fiscal relativa à operação, porém oferece esta receita à tributação, informando-a no PGDAS e declarando-a na DASN; a três, o contribuinte não emite a nota fiscal relativa à operação, assim como não oferece (omite) esta receita à tributação, deixando de informá-la no PGDAS e de declará-la na DASN.
Para as situações acima, apresentam-se as seguintes perspectivas:
(i) as omissões de receita (falta de informação no PGDAS e de declaração na DASN) com emissão de nota fiscal devem ser tributadas na forma do Simples Nacional, nos estritos termos da Resolução CGSN nº 94, de 2011 (tributação na forma do Simples Nacional);
(ii) a falta de emissão de nota fiscal com informação da receita obtida no PGDAS e declaração na DASN, devem ser tributadas na forma do Simples Nacional, nos estritos termos da Resolução CGSN nº 94, de 2011 (tributação na forma do Simples Nacional);
(iii) as omissões de receita (falta de informação no PGDAS e de declaração na DASN) sem emissão de nota fiscal devem ser tributadas na forma da legislação estadual ou distrital; em Alagoas, a Lei nº 5.900, de 1996 (tributação aplicável às demais pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional).
5 – CONCLUSÕES
Diante destas considerações, no caso em apreço (omissões de receitas/sídas dos contribuintes optantes pelo Simples Nacional), a tributação do ICMS deverá ser feita da seguinte forma:
a) as omissões de receita (falta de informação no PGDAS e de declaração na DASN) com emissão de nota fiscal devem ser tributadas na forma do Simples Nacional, nos estritos termos da Resolução CGSN nº 94, de 2011 (tributação na forma do Simples Nacional);
b) a falta de emissão de nota fiscal com informação da receita obtida no PGDAS e declaração na DASN, devem ser tributadas na forma do Simples Nacional, nos estritos termos da Resolução CGSN nº 94, de 2011 (tributação na forma do Simples Nacional);
c) as omissões de receita (falta de informação no PGDAS e de declaração na DASN) sem emissão de nota fiscal devem ser tributadas na forma da legislação estadual ou distrital que dispõe sobre o ICMS (tributação aplicável às demais pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional).
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 13ª edição. São Paulo: Saraiva, 2007.
CUNHA JÚNIOR, Dirley da. Curso de Direito Constitucional, 5ª edição. Salvador: Editora Jus Podivm, 2011.
MAMEDE, Gladston et al. Comentários ao Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte. São Paulo: Atlas, 2007.
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática, 4ª edição. São Paulo: Dialética, 2000.
NOTAS
1 - MAMEDE, Gladston et al. Comentários ao Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte. São Paulo: Atlas, 2007, pg. 232.