RESUMO.
A regra matriz de incidência tributária é uma norma jurídica decomposta em hipótese e conseqüente, naquele se encontram os aspectos materiais, espaciais e temporais, enquanto que neste estão presentes o critério pessoal e o quantitativo. O aspecto pessoal compreende as pessoas envolvidas na obrigação tributária que surge com a ocorrência do fato gerador. Será contribuinte quando pratique o fato gerador ou responsável quando, sem praticar o fato gerador, seja responsável pelo pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. A responsabilidade poderá ser por transferência ou substituição. Esta se divide em substituição com a exclusão da responsabilidade do contribuinte ou com a sua responsabilidade supletiva. Tratando-se da primeira modalidade defendemos que a própria figura do contribuinte é excluída da relação jurídica obrigacional e não apenas a sua responsabilidade.
Palavras-chave: Contribuinte. Substituição Tributária.
ABSTRACT.
The main rule of tributary incidence is a juridical norm decomposed in hypothesis and consequent, in that they are the aspects material, space and temporary, while in this they are present the personal criterion and the quantitative. The personal aspect understands the people involved in the tributary obligation that appears with the occurrence of the generating fact. It will be contributory when he/she practices the fact generating or responsible when, without practicing the generating fact, be responsible for the payment of the tribute or of the financial penalty. The responsibility can be for transfer or substitution. This he/she becomes separated in substitution with the exclusion of the taxpayer's responsibility or with your responsibility supplementary Being treated of the first modality defended that the taxpayer's own illustration is excluded of the relationship juridical obligation and not just your responsibility.
Key-word: Taxpayer. Tributary Substitution.
Sumário:1. INTRODUÇÃO. 2. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. 2.1 Estrutura da norma jurídica. 2.2 Hipótese da norma tributária. 2.2.1 Aspecto Material. 2.2.2 Aspecto Espacial. 2.2.3 Aspecto Temporal. 2.3 Conseqüente da norma tributária. 2.3.1 Aspecto Quantitativo. 2.3.2 Aspecto Subjetivo ou Pessoal. 2.3.2.1 Princípio da praticabilidade tributária. 2.3.2.2 Aspecto pessoal propriamente dito. 3. CONSIDERAÇÕES FINAIS. 4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1. INTRODUÇÃO
Toda sociedade exige de seus membros condutas adequadas ao interesse comum, e o meio de que se serve para consegui-lo são as normas. Para cada interesse fundamental da sociedade, forma-se uma rede protetora de normas, através de um sistema que regula a satisfação e proteção desse interesse. As normas surgem por imposição de nossas necessidades, que são ilimitadas, e dos bens dispostos pela natureza que são limitados. Sem as normas o homem viveria em guerra constante com o seu semelhante objetivando satisfazer suas necessidades sem qualquer limitação.
Dentre os sistemas normativos, no qual se inclui a religião, moral, política, educação, etiqueta, temos o Direito. Este é o único que possui coercibilidade, o que significa que a norma jurídica deve ser cumprida independente da vontade do agente. Carvalho [01] (2002, p. 30) leciona que:
Só o Direito coage mediante o emprego da força, com a aplicação, em último grau, das penas privativas de liberdade ou por meio da execução forçada. Essa maneira de coagir, de garantir o cumprimento dos deveres estatuídos em suas regras, é que assinala o Direito, apartando-o de outros sistemas de normas.
Fato marcante da coercibilidade do Direito é a imposição tributária. O legislador ordinário, no art. 3 do Código Tributário Nacional, define o tributo como sendo "toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". (Declaração inexistente no original)
Diz-se compulsória porque a lei que institui um tributo não faculta as pessoas, naturais ou jurídicas, o seu cumprimento, pelo contrário, as obrigam a pagá-lo, sob pena de aplicação de multa e outras sanções tributárias impostas.
Por mais que o Estado, através dos entes federados, tenha o direito-dever de tributar a sociedade objetivando arrecadar recursos financeiros para custear os gastos públicos, deverá fazê-lo observando as limitações constitucionais ao poder de tributar, previstas no art. 150 e ss da Constituição Federal de 1988 que institui os princípios e nas imunidades tributárias. Dentre os princípios constitucionais, no inc. I do art. 150 da CF/88, temos o da legalidade que calcifica que "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;".
Percebe-se pelo dispositivo legal que os entes políticos apenas poderão exigir tributos devidamente instituídos por lei. E esta deverá discriminar, pormenorizadamente, todos os aspectos – subjetivo, material, espacial, temporal, quantitativo, da hipótese de incidência tributária de um fato ou ato tributário cuja incidência faz nascer a obrigação tributária. Tecnicamente podemos asseverar que esta norma jurídico-tributária estabelece a regra-matriz de incidência tributária que é o tributo no plano normativo-abstrato.
O objetivo deste estudo é analisar o aspecto subjetivo, da regra matriz de incidência tributária, nos casos de responsabilidade por substituição.
2. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Antes de adentrarmos nos aspectos da regra matriz de incidência tributária, considerando que se trata de norma jurídica, é de suma importância analisar a estrutura da norma jurídica, como sustentáculo dos argumentos abaixo expendidos. Ressalve-se que utilizaremos como sinônimo de regra matriz de incidência tributária a nomenclatura hipótese de incidência.
2.1 Estrutura da norma jurídica
A estrutura lógica da norma jurídica, com base na teoria da dicotomia, pode ser decomposta em hipótese e conseqüente. Carvalho [02] (2002, p. 88), com maestria e profundo conhecimento da essência da norma, conceitua a norma jurídica como sendo "a proposição deôntica mediante a qual se imputa uma conseqüência a um antecedente ou suposto". Para ele, os critérios para identificação da relação de um fato acontecido no mundo da realidade física encontram-se na hipótese, por sua vez, na conseqüência encontram-se os critérios para identificação da relação jurídica que se instala com o acontecimento do suposto ou antecedente.
Aprofundando o estudo no campo do direito tributário, Carvalho [03] (2002, p. 88) expõe que:
Tomemos uma endonorma qualquer que institua o chamado tributo. Veremos que o legislador nada mais faz que prever o acontecimento de um fato, dando-nos critérios para identificá-lo e associando a esse evento a instauração de um vínculo jurídico, mediante o qual nasce para o sujeito ativo, por via de regra o Estado, o direito subjetivo público de exigir de alguma pessoa o cumprimento do dever jurídico de pagar determinada importância em dinheiro.
[...]
Tributo, em sua configuração estática, é a endonorma que apresenta como hipótese um conjunto de critérios para a identificação de fatos da realidade física, que não acordos de vontade considerados, em si mesmos, e, como conseqüência, um conjunto de critérios que nos permite identificar uma relação jurídica que se instaura entre o Estado (por via de regra), na qualidade de sujeito ativo e alguma pessoa física ou jurídica, na condição de sujeito passivo, mediante a qual haverá o primeiro o direito subjetivo público de exigir da segunda o cumprimento de dever jurídico consubstanciado numa prestação pecuniária.
Em síntese, para o jurista Paulo de Barros Carvalho, a norma jurídica tributária divide-se em hipótese e conseqüente, naquele se encontram os aspectos materiais, espaciais e temporais, enquanto que neste estão presentes o critério pessoal e o quantitativo.
2.2 Hipótese da norma tributária
2.2.1 Aspecto material
O aspecto material consiste na descrição que a lei faz do núcleo da hipótese de incidência. É o aspecto mais importante, pois determina o tipo tributário, sendo comumente representado por um verbo e complemento. Tem a qualidade de dar especificidade à hipótese de incidência, pois nela estão inscritas suas características, como: peso, volume, largura, valor, preço, custo, capacidade, superfície ou qualquer outro atributo de tamanho ou grandeza mensuráveis da hipótese de incidência. É no aspecto material que se encontra o critério de classificação dos tributos, ou seja, este aspecto contém o núcleo do fato gerador, que é a descrição abstrata do ato ou fato, cuja concreção surge a obrigação tributária. É a imagem abstrata de um fato jurídico concreto, sendo através dele que se encontra o núcleo da descrição do fato sobre o qual recai os efeitos da tributação. Trata-se do próprio evento que vai ser alcançado pela incidência da norma, sendo do ponto de vista funcional e operacional do conceito de hipótese de incidência, o mais importante porque desvela a sua própria essência, permitindo sua caracterização e individualização.
2.2.2 Aspecto espacial
O aspecto espacial decorre do principio da territorialidade da lei tributária e, normalmente, determina qual a lei aplicável ao caso concreto. O aspecto espacial da hipótese de incidência consigna as circunstâncias de lugar relevantes para a configuração do fato gerador, ou seja, o lugar onde o fato qualificado como suficiente para desencadear o nascimento da obrigação tributária ocorreu.
2.2.3 Aspecto temporal
O aspecto temporal define o momento exato da consumação do fato gerador do tributo, passando a existir um liame jurídico entre o sujeito ativo (ente federado) e o sujeito passivo, que denominamos de obrigação tributária. Ressalve-se que o átimo a ser considerado como instante da ocorrência do fato gerador é indicado pela legislação. O art. 116 do Código Tributário Nacional elenca que:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
A importância da fixação exata do momento da ocorrência do fato gerador deve-se ao fato de que a lei aplicável a obrigação tributária, que nasce juntamente como fato gerador, é aquela que estiver em vigor no preciso instante em que a subsunção do fato a norma.
2.3 Conseqüente da norma tributária
2.3.1 Aspecto Quantitativo
Neste aspecto, destacam-se a base de cálculo e a alíquota. A primeira é a expressão de grandeza do aspecto material da hipótese de incidência escolhida pela lei dentre aquelas inerentes ao fato gerador, sobre a qual incidirá a alíquota. Em síntese é o montante sobre o qual recai o tributo. A alíquota, por sua vez, é um percentual ou qualquer outra medida que incide sobre a base de cálculo e determina o quantum debeatur.
Conforme nos lembra o professor Coelho [04] (2005, p. 460) o aspecto material não se limita à base de cálculo e a alíquota haja vista que na aplicação desta sobre a base de cálculo, muitas vezes, restam adições, deduções e cálculos para se alcançar o real valor devido.
2.3.2 Aspecto subjetivo ou pessoal
Antes de analisarmos o aspecto pessoal da regra matriz de incidência tributária mostra-se pertinente introduzirmos, em síntese apertada, a questão da praticabilidade tributária.
2.3.2.1 Princípio da praticabilidade tributária
Hodiernamente, constata-se que o sistema jurídico, "reflexo da complexidade sócio-econômica, aliada à descrença da sociedade e à ausência de regras, características da era pré-moderna, acarreta, ao mesmo tempo, a necessidade de simplificação" (COSTA [05], 2007, p. 18,). A simplificação encontra respaldo constitucional nos princípio da razoabilidade, da eficiência e, principalmente, da praticabilidade. Pelo princípio da praticabilidade, no direito tributário, as leis devem ser exeqüíveis, compreensíveis, praticáveis, transparentes e simples.
A necessidade, no âmbito fiscal, de leis com conteúdo explícito e com clareza surge pelo fenômeno da transferência de atribuições que antes pertenciam ao Estado e que, recentemente, pertencem aos contribuintes. A transferência de atribuições ao sujeito passivo, no denominado lançamento por homologação, tendo em vista que o art. 150, § 1º do Código Tributário Nacional dispõe que caberá ao "sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa". Sendo certo que para antecipar o pagamento do tributo é necessário que o sujeito passivo pratique diversos atos de natureza contábil e fiscal, inclusive, atos cuja natureza jurídica e procedimentos são desconhecidos pela complexidade dos atos normativos que regulam a matéria. Borges (apud COSTA [06], 2007, p. 196,) elenca que:
Hoje as obrigações acessórias assumem um vulto colossal, delegando-se aos administrados, por mera comodidade administrativa, numerosíssimas atribuições no âmbito dessas obrigações, que seriam a rigor próprias do Estado. Assim, por exemplo, o dever de retenção do tributo na fonte, para transferência posterior aos cofres do Estado. Os contribuintes são obrigados a manter uma estrutura administrativa meramente instrumental com relação ao pagamento dos tributos, que acaba por gravemente onerá-los (por exemplo: funcionários contábeis, escrita fiscal complicada etc.)
Conforme Lapatza (apud COSTA [07], 2007 p. 198):
O fenômeno de imposição de um maior número de deveres ao contribuinte, com vistas à adequada satisfação de suas obrigações tributárias, mediante a transferência de encargos que, originalmente, caberiam ao próprio Estado, tem sido denominado de privatização da gestão tributária.
Pois bem, percebe-se que a "privatização da gestão tributária" é um processo irreversível, sendo certo que o legislador deverá diminuir as formalidades incidentes sobre os contribuintes, bem como simplificar as modalidades de recolhimentos dos tributos e harmonizar o regime de penalidades por infrações fiscais, pois, caso contrário, os complexos deveres fiscais irão inviabilizar a pratica de tais atos pelo sujeito passivo, conduzindo ao descumprimento de tais leis, seja pelo seu desconhecimento seja pela inaplicabilidade empírica dar norma.
Dentre os instrumentos de viabilização da praticabilidade temos as abstrações generalizantes, que se materializam por meio das presunções, ficções e indícios.
A presunção, conforme nos ensina Becker (apud COSTA [08], 2007, p. 162,) "é o resultado do processo lógico mediante o qual do fato conhecido cuja existência é certa se infere o fato desconhecido cuja existência é possível".
Noutro giro, as ficções mostram-se como "um artifício técnico criado pelo legislador para transformar uma impossibilidade material numa possibilidade jurídica. Deforma a realidade, considerando verdadeiro o que sabidamente é falso" (CARRAZA [09], 2002, p. 408).
Partindo destes conceitos, visualiza-se que a diferença primordial entre a presunção e ficção é que nesta a relação entre o fato conhecido e o desconhecido é improvável, ou até mesmo inexistente, por outro lado, na presunção, o fato conhecido e o desconhecido são prováveis.
Por fim, os indícios são elementos que, através de operação mental de inferência, chega-se, pela via do raciocínio, a uma determinada conclusão.
Na hipótese de incidência tributária, tais instrumentos são mais freqüentes nos critérios materiais, tendo em vista a dificuldade de prescrever as inúmeras situações que o mundo fático apresenta; critério quantitativo, cujas bases de cálculos, muitas vezes são presumidas; e critério pessoal, onde constatamos "que a praticabilidade transparece, claramente, nas figuras de substituição tributária" (COSTA [10], 2007, p. 155). (Destaque inexistente no original)
2.3.2.2 Aspecto pessoal propriamente dito
O aspecto pessoal da hipótese de incidência tributária compreende as pessoas envolvidas na obrigação tributária que surge com a ocorrência do fato gerador. É pelo aspecto pessoal que, concretamente, identificamos quem é a pessoa jurídica que detém a capacidade tributária de cobrar e arrecadar os tributos e quem é a pessoa (física ou jurídica) que tem a obrigação de adimpli-los, capacidade tributária passiva.
Diz-se, conforme definição legal, que o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Por outro lado, o sujeito passivo da obrigação principal, conforme art. 121 do CTN, é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária que poderá ser um contribuinte ou responsável, in verbis:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
[...]
O inc. II do art. susomencionado, interpretado conjuntamente com o caput, elenca que o responsável, aquele que sem revestir a condição de contribuinte, tem sua obrigação de pagar o tributo, ou penalidade pecuniária, decorrente de disposição legal. O responsável, nos termos do art. 128 do CTN, poderá substituir totalmente o contribuinte ou, a depender da dicção legal, poderá permanecer na obrigação tributária com a responsabilidade do crédito tributário em caráter supletivo, in verbis:
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (Destaque nosso)Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
Deste dispositivo legal podemos extrair dois tipos de responsabilidade a) a por transferência que se caracteriza pelo ingresso de terceira pessoa na obrigação tributária, após a ocorrência do fato gerador, em virtude de fato posterior; e b) por substituição, quando o dever de contribuir é imputado diretamente a uma pessoa, que não pratica o fato gerador, mais, por expressa previsão legal, deverá adimplir o tributo como sendo débito próprio e não de terceiro, ocorrendo a exclusão da figura abstrata do contribuinte. Neste sentido, Coelho [11] (2005, p. 719) nos lembra que na substituição "há pagamento de dívida própria, embora decorrendo de fato gerador de terceiro".
A responsabilidade por substituição tributária, nos exatos termos da parte final do caput do art. 128 do CTN se desdobra em duas: a) substituição tributária com a exclusão da responsabilidade do contribuinte; b) substituição tributária com a permanência do contribuinte.
O objeto deste estudo é a hipótese a) na qual ocorre a substituição tributária com a exclusão da responsabilidade do contribuinte. Entendemos, data venia, que neste caso não ocorre à exclusão da responsabilidade do contribuinte, pois, neste ele sequer chegou a existir, por dois motivos, vejamos:
1.O contribuinte, nos termos do art. 121, é a pessoa, física ou jurídica, que pratica o fato gerador, previsto na hipótese de incidência, com a perfeita subsunção do fato a norma, e tem o dever de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária. Quando a lei exclui a "responsabilidade do contribuinte pelo pagamento do crédito tributário" está o isentado, integralmente, de pagar o tributo. Sendo assim, se a lei está retirando a possibilidade da pessoa, dito "contribuinte", de efetuar o pagamento está, na verdade, subtraindo a figura de contribuinte da pessoa, pois, para sê-lo seria necessário que este pudesse, pelo menos no plano normativo-abstrato, pagar o tributo.
2.O segundo motivo é pelo fato da pessoa que pratica o fato gerador ser excluída da obrigação tributária antes mesmo de praticar o ato e, uma vez consumado o fato gerador, não chegará sequer a participar da obrigação tributária, pois, não existirá nenhum liame jurídico entre ele e o sujeito ativo.