Indaga-se: a vedação da remuneração dos dirigentes das entidades beneficentes é um requisito para o gozo da imunidade tributária, ou é uma exigência eivada de inconstitucionalidade?
1. INTRODUÇÃO
Doutrina-se que para a concessão da imunidade tributária às entidades beneficentes de educação e assistência social seria necessária tão-somente a comprovação do preenchimento dos requisitos dispostos no artigo 14 do Código Tributário Nacional (CTN), sem qualquer outro ato por parte do Estado.
A Lei ordinária nº 8.742, de 1993, que disciplina sobre a organização da Assistência Social, vinha dispondo que somente seria concedido o CERTIFICADO de Entidade de Fins Filantrópicos à entidade beneficente de assistência social se fosse atendido, entre outros, o requisito da não-percepção de remuneração por seus diretores. Essa norma, assim, tem caráter de cunho constitutivo, ao estabelecer condições para a existência e o funcionamento da entidade.
Com a edição da Lei nº 12.101, de 2009, que dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos de isenção de contribuições para a seguridade social, houve alterações na Lei nº 8.742/93, em que se deixou de exigir, para a concessão do Certificado, o requisito da não-percepção de remuneração pelos seus dirigentes.
Destarte, após a edição da Lei nº 12.101, de 2009, a vedação de se remunerar os dirigentes das entidades beneficentes é ainda um requisito para a fruição de imunidade tributária ou uma exigência eivada de inconstitucionalidade?
2. AS LEGISLAÇÕES REGENTES DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LEI Nº 12.101, DE 2009
2.1 A Lei nº 8.742, de 1993
A Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993, dispunha sobre o registro e certificação das entidades e organizações de assistência social junto ao Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS), e determina, em seu art. 9º, que o funcionamento das entidades e organizações de assistência social depende de prévia inscrição, e que a sua inscrição no Conselho era condição essencial para o encaminhamento do pedido de registro e de certificado (§ 3º). E ainda, segundo o seu art. 18, IV, competia ao Conselho Nacional de Assistência Social, “conceder registro e certificado de entidade beneficente de assistência social”.
Por sua vez, o seu Regulamento, o Decreto nº 2.536, de 1998, em seu artigo 3º, estabelecia que a entidade beneficente de assistência social só fazia jus ao Certificado se demonstrasse, entre outros, “estar previamente inscrita no Conselho” (inciso II), estar previamente registrada no CNAS (inciso III), e “não perceberem seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores, benfeitores ou equivalente remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título” (inciso VIII).
Por esses excertos legais, pode-se afirmar que os requisitos dispostos nos artigos 9º e 18 da Lei nº 8.742/93, e o artigo 3º do seu regulamento, referiam-se à constituição e ao funcionamento das entidades, e que deveriam ser atendidos para serem consideradas instituições de assistência social.
Nessa direção, o Supremo Tribunal Federal (STF)[1] já decidiu, e é pacífica a jurisprudência no sentido de que a Constituição Federal remete à lei ordinária as normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade assistencial imune e que o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos é mero reconhecimento, pelo Poder Público, do preenchimento das condições de constituição e funcionamento da mesma.
Importante frisar assim que as exigências legais, entre elas, a da não remuneração dos seus dirigentes, dispostas na Lei ordinária nº 8.742/93, estavam inseridas em norma de cunho constitutivo, necessárias ao preenchimento das condições para a existência e o funcionamento da entidade assistencial. E assim, esse requisito estendia-se à concessão da imunidade tributária, porquanto somente podia ser usufruída por instituição de assistência social que comprovasse assim ser e funcionar, por meio de certificado, segundo requisitos dispostos em lei ordinária, conforme entendimento do STF.[2]
2.2 A Lei nº 12.101, de 2009
No ano de 2009, foi publicada a Lei nº 12.101, que trouxe expressivas alterações relacionadas à certificação das entidades beneficentes de assistência social, entre as quais:
(a) as Entidades Beneficentes de Assistência Social passam a ser divididas em três áreas de prestação de serviços: assistência social, saúde ou educação, nos termos do seu art. 1º;
(b) a concessão e a renovação dos certificados deixam de ser feitas pelo CNAS (Lei 8.742/93, art. 18, III e IV) e passam a ser realizadas pelos Ministérios da Saúde, da Educação e do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, segundo prescreve o seu art. 21.
Assim, foram extintas as competências do CNAS, no que se referem aos procedimentos para a concessão de registro e certificado (inciso III), e à concessão de registro e certificado (inciso IV); e,
c) foram simplificados os requisitos para a concessão de Certificado, ao serem separados das exigências para a concessão da “isenção” das contribuições previdenciárias.
Ou seja, a exigência da “a não percepção de remuneração, vantagens ou benefícios, pelos diretores” deixou de ser um requisito para a aquisição do Certificado, passando a ser tão somente para a concessão da “isenção” do pagamento das contribuições para a seguridade social, nos termos do seu art. 29, I.
Conclui-se, assim, que a partir da Lei nº 12.101/09, o requisito “não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes”, deixou de ser uma exigência para a constituição e o funcionamento das instituições de assistência social, ou seja, o Certificado de entidade beneficente de assistência social é concedido independente de seus dirigentes serem ou não remunerados pelos serviços prestados.[3]
3. A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
A imunidade tributária, como limitação ao poder de tributar, é um fenômeno de natureza constitucional, e independentemente do termo utilizado na Constituição Federal, como “é vedado...”, “são isentas...”, “não incidirá...”, entre outros, sempre que a própria Carta Magna estiver exonerando ou impedindo a imposição tributária está-se a tratar de imunidade.[4]
Por outro lado, no que se refere às instituições de educação e de assistência social, a imunidade tributária está inserida em norma de eficácia contida e aplicabilidade condicionada,[5] pois se exige uma efetiva comprovação do atendimento aos requisitos descritos em normas infraconstitucionais. É o que estabelece a CF/88: desde que “atendidos os requisitos da lei” (CF/88, art. 150, VI, “c”), e desde que “atendam às exigências estabelecidas em lei” (CF/88, art. 150, § 7º).
4. OS REQUISITOS PARA O GOZO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
O primeiro requisito a ser cumprido pela entidade beneficente, para o alcance do beneplácito constitucional da imunidade tributária é ser uma instituição de educação ou de assistência social. Para isso, além de desempenhar funções educacionais ou de fins sociais, é preciso que a entidade cumpra todos os requisitos legais formais constitutivos, a exemplo da prévia inscrição no Conselho, para que seja considerada instituição de educação ou de assistência social, e assim estar autorizado o seu funcionamento pelo Poder Público (Lei nº 12.101/09, art. 19, I).
4.1 A imunidade a IMPOSTOS
Dispõe a Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
VI - instituir IMPOSTOS sobre: (...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da LEI; (destacamos)
Por esses excertos constitucionais, para a entidade ser imune a impostos, necessário se faz, além de ser uma entidade sem fins lucrativos e que seu patrimônio, renda ou serviços estejam relacionados com as suas finalidades essenciais (§ 4º), que atenda aos requisitos da lei.
Importante frisar inicialmente que embora não se defina a natureza da lei, se ordinária ou complementar, por se tratar de imunidade tributária, que é uma limitação constitucional ao poder de tributar, nos termos do art. 146, II, da CF/88, há se exigir lei complementar para estabelecer os requisitos que tratem efetivamente da matéria tributária, relacionada à imunidade. Esse também é o entendimento do STF,[6] ao afirmar que “quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar”.
Nesse caminhar, como Lei, tem-se a Lei nº 5.172, de 1966, denominada de Código Tributário Nacional, e acolhida pela Carta Magna de 1988 como lei complementar em sentido material, e que apresenta em seu art. 14, em numerus clausus, entre outros, o seguinte requisito:
Art. 14. (...):
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (...) (grifamos)
Esse é então o requisito infraconstitucional, previsto em lei complementar e relacionado à matéria em estudo, que se exige da entidade para que possa usufruir da imunidade tributaria.
Contudo, em 1997, foi publicada a Lei Federal nº 9.532, que embora de natureza ordinária, elenca no seu art. 12, § 2º, determinados requisitos que as instituições de educação e de assistência social devem obrigatoriamente atender para o gozo da imunidade tributária na esfera federal, dentre os quais, o disposto na alínea ‘a’: “não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados”.
A mencionada lei está sendo questionada, quanto à sua constitucionalidade, por meio da ADI nº 1.802-3/DF,[7] sob a alegação, entre outras, de ofender à reserva de lei complementar. No julgamento da medida cautelar, deferiu parcialmente a cautelar, suspendendo, no que se refere ao artigo 12 da mencionada Lei, a vigência apenas da alínea “f” do seu § 2º, com os seguintes dizeres:
1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar. (grifos nossos)
Em análise aos ditames do art. 12, da Lei nº 9.532/97, podemos afirmar que estão a tratar de requisitos para o gozo da imunidade tributária e não sobre a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune.
Desse modo, em se tratando de lei de natureza ordinária, está com sua validade e eficácia duvidosa, por flagrante vício de inconstitucionalidade.[8] Assim, esse dispositivo legal deve ser rechaçado pelo Poder Judiciário por estar eivado de inconstitucionalidade formal (pela falta de lei complementar competente) e material (por requisitos não contemplados na Constituição).[9]
4.2 A imunidade a CONTRIBUIÇÃO para a seguridade social
Estabelece a Constituição Federal:
Art. 195. (...)
§ 7º - São isentas de CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em LEI.” (grifos não do original).
Para a fruição da imunidade de contribuição para a seguridade social, as exigências estabelecidas em lei são remetidas à Lei ordinária nº 12.101/2009, que assim vem dispondo:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos; (...) (grifamos)
Importante frisar, novamente, que não se está a tratar de “isenção” e sim de imunidade tributária, e nesse sentido, “quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar”.
A Lei nº 8.742, de 1993, e seu regulamento, conforme já explanado, prescreviam quais eram os requisitos e critérios para a constituição e funcionamento das entidades de assistência social, dentre os quais, obter Certificado, e para isso, não podiam remunerar seus dirigentes, por qualquer forma ou título.
Contudo, com a edição da Lei nº 12.101/2009, esse requisito, da não remuneração, deixou de ser necessário para a obtenção do Certificado, passando tão somente para a fruição da “isenção” previdência, diga-se imunidade, o que se permite afirmar que essa lei não tem cunho de norma que trate sobre a constituição e o funcionamento das entidades imunes.
Desse modo, como norma de natureza ordinária, e sem cunho constitutivo, essa Lei está também com sua validade e eficácia duvidosas, por flagrante vício de inconstitucionalidade. Nesses termos, o disposto no art. 29, I, da Lei nº 12.101/2009, deve ser rechaçado pelo Poder Judiciário por estar eivado de inconstitucionalidade formal (pela falta de lei complementar competente) e material (por requisitos não contemplados na Constituição Federal).
CONCLUSÃO
É pacífica a jurisprudência no STF que “as condições que definem instituição filantrópica estão previstas no art. 14 do Código Tributário Nacional e a interpretação harmônica dos artigos 146-II, 150-VI, 195-§7° permite concluir que os requisitos para constituição e funcionamento das entidades imunes é efetivamente matéria de lei ordinária.”[10] Contudo, no que diga respeito “aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar.”[11]
Era o que previa a lei ordinária nº 8.742/83, ao estabelecer que para a obtenção do certificado, necessário à sua constituição e funcionamento, proibia-se que seus dirigentes percebessem remuneração.
No entanto, com a edição da Lei nº 12.101/2009, esse requisito, da não remuneração, deixou de ser exigido para a obtenção do certificado, limitando-se a uma exigência apenas para a concessão de “isenção”, diga-se imunidade a contribuições.
Da mesma forma, vem prevendo a Lei nº 9.532/1999, ao estabelecer para o gozo da imunidade tributária a impostos o requisito da não remuneração aos seus dirigentes.
Ambas as leis, tanto a de nº 9.532/99 como a de nº 12.101/09, por serem de natureza ordinária e não estarem fixando normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune, têm suas validades e eficácias duvidosas, por flagrante vício de inconstitucionalidade, e devem ser rechaçadas pelo Poder Judiciário por estarem eivadas de inconstitucionalidade formal (pela falta de lei complementar competente) e material (por requisitos não contemplados na Constituição Federal).
Destarte, caso o Poder Público pretenda considerar a não remuneração dos dirigentes de entidades beneficentes como um impeditivo para o gozo da imunidade tributária, deverá Ele providenciar que o requisito venha disposto em norma de natureza complementar, em homenagem ao estrito cumprimento da Carta constitucional brasileira.
REFERÊNCIAS
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 22 ed., São Paulo: Malheiros, 2006.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2005.
HABLE, José. Terceiro Setor e Tributação 3, in: A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES DAS DE INTERESSE SOCIAL – com ênfase na REMUNERAÇÃO DOS DIRIGENTES, org. de José Eduardo Sabo Paes, Brasília: Fortium, 2010.
HABLE, José. Terceiro Setor e Tributação 4, in: A CERTIFICAÇÃO DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, org. de José Eduardo Sabo Paes, Brasília: Forense, 2011.
WEIDLICH, Maria Paula Farina. A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS COMO ELEMENTO VIABILIZADOR DOS DIREITOS SOCIAIS: EDUCAÇÃO, SAÚDE E ASSISTÊNCIA SOCIAL. p. 3. Disponível em: http://www.fesdt.org.br/artigos/11.pdf . Acesso em: 01 fev. 2012.
Notas
[1] BRASIL. STF. RE 428815/AM. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. 1ª T. Julgado: 18/08/2004. DJ 14/09/2004. Ementou o Supremo Tribunal Federal: “3. As condições que definem instituição filantrópica estão previstas no art. 14 do Código Tributário Nacional e a interpretação harmônica dos artigos 146-II, 150-VI, 195-§7° permite concluir que os requisitos para constituição e funcionamento das entidades imunes é efetivamente matéria de lei ordinária.”. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 30 jan. 2012.
[2] HABLE, José. Terceiro Setor e Tributação 3, in: A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES DAS DE INTERESSE SOCIAL – com ênfase na REMUNERAÇÃO DOS DIRIGENTES, org. de José Eduardo Sabo Paes, Brasilia: Fortium, 2010, p. 81/85.
[3] HABLE, José. Terceiro Setor e Tributação 4, in: A CERTIFICAÇÃO DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, org. de José Eduardo Sabo Paes, Brasília: Forense, 2011, p. 113/114.
[4] Assim, no § 7º do art. 195, da CF/88, há uma atecnia incorrida pelo constituinte ao chamar de isenção uma providência que impede a instituição de tributo, o que já se sabe ser imunidade, segundo entendimento do STF (RE 168.110-DF, rel. Min. Moreira Alves, 04/04/2000, ao trata do art. 184, § 5º da CF/88, que dispõe: “§ 5º - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.)
[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª ed. Rev. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 192.
[6] BRASIL. STF. ADI 1802-3/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Data de julgamento 27/08/1998, DJ 13-02-2004. Disponível em: http://www.stf.jus.br Acesso em: 10 fev. 2012.
[7] BRASIL. STF. ADI 1802-3/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Data de julgamento 27/08/1998, DJ 13-02-2004. Resultado Final: Aguardando Julgamento Final. Disponível em: http://www.stf.jus.br Acesso em: 10 fev. 2012.
[8] HABLE, José. Terceiro Setor e Tributação 4, in: A CERTIFICAÇÃO DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, org. de José Eduardo Sabo Paes, Brasilia: Forense, 2011, p. 111.
[9] WEIDLICH, Maria Paula Farina. A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS COMO ELEMENTO VIABILIZADOR DOS DIREITOS SOCIAIS: EDUCAÇÃO, SAÚDE E ASSISTÊNCIA SOCIAL, p. 3. Disponível em: http://www.fesdt.org.br/artigos/11.pdf . Acesso em: 01 fev. 2012.
[10] BRASIL. STF. RE 428815/AM. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. 1ª T. Julgado: 18/08/2004. DJ 14/09/2004. Disponível em: http://www.stf.jus.br. Acesso em: 30 jan. 2012.
[11] BRASIL. STF. ADI 1802-3/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Data de julgamento 27/08/1998, DJ 13-02-2004. Resultado Final: Aguardando Julgamento Final. Disponível em: http://www.stf.jus.br Acesso em: 10 fev. 2012.