RESUMO
Trata-se de artigo científico em que se analisa a temática do termo inicial de contagem do prazo prescricional para os fins de redirecionamento da cobrança do crédito tributário na Execução Fiscal com esteio no artigo 135 do Código Tributário Nacional. Objetiva-se propor uma solução pacificadora dos diversos posicionamentos a respeito da matéria, utilizando-se de doutrina e de jurisprudência pátrias por meio dos métodos dedutivo e indutivo. Expostas as principais teses a respeito do objeto dessa dissertação, conclui-se pela utilização da teoria da actio nata para definir o marco inicial da prescrição bem como se adota o conceito de responsabilidade solidária, propondo-se a sua utilização pelo Superior Tribunal de Justiça na resolução da celeuma que se encontra sob a égide da sistemática dos recursos repetitivos.
PALAVRAS-CHAVE: Execução Fiscal. Redirecionamento. Prescrição. Termo inicial. Teoria da Actio Nata. Responsabilidade Solidária.
1 INTRODUÇÃO
A temática a respeito do termo inicial de contagem do prazo prescricional para a Fazenda Pública promover o redirecionamento da cobrança do crédito tributário no âmbito da Execução Fiscal com esteio no artigo 135 do Código Tributário Nacional vem sendo ao longo dos últimos anos objeto de controvérsia no seio doutrinário e jurisprudencial, especialmente junto ao Superior Tribunal de Justiça.
Após idas e vindas, aquela colenda Corte decidiu afetar a matéria discutida no Recurso Especial no. 1.201.993/SP, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, integrante de sua 2ª. Turma, à sistemática dos chamados recursos repetitivos regulada pelo artigo 543-C do Código de Processo Civil, e pela Resolução no. 08/2008 desse Tribunal, visando, assim, à pacificação do tema nessa instância superior.
O vértice da problemática reside em dois pontos fundamentais. O primeiro diz respeito à natureza da responsabilidade tributária tratada pelo artigo 135 do Código Tributário Nacional. Estaríamos diante de uma hipótese legal de responsabilidade subsidiária; solidária; ou um terceiro gênero, exclusiva e independente de um terceiro? A depender da resposta a ser dada ter-se-ia um marco inicial distinto da prescrição para o redirecionamento da cobrança do crédito tributário.
O segundo guarda relação com a norma tributária em si e a interpretação de seu alcance, cujo conceito do que venha a ser infração à lei impacta igualmente na consideração do termo inicial do prazo prescricional para o redirecionamento judicial em tela.
Ambos os pontos serão tratados neste artigo, cujo objetivo não é o de esgotá-los, mas sim propor, através de uma análise crítica, uma solução para o tema, visando não só a satisfazer os anseios da Administração Pública, cujo montante arrecadado propicia a consecução de políticas públicas em benefício da população, mas também a garantir a segurança jurídica aos sujeitos passivos da relação tributária.
2 DA NATUREZA JURÍDICA DA NORMA PREVISTA NO ARTIGO 135 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SUBSIDIÁRIA; SOLIDÁRIA; OU EXCLUSIVA E INDEPENDENTE DO TERCEIRO
O primeiro ponto a ser abordado refere-se ao tipo de responsabilidade trazida pelo artigo 135 do Código Tributário Nacional cuja redação assim encontra-se disposta,
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.[1]
Antes, porém, merece ser esclarecido que o termo responsabilidade e a pessoa que a detém, conhecida como responsável, estão aqui sendo tratados como uma das espécies de sujeito passivo da obrigação tributária, que de acordo com o artigo 121 do Código Tributário Nacional, pode ser denominado contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; ou responsável, quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Isso posto, quanto ao tema em comento, uma primeira corrente sustenta que estar-se-ia diante de uma responsabilidade tributária subsidiária, cujo rol de responsáveis enumerado nesse dispositivo legal somente se encontraria obrigado pelo débito tributário nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, sujeito passivo principal, igualando as hipóteses previstas no artigo 135 do Código Tributário Nacional àquelas contidas no artigo 134 desse mesmo diploma legal.[2]
Já teve o Superior Tribunal de Justiça oportunidade de assim decidir:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. SÚMULA 435/STJ. VIABILIDADE.
1. A orientação da Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que é viável o redirecionamento da execução fiscal na hipótese de dissolução irregular da sociedade, pois tal circunstância acarreta, em tese, a responsabilidade subsidiária dos sócios, que poderá eventualmente ser afastada em sede de embargos à execução. Cumpre registrar que, nos termos da Súmula 435/STJ, "presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente".
2. Impende ressaltar que "não prospera o argumento de que o Fisco não fez prova do excesso de mandato ou atos praticados com violação do contrato ou da lei a ensejar o redirecionamento, porque, nos casos em que houver indício de dissolução irregular, como certidões oficiais que comprovem que a empresa não mais funciona no endereço indicado, inverte-se o ônus da prova para que o sócio-gerente alvo do redirecionamento da execução comprove que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder" (AgRg no AREsp 8.509/SC, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 4.10.2011).
3. Recurso especial provido.[3]
Por outro lado, há quem sustente que a norma em comento traz em seu bojo um caso de responsabilidade solidária, obrigando tanto o devedor principal como o responsável, ao adimplemento do crédito tributário. Comungando desse pensamento, Ricardo Lobo Torres,
Outra coisa é a responsabilidade de que cuida o art. 135. Nela existe a solidariedade ab initio, e o responsável se coloca junto do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador. Pouco importa, nesses casos, que o contribuinte tenha, ou não, patrimônio para responder pela obrigação tributária. A Fazenda credora pode dirigir a execução contra o contribuinte ou o responsável.[4]
Nesse sentido também já teve o Superior Tribunal de Justiça a oportunidade de decidir:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – OFENSA AO ART. 535, II DO CPC – INOCORRÊNCIA – DISSOLUÇÃO IRREGULAR – SÓCIO-GERENTE – REDIRECIONAMENTO – INTERPRETAÇÃO DO ART. 135, INCISO III, DO CTN.
1. Não viola o art. 535, II do CPC, tampouco nega a prestação jurisdicional, o acórdão que, embora rejeitando os embargos de declaração, examina motivadamente todas as questões pertinentes.
2. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigação tributária não caracteriza infração à lei, de modo a ensejar a redirecionamento da execução para a pessoa dos sócios.
3. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar.
4. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, impõe-se a responsabilidade tributária do sócio-gerente, autorizando-se o redirecionamento, cabendo ao sócio-gerente provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder.
5. A empresa que deixa de funcionar no endereço indicado no contrato social arquivado na junta comercial, desaparecendo sem deixar nova direção, é presumivelmente considerada como desativada ou irregularmente extinta.
6. Imposição da responsabilidade solidária.
7. Recurso especial parcialmente provido.[5]
Em um terceiro momento, observa-se que a norma insculpida no artigo 135 do Código Tributário Nacional é dado o tratamento de obrigação especial, trazendo uma responsabilidade pelo crédito ao terceiro, exclusiva e independente do sujeito passivo originário, afastando-o da relação jurídica, não sendo, assim, nem subsidiária, nem solidária. Este o posicionamento de Luciano Amaro,
Em confronto com o artigo anterior, verifica-se que esse dispositivo exclui do pólo passivo da obrigação a figura do contribuinte (que, em princípio, seria a pessoa cujo nome e por cuja conta agiria o terceiro), ao mandar que o executor do ato responda pessoalmente. A responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinhava no art. 131) de que ela não é compartilhada com o devedor “original” ou “natural”.
Não se trata, portanto, de responsabilidade subsidiária do terceiro, nem de responsabilidade solidária. Somente o terceiro responde, “pessoalmente”.[6]
Adotando a tese, cite-se excerto do voto proferido pelo Ministro Luiz Fux, então integrante da 1ª. Turma do Superior Tribunal de Justiça no bojo do REsp 1.104.064/RS, publicado no DJe 14.12.2010,
Com efeito, da dicção do caput do art. 135 do CTN, dessume-se que a responsabilidade do diretor, gerente ou representante de pessoa jurídica de direito privado, pela prática de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, é de natureza pessoal, verbis:
[...]
Deveras, o efeito gerado pela responsabilidade pessoal reside na exclusão do sujeito passivo da obrigação tributária (in casu, a empresa executada), que não mais será levado a responder pelo crédito tributário, tão logo seja comprovada qualquer das condutas dolosas previstas no art. 135 do CTN.
De modo a elucidar a controvertida questão acerca dos diferentes efeitos oriundos da responsabilidade tributária, traz-se à colação sucinta lição de doutrinador de escol, in verbis:
"Efeitos da responsabilidade tributária: Quanto aos efeitos podemos ter: - solidariedade. a) responsabilidade solidária, quando tanto o contribuinte quanto o responsável respondem, sem benefício de ordem (art. 124, I, e § único); ademais, quando há solidariedade, "o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais", a "a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo" e "a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais", tudo nos termos do art. 125, incisos I, II, e III, do CTN;
- pessoalidade. b) responsabilidade pessoal, quando é exclusiva, sendo determinada pela referência expressa ao caráter pessoal ou revelada pelo desaparecimento do contribuinte originário, pela referência à sub-rogação ou pela referência à responsabilidade integral do terceiro em contraposição à sua responsabilização ao lado do contribuinte (art. 130, 131, 132, 133, I e 135);"
- subsidiariedade. c) responsabilidade subsidiária, quando se tenha de exigir primeiramente do contribuinte e, apenas no caso de frustração, do responsável (art. 133, II, 134);
- substituição. d) responsabilidade por substituição, quando a obrigação surge diretamente para o responsável, a quem cabe recolher o tributo devido pelo contribuinte, substituindo-o na apuração e no cumprimento da obrigação, mas com recursos alcançados pelo próprio contribuinte ou dele retidos (art. 150, § 7º, da CF, art. 45, § único do CTN e diversas leis ordinárias); a figura da substituição tributária existe para atender a princípios
de racionalização e efetividade da tributação, ora diminuindo as possibilidades de inadimplemento ou ampliando as garantias de recebimento do crédito."
(Leandro Paulsen, in Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, Livraria do Advogado, 10ª ed., p. 922)
[...]
Ex positis, NEGO PROVIMENTO ao recurso especial.[7]
Portanto, observa-se que a questão acerca da responsabilidade trazida pelo artigo 135 do Código Tributário Nacional é controvertida no Superior Tribunal de Justiça, inexistindo uma corrente prevalecente.
Nesse diapasão, contudo, considerando a matéria estar afetada à sistemática dos recursos repetitivos, pacificará o Superior Tribunal de Justiça o tema em tela. Assim, propõe-se a essa Colenda Corte a adoção da responsabilidade solidária entre o devedor originário e os responsáveis constantes do rol do artigo 135 do Código Tributário Nacional, senão vejamos.
Em que pesem os fundamentos utilizados, a aplicação da tese da responsabilidade subsidiária para os fins de redirecionamento da cobrança judicial do crédito tributário cria, com o devido respeito, embaraços para o efetivo e ágil recebimento de débitos dessa natureza não contemplados pela Constituição pátria, tampouco pelo Código Tributário Nacional, retardando a execução e por consequência a possibilidade de êxito na cobrança do crédito tributário, o que vai de encontro aos interesses da população, ávida pela consecução de políticas públicas de qualidade primordialmente dependentes da arrecadação tributária.
Demais disso, exigir do ente público o esgotamento dos atos executórios junto ao devedor originário, quando presentes uma das causas contidas no artigo 135 do Código Tributário Nacional, para só depois autorizar a busca de bens junto ao devedor responsável, fatalmente propiciará à dilapidação de bens deste, dificultando, ainda mais, a cobrança do crédito tributário, com inequívoco atraso na prestação jurisdicional, fazendo com que as Execuções Fiscais demorem, ainda mais, a chegarem ao seu fim, em dissonância ao disposto no artigo 5º., inciso LXXVIII, da Constituição da República.
Por outro lado, a adoção da tese da responsabilidade pessoal do terceiro, com a exclusão do devedor originário, além de reduzir as garantias e meios para o recebimento do crédito tributário, agrava a obrigação do responsável, que se verá o único exigido pelo crédito, não se coadunando com o escopo das normas tributárias.
Resta, pois, a tese da responsabilidade solidária, a qual propicia maiores chances de efetividade na cobrança do crédito tributário, cuja receita, como outrora mencionado, serve para a consecução de políticas públicas do Estado. Acaso o devedor originário se sinta prejudicado pelo ato do responsável que gerou a solidariedade, deverá buscar por meios próprios o seu ressarcimento, sem, contudo, diminuir as prerrogativas da Administração Tributária quanto à cobrança do crédito tributário, interesse de toda a coletividade.
Por tais razões, com as devidas vênias, propõe-se ao Superior Tribunal de Justiça a adoção da tese da responsabilidade solidária entre o devedor originário e os responsáveis constantes do rol do artigo 135 do Código Tributário Nacional com vistas à pacificação do tema naquela instância superior.
3 DO CONCEITO DE INFRAÇÃO À LEI PARA OS FINS DO ARTIGO 135 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
No compasso dessa digressão, outra questão que merece ser estudada é aquela atinente à interpretação da norma insculpida no artigo 135 do Código Tributário Nacional, especialmente quanto ao seu alcance, no que diz respeito ao conceito de infração à lei para os fins nela preceituado.
A Fazenda Pública em geral sustentava que o mero inadimplemento pelo devedor principal caracterizaria infração à lei, e esse teria o condão de autorizar o redirecionamento da cobrança do crédito tributário àqueles elencados no rol do artigo 135 do Código Tributário Nacional.
Neste sentido, Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo,
Uma questão interessante concerne à caracterização do mero inadimplemento de tributo como “ato praticado com infração à lei”, para efeito de enquadramento no art. 135 do CTN. Os fiscos das diferentes esferas da Federação costumam propugnar que a simples falta de pagamento de um tributo já é suficiente para considerar que a pessoa que deveria ter efetuado o pagamento – por exemplo, o diretor ou o sócio-gerente de uma empresa – atuou com “infração à lei”, aplicando-se a ela o art. 135 do CTN.[8]
Em um primeiro momento a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça chegou a acatar a tese, consoante se infere do seguinte julgado,
TRIBUTÁRIO - RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SÓCIO-GERENTE - AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS DEVIDOS PELA SOCIEDADE.
Os sócios-gerentes são responsáveis pela dívida tributária resultante de atos praticados com infração à lei e quem deixa de recolher tributos devidos pela sociedade comete infração à lei.
Recurso improvido.[9]
Posteriormente, porém, considerando as inúmeras críticas da doutrina pátria, o Superior Tribunal de Justiça reviu o seu posicionamento, a fim de não considerar o mero inadimplemento tributário causa suficiente para autorizar o redirecionamento da cobrança do crédito tributário. Nesse sentido esclarecem Eloá Alves Ferreira de Mattos e Fernando César Baptista de Mattos,
Após intensa controvérsia entre a 1ª. e 2ª. Turmas, a 1ª. Seção do Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento que não configura ato contrário à lei o não pagamento do tributo na data de vencimento, como se observa da ementa do acórdão do julgamento proferido no ERESP 174532/PR (DJ de 20.08.2011, p. 342, Relator Min. José Delgado):
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. PRECEDENTES.
1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
2. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN.
4. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio.
5. Precedentes desta Corte Superior.
6. Embargos de Divergência rejeitados.[10]
Dessarte, a questão hoje encontra-se superada, inclusive sumulada, tendo a jurisprudência dessa Corte pacificado-se no sentido de que o mero inadimplemento não constitui causa suficiente para sozinha autorizar o redirecionamento da cobrança do crédito tributário com espeque no artigo 135 do Código Tributário Nacional,
Súmula 430 – O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.[11]
Por outro lado, essa mesma Corte posicionou-se no sentido que uma das principais causas – senão a principal – que autoriza o redirecionamento com esteio no dispositivo legal ora em estudo é representada pela dissolução irregular da sociedade empresária, isto é, sem a devida baixa de seus atos constitutivos na Junta Comercial ou no Cartório de Registro de Pessoas Jurídicas, e sem a comunicação aos demais órgãos competentes.
A questão também restou igualmente sumulada pelo Tribunal,
Súmula 435 – Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.[12]
Portanto, quanto ao alcance da norma, infere-se que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça orientou-se por inadmitir o mero inadimplemento como causa idônea, por si só, a ensejar o redirecionamento da cobrança do crédito tributário com espeque no artigo 135 do Código Tributário Nacional. Por outro lado, infere-se igualmente que essa Corte orientou-se por admitir a dissolução irregular como causa suficientemente capaz de autorizar o redirecionamento da cobrança, novamente com fulcro nesse dispositivo legal.
Referida conclusão possui impacto direto no tema que será tratado a seguir e objeto principal do presente artigo, atinente ao marco inicial de contagem do prazo prescricional para o redirecionamento da execução do crédito tributário em juízo.