3. CONSIDERAÇÕES INTRODUTÓRIAS SOBRE O ICMS.
Inicialmente, cumpre esclarecer que o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação se Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal, não foi idealização do constituinte de 1988, mas fruto do imposto sobre vendas e consignações – IVC, que passou a ser imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias – ICM, evoluindo para o ICMS, com a feição atual.
O ICMS é o imposto mais complexo do sistema tributário brasileiro. A Constituição Federal de 1988 o detalha com inúmeras peculiaridades que, por sua vez, são ampliadas pela Lei Complementar nº. 87/96, denominada “Lei Kandir” que substituiu o Decreto-Lei nº. 406/68 e o Convênio ICMS 66/88.
Considerando que o ICMS possui vários fatos geradores, sem interdependência, iremos nos ater ao ICMS sobre a circulação de mercadorias, mesmo ciente de que incide também sobre as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, além da prestação de serviços de comunicação.
O art. 155, inc. II, da CF/88 atribui aos Estados e Distrito Federal a competência para instituir imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. Logo, dentre os fatos geradores do ICMS, previstos na própria Constituição Federal, temos a circulação de mercadorias.
Por sua vez, a LC nº. 87/96, no art. 2, inc. I, além de outras incidências, dispõe que as operações relativas à circulação de mercadorias são fatos geradores do ICMS.
Na mesma linha, a Constituição Estadual da Paraíba, no art. 159, inc. II, elenca que compete ao Estado instituir tributo sobre as operações relativas à circulação de mercadorias; no mesmo sentido, a Lei Estadual da Paraíba nº. 6.379/96, no art. 2º, calcifica que o ICMS tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias entre outros. Sendo assim, não pairam dúvidas de que a operação relativa à circulação de mercadorias é fato gerador do ICMS.
A base de cálculo do ICMS é o valor da operação relativo à circulação de mercadoria sendo: o preço do serviço em se tratando de transporte interurbano e interestadual, e de comunicação; e o valor da mercadoria quando se trate de importação, com as inclusões previstas em lei. Ressalve-se que o IPI não será incluído na base de cálculo do ICMS quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos (art. 155, §2, inc. XI, da CF).
As alíquotas são fixadas por lei estadual, observando as disposições constitucionais aplicáveis à matéria, dentre elas, que é da competência do Senado Federal, através de Resolução: estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação (art. 155, §2º, inc. IV, CF); bem como, facultativamente, estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas e fixar alíquotas máximas, nas mesmas operações, para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados (art. 155, §2º, inc. V, CF).
Quanto ao recolhimento do ICMS, será devido, entre outras regras, conforme dispõem os incisos VII e VIII, do §2º, do art. 155 da CF:
1) Nas operações intra-estaduais, ao Estado ou DF em que se realizou a operação;
2) Nas importações, ao Estado onde estiver localizado o estabelecimento do destinatário da mercadoria ou serviço, independente do estado do Brasil que tenha efetivado a entrada de mercadoria;
3) Nas operações interestaduais cujo destinatário final é o consumidor não contribuinte do ICMS (normalmente pessoa física), o imposto será devido ao estado de origem, que aplicará a sua alíquota interna;
4) Nas operações interestaduais cujo destinatário final é o contribuinte do imposto, este será devido ao Estado de origem que aplicará a alíquota interestadual, e ao Estado de destino, pela diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna.
Acrescente-se que o ICMS incide sobre o consumo[11] e será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias, ou prestação de serviços, com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado, ou pelo Distrito Federal. De acordo com a CF/88, a isenção, ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores (art. 155, §2, inc. II da CF).
O ICMS poderá ser seletivo[12] em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, ou seja, os produtos supérfluos, bem como os que causem males à saúde, devem ser tributados pesadamente, em detrimento de outros produtos tidos como essenciais, que devem ser desonerados objetivando diminuir o preço final do produto essencial ao consumidor.
Ainda quanto ao ICMS, é importante lembrar que a LC nº. 87/96 estabelece que cada estabelecimento do mesmo titular será autônomo, considerando-se também como tal o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado (art. 11, §3, incs. I e II da Lei complementar nº. 87/96).
Por fim, regra geral, o lançamento do ICMS será por homologação, ou seja, o sujeito passivo tem o dever de calcular e antecipar o pagamento do imposto sem o prévio exame da autoridade administrativa.
4. DECRETO REGULAMENTAR DO ICMS NO ESTADO DA PARAÍBA.
Dentro da tripartição dos poderes, ou melhor, da tripartição das funções estatais - considerando que o Poder é uno e indivisível -, cabe ao Executivo, na sua função típica, executar os comandos normativos abstratos editados pelo Poder Legislativo e, para tanto, pode expedir decretos regulamentares objetivando traçar o caminho para o fiel cumprimento da lei pelos servidores públicos, bem como pelos sujeitos passivos da relação jurídica tributária. Neste ínterim, o Chefe do Poder Executivo do Estado da Paraíba, objetivando regulamentar o ICMS, instituiu o seu Regulamento através do Decreto nº. 14.100/91, consubstanciado em 826 artigos, que visam dar “praticabilidade” às legislações supramencionadas sobre o dito imposto.
Considerando que tal Regulamento possui quase mil artigos, com inúmeros incisos, alíneas, parágrafos etc., iremos centralizar este estudo em apenas alguns pontos, considerando a impossibilidade de exaurir a matéria nesta monografia.
4.1. Da definição de mercadoria para fins tributários pelo Regulamento do Estado da Paraíba.
O art. 1º do Regulamento do ICMS dispõe que:
Art. 1º. O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
§ 5º Para os efeitos deste Regulamento, considera-se:
[...]
V - mercadoria, qualquer bem móvel, novo ou usado, inclusive semovente.
(Destaque nosso)
Considerando que o art. 110 do CTN dispõe que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado – utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou ainda dos Municípios –, o conceito de mercadoria, para fins de incidência tributária, não pode ser definido pelo legislador estadual, muito menos erigido pelo Chefe do Poder Executivo, através de um Decreto Regulamentar.
Sendo assim, podemos afirmar que mercadoria não é qualquer bem, como calcifica o Executivo, mas apenas aquele bem móvel, objeto de negócio jurídico, em que se transfere a titularidade do comerciante, industrial ou produtor. Percebe-se que é necessária a destinação comercial para caracterizar o bem como mercadoria. Nesse sentido, leciona Ataliba (apud MELO, 2003, p. 18) que “não é qualquer bem que pode ser juridicamente qualificado como mercadoria. Essa qualificação depende de dois fatores, a saber: (1) a natureza do promotor da operação que tem por objeto e (2) a destinação comercial que a ela dá o seu titular”.
Ademais, a própria origem da palavra mercadoria, derivada do latim "mercatóre" (mercador) que, segundo o dicionário Priberam, é “aquele que compra para revender”, demonstra, cabalmente, que não é qualquer bem que será tido como mercadoria, e sim apenas aqueles com destinação comercial específica.
Em suma, a incidência do ICMS se perfaz quando ocorrem operações jurídicas que levam mercadorias da produção para o consumo, com fins lucrativos. Alcançado o consumo, o bem perde o status de mercadoria e o ICMS não mais pode ser cobrado, salvo o reinício do ciclo econômico, quando o bem móvel, readquirindo a qualidade de mercadoria, passa a ser vendido como mercadoria usada, sucata e etc.
4.2. Da incidência de ICMS sobre operações entre estabelecimentos do mesmo titular.
O art. 2º, §7º e o art. 3º do Regulamento do ICMS, respectivamente, elencam que:
Art. 2. Omissis.
§7º. É irrelevante, para a caracterização da incidência:
[...]
IV – o fato de a operação realizar-se entre estabelecimentos do mesmo titular.
Art. 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
Partindo do pressuposto de que o Regulamento objetiva facilitar a execução da lei, especificando-a de modo praticável e, sobretudo, delimitando o campo de atuação do aparelho administrativo para o seu fiel cumprimento, perquire-se: Qual é a operação que, realizada entre estabelecimentos do mesmo titular, é tributada pelo ICMS? Seria o deslocamento e/ou a comercialização de mercadorias entre os ditos estabelecimentos do mesmo titular?
Percebe-se que o Regulamento, ao invés de esclarecer os pontos que a norma, pelo seu caráter geral e abstrato, não consegue alcançar, toma caminho diverso, criando dispositivo tão abstrato quanto a lei, dispondo que a simples saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, é fato gerador do ICMS.
Ressalve-se que o simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICMS. Isto porque os termos empregados pela CF/88, “operações” e “circulação”, como fato gerador do ICMS, exigem a necessidade de negócios hábeis para provocar a circulação de mercadoria que nada mais é do que a transferência de titularidade do bem.
Logo, diversamente do que dispõe o Regulamento em xeque, é relevante o fato de a operação realizar-se entre estabelecimentos do mesmo titular, pois, sendo mero deslocamento de coisas, sem alteração de titularidade, não acarretará a incidência do ICMS. Ressalve-se que esta matéria já se encontra pacificada no STJ e STF, in verbis:
AgRg no REsp 751547 RJ 2005/0082385-7. Relator(a):Ministro HUMBERTO MARTINS. Julgamento: 17/12/2009 Órgão Julgador:T2 - SEGUNDA TURMA Publicação:DJe 18/02/2010 Ementa TRIBUTÁRIO -ICMS -DESLOCAMENTO DE MERCADORIA DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO -MESMO CONTRIBUINTE -NÃO-INCIDÊNCIA -SÚMULA 166/STJ. "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte". Incidência da Súmula 166/STJ. Agravo regimental improvido.
O STF fixou entendimento no sentido de que o simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do ICMS. Precedentes. (RE 596.983-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 12-5-2009, Segunda Turma, DJE de 29-5-2009.) No mesmo sentido: AI 618.947-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-3-2010, Segunda Turma, DJE de 26-3-2010; RE 267.599-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 24-11-2009, Segunda Turma, DJE de 11-12-2009; AI 693.714-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 30-6-2009, Primeira Turma, DJE de 21-8-2009; AI 481.584-AgR, Rel. Min. Cármen Lúcia, julgamento em 30-6-2009, Primeira Turma, DJE de 21-8-2009.
(Destaque nosso)
Ademais, o Ministro Joaquim Barbosa, em recente julgado, calcificou que “o perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto ‘bens’, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial.” (ADI 4.565-MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 7-4-2011, Plenário, DJE de 27-6-2011)
4.3. Da restrição da isenção do ICMS para portadores de deficiência pelo Decreto Estadual da Paraíba.
O Decreto do Poder Executivo do Estado da Paraíba, tombado sob o nº. 30.363/09, visa regulamentar os Convênios ICMS 03/07 e 158/08, que tratam da concessão de isenção do ICMS nas saídas de veículos destinados a pessoas portadoras de deficiência física. Os arts. 1º e 2º, do Decreto supracitado, dispõem que:
Art. 1º Ficam isentas do ICMS as saídas internas e interestaduais de veículo automotor novo com características específicas para ser dirigido por motorista portador de deficiência física, desde que as respectivas operações de saída sejam amparadas por isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, nos termos da legislação federal vigente.
Art. 2º Para aplicação das disposições de que trata este Decreto, são considerados:
I - pessoa portadora de deficiência física, aquela que apresenta alteração completa ou parcial de um ou mais segmentos do corpo humano, cujo CID esteja relacionado no Anexo II deste Decreto, acarretando o comprometimento da função física, exceto as deformidades estéticas e as que não produzam dificuldade para o desempenho de funções de dirigir veículo;
(Destaque inexistente no original)
Pela dicção do inc. I, do art. 2º, do Decreto Regulamentar do Estado da Paraíba, percebe-se que o mesmo definiu quem são as pessoas portadoras de deficiência aptas a usufruir da isenção, exaurindo-as no anexo do aludido decreto.
Perquire-se: cabe ao Executivo legislar, inovando na órbita jurídica, definindo e limitando quem são os portadores de deficiência que poderão usufruir do benefício fiscal em tela? A resposta é não! Neste sentido, o Tribunal de Justiça do Estado da Paraíba - TJPB vem rechaçando, reiteradamente, o Decreto em comento, concedendo aos impetrantes, em sede de Mandado de Segurança, o direito à isenção tributária para a aquisição de veículos, adaptados às necessidades especiais, para portadores de deficiência física, mesmo sem as patologias estarem previstas no rol do anexo II do Decreto Estadual nº 30.363/09[13].
É inadmissível que um decreto, que visa apenas efetivar fielmente os termos da lei/convênio, possa restringir os comandos legais, excluindo do campo de incidência da isenção determinados deficientes físicos, por considerá-los aptos a conduzir veículos automotores da forma tradicional.
É patente que os contornos legais do Decreto Regulamentar foram excedidos pelo Chefe do Poder Executivo da Paraíba ao limitar a isenção do ICMS aos deficientes cuja patologia encontra-se no anexo do referido decreto.
Além de extrapolar os limites legais, este Decreto feriu o art. 2º da Lei nº. 7.853/89[14], que determina que:
Ao Poder Público e seus órgãos cabe assegurar às pessoas portadoras de deficiência o pleno exercício de seus direitos básicos [no qual incluímos o direito ao transporte condigno], inclusive dos direitos à educação, à saúde, ao trabalho, ao lazer, à previdência social, ao amparo à infância e à maternidade, e de outros que, decorrentes da Constituição e das leis, propiciem seu bem-estar pessoal, social e econômico.
(Destaque inexistente no original)
Do mesmo modo, vilipendia o art. 23, inc. II, da CF/88, que estabelece a competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, em proteger e garantir os direitos básicos das pessoas portadoras de deficiência, in verbis:
Art. 23. É competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios:
[...]
II - cuidar da saúde e assistência pública, da proteção e garantia das pessoas portadoras de deficiência;
Frise-se que o aludido dispositivo não se trata de mera norma programática, que poderá, pela discricionariedade do ente federado, ser aplicada ou não; e sim de dispositivo constitucional com eficácia normativa de aplicação imediata e obrigatória pelos entes supracitados, sob pena de, conforme leciona Barroso (2009, p. 107) “converte-se em promessa constitucional inconseqüente, fraudando justas expectativas nele [Poder Público] depositadas pela coletividade, substituir, de maneira ilegítima, o cumprimento de seu dever, por um gesto irresponsável de infidelidade governamental ao que determina a própria Lei Fundamental”.
Frise-se ainda que esse Decreto demonstra a voracidade do Estado em arrecadar, e o faz não apenas despido das premissas elementares do conceito de Justiça, mas agredindo a dignidade da pessoa humana.
Em decorrência do neoconstitucionalismo, deve-se efetivar os direitos fundamentais, entre eles o da tributação justa e isonômica, colocando o contribuinte (no presente caso, as pessoas portadoras de deficiência física) no centro da tributação e não a arrecadação como núcleo desta, como pretendeu fazer o Governo do Estado da Paraíba. Corroborando com esta tônica, colacionamos as preciosas lições de Becho (2009, 342/343), ao afirmar que:
Colocar o homem no centro do direito tributário implica afirmar que a simples arrecadação não é mais o fim último do direito tributário. A finalidade do direito tributário é fazer da arrecadação um ato de justiça social, com limites, com proteções ao contribuinte diante da força e da voracidade do Estado. [...]
O contribuinte, posto no centro do direito tributário, exige que a tributação não seja uma mera técnica, mas que seja um ato do Estado que respeite os valores que dão dignidade ao homem. Exige, também, um fim mais elevado: a arrecadação com respeito ao ser humano, não um simples ato de força estatal, bem benefício apenas dos detentores do poder.
(Destaque inexistente no original)
Sendo assim, percebe-se que o Decreto em comento, ou parte dele, é inconstitucional em razão da matéria e dos valores, considerando que agride os princípios constitucionais[15] da isonomia, da dignidade da pessoa humana e afronta os ditames do neconstitucionalismo que prega a efetividade das normas constitucionais e a inclusão do contribuinte no centro da tributação, em detrimento da antiga posição de incluir a arrecadação como núcleo da tributação.