Resumo: Qual o prazo para o interessado requerer a primeira isenção do IPVA de veículo de sua propriedade ou posse? Ele não está previsto no Código Tributário Nacional (CTN). Também não está fixado na legislação do IPVA do Estado de São Paulo. A Administração Tributária desse Estado, porém, entende que o interessado deve requerer a isenção em até 30 (trinta) dias após a data de aquisição de veículo novo ou antes da data do primeiro fato gerador do imposto que ocorrer após a aquisição de veículo usado. Por discordar do termo inicial de fruição da isenção fixado pela Administração, não é raro o interessado impetrar mandado de segurança contra ato da autoridade administrativa que deferiu a isenção a partir de exercício posterior ao do pedido ou ao primeiro exercício deste. Apesar da natureza declaratória do ato de concessão de isenção do IPVA, apresentamos razões para o Estado impor prazo para o interessado requerer a isenção, mas desde que o faça por meio de lei.
Palavras-chave: IPVA; isenção; natureza do ato concessivo de isenção; prazo para requerer isenção; condições; requisitos.
1. Natureza do ato concessivo da isenção tributária
De acordo com Hugo de Brito Machado, em face da natureza declaratória do ato de reconhecimento da isenção, ele deve retroagir à data de ocorrência do fato que seria tributado na ausência da norma de isenção, se naquela data já estavam preenchidas as condições para a fruição do benefício.
Segundo preleção do ilustre jurista:
“o ato administrativo que defere o pedido de isenção tributária apenas reconhece que a norma isentiva incidiu, ou que as condições de fato, anunciadas para futura ocorrência, configuram sua hipótese de incidência, e que, portanto, uma vez concretizadas, ela incidirá. Esse ato administrativo tem, assim, natureza simplesmente declaratória, tal como ocorre com o lançamento tributário. Por isso, se uma norma isentiva incidiu, fez nascer o direito à isenção, de sorte que haverá de ser aplicada aos fatos contemporâneos à sua vigência, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.
[...]
“O ato administrativo que defere isenção é, em princípio, meramente declaratório. Assim já entendeu, com razão, o antigo Tribunal Federal de Recursos quando disse ter direito à isenção do imposto de renda a empresa que havia obtido o reconhecimento, pela SUDENE, de que preenchia os requisitos do art. 13, da Lei nº 4.239/1963 algum tempo depois da ação fiscal”.
“Sendo meramente declaratório o ato administrativo que defere isenção, ou reconhece existentes as condições que a lei estabelece para o gozo desta, os seus efeitos retroagem à data dos fatos sobre os quais incidiu a norma isentiva” (MACHADO, 2009, p. 233-234).
Dos trechos transcritos infere-se que: a norma de isenção incide “por força própria”, desde que, na data de ocorrência do fato que seria tributado na ausência daquela norma, estivessem preenchidas as condições para a isenção do tributo; “aplicar” norma isentiva (que já “incidira automaticamente”) é a autoridade administrativa “reconhecer” configuradas naquela data as condições para a isenção (ou seja, que a norma de isenção incidiu) e “declarar” o direito, do sujeito passivo, à isenção do tributo a partir de referida data1. De acordo com Becker (1998, p. 306), “a regra jurídica da isenção incide para que a de tributação não possa incidir”. Carvalho (2008, p. 522-523) critica esse entendimento, pois, na dinâmica de atuação das normas, ele não explica por que a norma de isenção tem de incidir antes da de tributação.
A natureza declaratória do ato de concessão de isenção do IPVA foi adotada nos julgamentos, pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, das apelações 994.07.048611-2, 994.09.236637-9, 994.09.265452-2 e 994.08.147921-8, a terceira delas, em ação declaratória de inexistência de relação jurídica, com pedido de tutela antecipada; as demais, em ações mandamentais (disponíveis em:<https://esaj.tjsp.jus.br/cjsg/consultaCompleta.do> Acesso em: 04/02/2012). Em pesquisa no sítio do Superior Tribunal de Justiça, encontramos apenas a decisão prolatada no AgRg no REsp 1170008 / SP, em que também se entendeu ser de natureza declaratória o ato de concessão de isenção do IPVA (disponível em: <https://stj.jus.br/SCON/> Acesso em: 03/02/2012).
Por essa corrente, o contribuinte pode requerer isenção do IPVA para exercício em que já ocorreu o fato que seria tributado na ausência da norma de isenção. Isso não significa que o prazo para o contribuinte requerer isenção do IPVA seja indeterminado. Na realidade, para cada exercício, ele coincide com o prazo que a Fazenda Pública do Estado ou do Distrito Federal tem para exercer seu direito de crédito. Com efeito, escoado o prazo decadencial sem que a Fazenda tenha lançado o IPVA de determinado exercício, o contribuinte não mais terá interesse jurídico em requerer isenção do IPVA daquele exercício, uma vez que a Fazenda perdeu o direito de lançar o respectivo imposto.
2. A disciplina das isenções no CTN, para tributo lançado por período certo de tempo
No desenvolvimento do raciocínio, iremos utilizar as seguintes regras do CTN:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
( . . . )
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
. . . ”.
“Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
. . . ”.
“Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”.
“Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
. . . ” (grifamos).
De acordo com a regra do inc. VI do art. 97. do CTN, isenção (hipótese de exclusão do crédito tributário, segundo a doutrina prevalecente na época em que o Código foi editado – vide inc. I do art. 175) é matéria de lei, o que é confirmado pela norma do caput do art. 176. do Código. Esta norma prevê que condições e requisitos exigidos para a concessão de isenção devem estar especificados em lei. Trata-se de norma de estrutura que prescreve como deve ser produzida norma legal de conduta que especifique “condições” que o interessado deve provar estarem “preenchidas” e “requisitos” que ele deve provar que “cumpriu”, para obter a concessão de isenção de tributo.
Note-se que o legislador distingue o termo “condições” do termo “requisitos”. Na linguagem corrente, eles são usados como sinônimos. Na literatura jurídica, os autores não se preocupam em conceituar de forma precisa cada termo. No entanto, como a lei não contém palavras inúteis, é necessário perquirir o significado que o legislador quis dar a cada termo. O caput do art. 179. do CTN reforça a distinção ao dispor que “condições” devem ser “preenchidas” e “requisitos” devem ser “cumpridos”, o que remete à ideia de que “condições” são situações de fato ou de direito já configuradas (“preenchidas”) no momento em que ocorre o evento2 cujo relato se subsome ao fato descrito na norma de isenção, enquanto “requisitos” exigem ulterior ação (“cumprimento”) por parte do interessado. Em face disso, elaboramos possíveis construções de sentido para os termos “condições” e “requisitos”.
Note-se ainda que, ao se referir à isenção, o legislador do CTN não adotou terminologia uniforme: usou “concessão” no caput do art. 176; “concedida”, no art. 178; “concedida” e “concessão”, no caput do art. 179; mas “reconhecimento”, no § 1º do art. 179.
A legislação do IPVA do Estado de São Paulo, porém, é mais precisa: o termo “reconhecimento” é usado para as imunidades, enquanto o termo “concessão” é usado para as isenções3.
De fato, as condições para a imunidade estão previstas na Constituição Federal, não podendo o legislador ordinário especificar condições ou requisitos para a fruição do benefício. Preenchidas as condições previstas na Constituição, deve a autoridade administrativa deferir o pedido do interessado, para “reconhecer” a imunidade da relação de propriedade de seu veículo. No entanto, pode o Estado ou o Distrito Federal, por meio de lei, especificar condições que devem estar preenchidas e requisitos que o interessado deve cumprir, para ter direito à isenção. Preenchidas as condições e cumpridos os requisitos, deve a autoridade administrativa deferir o pedido, para “conceder” a isenção do IPVA, o que equivale a proibir a autoridade administrativa de fazer incidir a regra-matriz do IPVA sobre a relação de propriedade do veículo do interessado.
2.1. Natureza da isenção do IPVA
Análise das regras do art. 179. do CTN permite concluir que a isenção do IPVA é:
a) relativa ou em caráter específico, visto que concedida por lei mas efetivada mediante despacho da autoridade administrativa;
b) e onerosa ou condicionada, porquanto concedida sob condição que implica ônus para o interessado (MACHADO, 2009, p. 234).
No caput do art. 179. do CTN, o legislador refere-se a “prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei”. São possíveis as seguintes construções de sentido:
a) “condições” são situações de fato4 ou de direito5 previstas na lei de isenção, que, em geral, devem estar materializadas (preenchidas) antes de ocorrer o evento que seria tributado na ausência da norma de isenção;
b)“requisitos” são exigências de interesse da Administração que o sujeito passivo deve cumprir para obter a isenção, tais como:
b.1) apresentar documento que comprove o preenchimento de “condição”6;
b.2) comprometer-se a praticar ato que preenche ou perfaz “condição”7 ou a não praticar ato que vai de encontro à finalidade da isenção8;
b.3)requerer a isenção antes do início do prazo para o agente credenciado pelo sistema por no ordenamento jurídico norma individual e concreta de lançamento do tributo.
2.2. A regra do § 1º do art. 179. do CTN
O caput do art. 179. cuida do despacho de autoridade administrativa, que pode deferir, ou não, pedido de isenção de tributo, apresentado pelo interessado. No caso de impostos lançados por período certo de tempo, como o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU), o imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR) ou o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), o pedido de isenção pode ser o primeiro ou de renovação, para o exercício seguinte, de isenção já em gozo no exercício corrente.
No entanto, o § 1º do art. 179. fixa prazo apenas para a apresentação do pedido de renovação de isenção do imposto para o próximo exercício, nada dispondo sobre o prazo para apresentação do primeiro pedido de isenção de imposto sobre o bem imóvel ou móvel adquirido pelo contribuinte. Com efeito:
a) se o pedido de concessão de isenção é o primeiro de uma série, o despacho a ele relativo nada renova:
b) se a isenção ainda não foi deferida, não há despacho que esteja a produzir efeitos jurídicos, de modo que efeito algum pode cessar;
c) só se pode deixar de promover a continuidade de concessão (reconhecimento, na linguagem adotada pelo CTN) da isenção que está em gozo.
Após analisar a regra do § 1º do art. 179. do CTN, Baleeiro (1999, p. 953-954) elaborou a seguinte construção de sentido:
“Se a isenção é relativa ou de caráter especial, condicionada portanto, e o tributo a que ela se refere está sujeito a lançamento por períodos certos definidos, como o exercício financeiro ou um ano, o beneficiário deverá promover, mediante novo requerimento, antes do fim de cada prazo, a continuidade ou reconhecimento, do benefício legal, pena de este ser considerado extinto automaticamente ao termo daquele prazo”.
[...]
“O art. 179. diz que ‘o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período imediato’. Evidentemente, o beneficiário da isenção não poderá ser responsabilizado pela autoridade remissa, negligente ou maliciosa, (sic) que não despachou no prazo, se o requerimento foi apresentado antes de o mesmo esgotar-se”.
Apesar de o Código ter fixado prazo para a autoridade administrativa renovar, para o exercício seguinte, despacho relativo ao reconhecimento de isenção de tributo lançado por período certo de tempo, para que o interessado não seja prejudicado pela inércia da autoridade administrativa, o prazo deve ser entendido como o fixado para o interessado requerer, para o exercício seguinte, a renovação do “reconhecimento” de isenção de que goza no exercício corrente.
Conforme afirmamos, o Código não fixou prazo para o interessado requerer a primeira isenção do IPVA. Pode-se presumir, portanto, que essa faculdade foi deixada ao legislador competente para instituir o tributo.
O sentido, construído por Baleeiro, para a regra do § 1º do art. 179. do CTN foi o fundamento jurídico das decisões prolatadas nos julgamentos, pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, das apelações 990.10.199910-2, 994.08.192702-7 e 994.08.189249-4, todas em ações mandamentais (disponíveis em:<https://esaj.tjsp.jus.br/cjsg/consultaCompleta.do> Acesso em: 04/02/2012).
No entanto, o entendimento de Baleeiro não é compartilhado por todos os cultores do direito, conforme se vê no texto seguinte:
“O despacho que reconhece o direito à isenção tem, em princípio, natureza meramente declaratória. Assim, mesmo que não tenha sido renovado o pedido, nem o despacho de reconhecimento, e por isto mesmo seja lançado o tributo desconsiderando a isenção, pode o interessado argüi-la utilmente em impugnação ao lançamento. Provará, então, a subsistência das condições e dos requisitos para a isenção”.
“Realmente, o requerimento não passa de forma de exercício do direito à isenção. Direito que decorre sempre da lei e da ocorrência de fato das condições nela previstas para que exista o direito à isenção” (MACHADO, 2005, p. 625).
Se o § 1º do art. 179. do CTN fixa prazo para o interessado apresentar pedido de renovação do “reconhecimento” de isenção do IPVA, não pode a natureza declaratória desse “reconhecimento” tornar “letra morta” a prescrição contida no consequente daquela regra. A observância do prazo, além de lógica, deve ter uma finalidade. A finalidade da regra é, nos termos no disposto no parágrafo único do art. 142. do CTN, obrigar a autoridade administrativa a efetuar o lançamento do imposto, uma vez constatado que o prazo fluiu sem que o interessado tenha recolhido espontaneamente o IPVA devido ou tenha apresentado pedido de renovação do “reconhecimento” da isenção do imposto.
Ante o exposto, escoado o prazo para recolhimento espontâneo do IPVA do exercício sem que o contribuinte tenha efetuado o recolhimento ou apresentado pedido de isenção do IPVA ou de renovação dessa isenção, deve a autoridade administrativa lançar o imposto, sem ter de se preocupar se o contribuinte irá apresentar pedido de “concessão” de isenção do imposto ou de renovação dessa “concessão”.
A sanção pela apresentação de pedido intempestivo de isenção do IPVA é o indeferimento do benefício para o exercício em que a autoridade fiscal efetuou o lançamento do imposto ou, mesmo não o tendo efetuado, não estava impedida de fazê-lo. Se pedido de isenção intempestivo fosse deferido por causa da natureza declaratória do despacho que “reconhece” o direito à isenção, teriam sido inúteis os custos que a Administração teve para lançar o imposto e para fazer tramitar o processo administrativo tributário formado em razão de impugnação ao lançamento, pelo sujeito passivo.
Por tais razões, se o contribuinte apresentar pedido extemporâneo de reconhecimento de isenção do IPVA, deverá a autoridade competente indeferir o pedido para os exercícios cujos fatos jurídicos tributários já ocorreram. Afinal, o prazo não é para o contribuinte cumprir obrigação de interesse da Fazenda, mas sim para ele exercer direito seu (de pedir que a regra-matriz do IPVA não seja incidida sobre a relação de propriedade de seu veículo).
Isenção, entendida como caso de não-incidência da regra-matriz tributária, é mais bem explicada pelo conceito de norma de isenção formulado por Carvalho. Para esse Autor, norma de isenção é de estrutura, enquanto norma de tributação é de conduta. Na norma de estrutura o mandamento atinge outras normas, e não a conduta diretamente considerada. Normas de estrutura regulam a produção de outras normas, a expulsão de norma do sistema e a modificação de regras existentes no sistema (CARVALHO, 2008, p. 524). No caso, a regra de isenção modifica a regra-matriz de incidência ao investir contra um ou mais de seus critérios, mutilando-os parcialmente. Não pode haver supressão total do critério, pois a regra-matriz não mais poderia ser incidida e assim produzir efeitos jurídicos. O que a regra de isenção faz “é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente” (CARVALHO, 2008, p. 525). A mutilação de parte de critério da regra-matriz não a extingue, mas é um comando para que a autoridade administrativa não faça incidir a regra-matriz sobre a situação prescrita no consequente da regra de isenção.
Considerada como “de estrutura”, a norma de isenção tem como antecedente o fato da existência da regra-matriz de incidência tributária (norma de conduta) no ordenamento em vigor, e como “consequente” o comando modificativo que subtrai parcela do campo de abrangência de critério do antecedente ou do consequente da regra-matriz (CARVALHO, 2008, p. 524-525). No entanto, para Lunardelli (1999, p. 75), o fato-tipo isento está na “hipótese” da norma de isenção. O Autor dissente de seu mestre (Paulo de Barros Carvalho), pois entende a norma de isenção como “de conduta”. No critério material da hipótese dessa norma, também formado por um verbo pessoal e por seu complemento, há uma conduta-tipo, com suas coordenadas abstratas de tempo e de espaço (critérios temporal e espacial); no consequente, a relação jurídica de isenção (com critério pessoal), prescrevendo o dever subjetivo do fisco (agora como sujeito passivo) de não exigir prestação pecuniária, igual ao produto de uma base de cálculo por uma alíquota9 (critério quantitativo), e o correspectivo direito subjetivo do contribuinte (agora como sujeito ativo) de não ser exigido (LUNARDELLI, 1999, p. 75-76, 94-95)10. Ambas as conceituações da norma de isenção resultam no mesmo efeito jurídico: a regra-matriz tributária não poder ser incidida sobre o fato isento.
Em face do disposto no caput do art. 176. e no caput do art. 179, ambos do CTN, ao analisar pedido de isenção de tributo, a autoridade administrativa deverá verificar se: na data de ocorrência do evento que seria tributado na ausência da norma de isenção, estavam preenchidas as condições (especificadas em lei) para a concessão da isenção; o interessado cumpriu os requisitos (especificados em lei) para a concessão, com especial atenção para a data em que o pedido foi apresentado. Preenchidas as condições e cumpridos os requisitos, a isenção deve ser declarada a partir da data do evento cujo relato se subsome ao fato descrito na norma de isenção.
2.3. Do procedimento para requerer isenção do IPVA de veículo no Estado de São Paulo
De acordo com o magistério de Machado (2009, p. 233), a regra do § 1º do art. 179. do CTN parece aplicar-se somente “aos casos de isenção concedida em função de condições especiais cuja continuidade deva ser comprovada periodicamente”.
Em caso de isenção subjetiva11 do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) ou do imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), é mais estável a mantença de condição para a continuidade da isenção, visto que são menos frequentes as mudanças de titularidade do bem imóvel. No caso de isenção subjetiva do IPVA, porém, é menos estável a mantença de condição para a continuidade da isenção, visto que são bem mais frequentes as mudanças de titularidade do veículo automotor.
Durante a vigência da Portaria CAT 12, de 17/03/1988, a Fazenda Pública do Estado de São Paulo exigia pedido de renovação anual da concessão de isenção do IPVA. Não exigia que o interessado renovasse o pedido de concessão de isenção para o próximo exercício antes de ocorrer o respectivo fato jurídico tributário, conforme dispõe o § 1º do art. 179. do CTN, mas que ele preenchesse uma guia de recolhimento do IPVA, em 2 vias, e a apresentasse ao órgão competente do DETRAN, na Capital, ou CIRETRAN, no Interior, por ocasião do licenciamento do veículo (caput do art. 4º da Portaria CAT 12/1988). De acordo com o disposto no § 1º do art. 4º, em campos da guia de recolhimento deveria constar: na linha reservada ao “imposto”, a expressão “isento”; na linha reservada à “multa”, o número do processo em foi concedida a isenção do IPVA; na linha reservada ao “total”, o motivo legal da isenção do IPVA (o inciso do art. 2º da citada Portaria)12. O procedimento era adequado porque, durante a vigência da Portaria CAT-12/1988, a Administração não efetuava o lançamento no mesmo exercício em que o IPVA devia ser recolhido espontaneamente.
Com a edição da Portaria CAT 39, de 07/05/1996, que revogou a Portaria CAT 12/1988, deixou a Fazenda de exigir a renovação anual da concessão de isenção do IPVA, de modo que o benefício fiscal passou a ser automaticamente estendido aos próximos exercícios, exceto na hipótese de pedido de “baixa” da isenção ou de o fisco apurar que o beneficiário deixou de preencher condição.
Na realidade, a Administração presume que o alienante de veículo com isenção do IPVA terá interesse em requerer a “baixa” da isenção. A razão é simples: se ele não fornecer os dados necessários à alteração no Cadastro de Contribuintes do IPVA – o que hoje equivale a comunicar a alienação do veículo ao DETRAN13 – no prazo de 30 (trinta) dias, responderá como responsável solidário pelo pagamento do imposto e acréscimos legais, em relação aos fatos jurídicos tributários ocorridos entre o momento da alienação e o do conhecimento desta pela autoridade responsável (inc. II do art. 6º da Lei 13.296/200814, combinado com o § 2º do artigo).
Note-se que:
a) há novo fato jurídico tributário do IPVA na data em que deixa de ser preenchida condição que tiver dado causa à isenção15;
b) verificado que o adquirente do veículo não preenche as condições exigidas para a isenção que estava em gozo, o imposto deverá ser recolhido no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da ocorrência do novo fato jurídico tributário (art. 16. da Lei), sendo que no exercício da aquisição o imposto será calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil, incluído o mês da aquisição do veículo (artigo 11 da Lei).
A Portaria CAT 5616, de 21/08/1996, revogou a Portaria CAT 39/1996. Embora alterada por portarias posteriores, a Portaria CAT 56/1996 ainda está vigente para as disposições que não forem incompatíveis com as da Lei 13.296/2008, que revogou a Lei 6.606/1989, e com as do Decreto 56.561/2010, que disciplina a concessão de isenção do IPVA nas hipóteses em que especifica.
A Portaria CAT 58, de 03/07/1997, alterou o art. 1º das Disposições Transitórias da Portaria CAT 56/1996, produzindo efeitos a partir de 24/08/1996, ou seja, desde a data de publicação desta portaria. Segundo o art. 1º, os termos da Portaria CAT 56/1996 aplicam-se aos pedidos apresentados a partir de sua publicação, ainda que relativos a exercícios anteriores. Em outras palavras: estava permitida a concessão de isenção para exercícios anteriores ao de apresentação do pedido.
Algumas Delegacias Regionais Tributárias do Estado de São Paulo passaram então a conceder isenção com data retroativa, até que, por volta de 2004, a Administração Tributária passou a adotar os seguintes critérios para conceder a isenção do IPVA de veículo:
a) novo: no exercício da aquisição, se o pedido for protocolado dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contados da data de emissão da Nota Fiscal; fundamento: é de 30 (trinta) dias contados da data de emissão da Nota Fiscal relativa à aquisição do veículo o prazo para recolher todo o IPVA (inc. I do art. 22. da Lei 13.296/2008) ou a primeira parcela deste (§ 2º do mesmo artigo);
b) usado: em exercício subsequente ao de aquisição, se o pedido for protocolado antes da data do fato jurídico tributário relativo àquele exercício; fundamento: de acordo com a regra do § 1º do art. 179. do CTN, a isenção só pode ser concedida para fatos geradores que ocorrerem após a data de protocolização do pedido; note-se, porém, que se o veículo for adquirido poucos dias antes do último do exercício, o prazo para apresentação de pedido de isenção do IPVA para o exercício seguinte será muito curto, o que é mais uma razão para se adotar o prazo que propomos em “a.1”, da letra “a”, do subitem 5.4.
2.4. Primeiro requerimento de isenção do IPVA para o veículo
Na época de cada pedido relativo a decisão citada no subitem 4.2, a Fazenda do Estado não mais exigia renovação de isenção do IPVA para o exercício seguinte. Logo, os interessados pediram isenção para mais de 1 (um) exercício e não renovação de “reconhecimento” de isenção. Mesmo assim, os relatores aplicaram a regra do § 1º do art. 179. do CTN. Talvez tivessem utilizado o seguinte raciocínio: ainda que houvesse isenção para o primeiro exercício do pedido, a concessão de isenção não poderia ser renovada para exercício subsequente, porque já havia ocorrido o respectivo fato jurídico tributário; ora, se para exercício subsequente ao primeiro do pedido, mais recente, não se poderia renovar a concessão de isenção em face da intempestividade do pedido, com mais razão não se pode conceder isenção do IPVA para exercício anterior àquele, no caso o primeiro do pedido.
Note-se que, na hipótese da regra do § 1º do art. 179. do CTN está implícito que o interessado deve ser contribuinte do IPVA antes de ocorrer o fato jurídico tributário do exercício (ou do primeiro exercício) objeto do pedido, o que poderá não acontecer em alguns casos, conforme veremos.
Com efeito, se o veículo adquirido for novo, o fato jurídico tributário ocorrerá na data de sua primeira aquisição pelo consumidor (inc. II do art. 3º da Lei 13.296/2008), de modo que não faz sentido este apresentar pedido de isenção de IPVA de veículo antes de adquiri-lo. Antes da aquisição, o interessado não é contribuinte do imposto (por interpretação a contrario sensu da regra do caput do art. 5º da Lei). Conforme se sabe, o fato descrito no antecedente da norma geral e abstrata (ou a construção de sentido que o intérprete faz desse fato) tem de estar no campo do possível, pois não faz sentido a norma regular eventos que jamais irão ocorrer no mundo real-social.
Se o veículo adquirido for usado, haverá duas hipóteses: ele não era isento do IPVA; ou já era isento, em função de condição pessoal de seu anterior proprietário (isenção subjetiva). Na primeira hipótese, o pedido de isenção será para o próximo exercício e seguintes; para o exercício atual ou anterior a este, o interessado deveria ter verificado se o veículo apresentava débito do IPVA, uma vez que, se adquirisse veículo nessa condição, seria responsável solidário pelo pagamento do imposto e acréscimos legais (nos termos do que dispõe o inc. I do art. 6º da Lei 13.296/2008, combinado com o § 2º do artigo). Além disso, sem o pagamento do IPVA devido, o adquirente não poderia licenciar o veículo.
Se o veículo já era isento do IPVA, em face da “baixa” de isenção, que deve ser solicitada pelo alienante, o adquirente teria de requerer nova isenção do IPVA para o período restante do exercício fiscal e para os exercícios seguintes. De fato, com a alienação de veículo com isenção subjetiva do IPVA deixa de ser preenchida condição que tinha dado causa a isenção, ocorrendo novo fato jurídico tributário do IPVA no mesmo exercício (inc. V do art. 3º da Lei). Mais uma vez, não faz sentido o interessado apresentar pedido de isenção de IPVA de veículo antes de adquiri-lo. Antes da aquisição, o interessado não é contribuinte do imposto.