Resumo: Este artigo visa a analisar a incidência das contribuições sociais para o PIS/PASEP e da COFINS nos contratos de rateio/compartilhamento de custos e despesas entre empresas do mesmo grupo econômico. Para isso, foi realizada uma análise da legislação aplicável à espécie, bem como um estudo crítico a respeito da jurisprudência que enfrenta o tema, sendo, ao final, exposta a conclusão do autor.
Palavras-chave: incidência PIS/PASEP e COFINS; contratos de rateio/compartilhamento de custos e despesas; empresas do mesmo grupo econômico.
1 INTRODUÇÃO
O compartilhamento de custos e despesas tornou-se prática comum entre empresas que pertencem ao mesmo grupo econômico. O tratamento tributário aplicável aos contratos de rateio/compartilhamento de custos e despesas (cost sharing agreements) ainda é algo bastante controverso.
A jurisprudência acerca do assunto é escassa, o que faz com que as empresas busquem se orientar pelas soluções de consultas editadas pela Receita Federal do Brasil. No entanto, tais consultas não são publicadas na íntegra, devendo o estudioso do direito se orientar apenas pelas ementas das decisões, dificultando a análise do respectivo caso concreto, cada qual com a peculiaridade que lhe é inerente.
Busca-se com o presente estudo verificar a incidência ou não do PIS e da Cofins nestes contratos.
2 AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
O art. 149 da CR/88 dispõe que: “compete à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas”.
Houve por longos períodos divergência quanto à natureza jurídica das contribuições, no sentido de estarem ou não inseridas entre as espécies tributárias, ou seja, no sentido de serem ou não tributos.
A CR/88 afastou qualquer tipo divergência, tendo em vista que a própria Constituição determinou que são aplicáveis às contribuições as normas gerais do Direito Tributário e os princípios constitucionais.
O próprio art. 149 da CR/88, por sua vez, que dispõe sobre as contribuições está inserido no capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo que a proibição de vinculação de receita a fundo, órgão ou despesa, ficou restrita apenas aos impostos.
Os princípios que regem a matéria tributária, ainda, são os mesmos que regem as contribuições, com a devida atenção de que estas devem respeitar os princípios da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal que estão previstos no art. 150, III, “b” e “c”, CR/88. Há, no entanto, algumas ressalvas que estão previstas no art. 177, §4º, I, “b”, CR/88 e no art. 195, §6º da CR/88.
Para Kiyoshi Harada (2001), “a contribuição social é espécie tributária vinculada à atuação indireta do Estado. Tem como fato gerador uma atuação indireta do Poder Público mediatamente referida ao sujeito passivo da obrigação tributária”[1].
No mesmo sentido segue Luciano Amaro (2008): “a Constituição caracteriza as contribuições sociais pela sua destinação, vale dizer, são ingressos necessariamente direcionados a instrumentar a atuação da União no setor da ordem social”[2].
O jurista Hugo de Brito Machado (2003) assim a conceitua: “contribuição social é como uma espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social”[3].
A doutrina, com suporte na Constituição, classifica as contribuições sociais utilizando o critério de repartição de competências. São elas: contribuição de intervenção no domínio econômico; contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas e contribuições de seguridade social.
O ilustre Ministro do STF Carlos Velloso, em magistral voto proferido no RE 138.284-8/CE, fez a seguinte classificação: contribuições sociais gerais; contribuições de seguridade social e as outras contribuições sociais.
Importa para o nosso estudo tecer considerações apenas quanto “as contribuições de seguridade social”, nos termos da classificação adotada pelo STF, em especial a quarta fonte de custeio: empregador e empresa (art. 195, I, CR/88).
Costumeiramente é celebrado contrato de rateio/compartilhamento entre empresas que pertencem ao mesmo grupo econômico como forma de planejamento tributário, sendo, no entanto, questionado a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), nestes contratos.
2.1 AS CONTRIBUIÇÕES DE SEGURIDADE SOCIAL
A contribuição de seguridade social é modalidade de tributo vinculado e visa a custear a seguridade social, destinando-se a salvaguardar os direitos sociais relativos à previdência, à assistência social e à saúde.
Dispõe a CR/88, no art. 195, I, que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das contribuições sociais do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro.
2.1.1 CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
A contribuição social para o Programa de Integração Social tem natureza tributária, conforme anteriormente exposto, e tem como objetivo o financiamento do pagamento do seguro-desemprego e do abono, para os trabalhadores que auferem renda de até dois salários mínimos. Foi criada para promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento da empresa e possibilitar uma melhor distribuição da renda nacional.
Vejamos o que dispõe o art. 239 da CR/88:
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo. (Regulamento)
§ 1º - Dos recursos mencionados no "caput" deste artigo, pelo menos quarenta por cento serão destinados a financiar programas de desenvolvimento econômico, através do Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, com critérios de remuneração que lhes preservem o valor.
§ 2º - Os patrimônios acumulados do Programa de Integração Social e do Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público são preservados, mantendo-se os critérios de saque nas situações previstas nas leis específicas, com exceção da retirada por motivo de casamento, ficando vedada a distribuição da arrecadação de que trata o "caput" deste artigo, para depósito nas contas individuais dos participantes.
§ 3º - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o Programa de Integração Social ou para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, até dois salários mínimos de remuneração mensal, é assegurado o pagamento de um salário mínimo anual, computado neste valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que já participavam dos referidos programas, até a data da promulgação desta Constituição.
§ 4º - O financiamento do seguro-desemprego receberá uma contribuição adicional da empresa cujo índice de rotatividade da força de trabalho superar o índice médio da rotatividade do setor, na forma estabelecida por lei.
Quanto ao sujeito passivo, fato gerador e base de cálculo, podemos extrair três tipos de contribuições para o PIS/PASEP, vejamos:
i.Contribuição para o PIS/PASEP na qual o sujeito passivo são as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas, cujo fato gerador é obter faturamento mensal e a base de cálculo é o faturamento mensal (art. 1º e §2º, da Lei nº 10.637/2002;
ii. Contribuição para o PIS/PASEP na qual o sujeito passivo são as entidades sem fins lucrativos (empregadoras), cujo fato gerador é o pagamento de salários e a base de cálculo é a folha de pagamentos;
iii. Contribuição para o PIS/PASEP na qual o sujeito passivo são as pessoas jurídicas de direito público interno, cujo fato gerador consiste na arrecadação de receitas ou transferências correntes e de receitas de capital e a base de cálculo é o valor das receitas ou transferências correntes e de receitas de capital recebidas.
Ressalta-se que apenas a Contribuição para o PIS/PASEP, na qual o sujeito passivo são as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas, merece maior atenção para a proposta do presente estudo, qual seja, a incidência ou não da PIS/PASEP e da COFINS nos contratos de compartilhamento de despesas entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico.
Insta ressaltar que a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1º, caput e parágrafo 2º da Lei nº 10.637/02).
2.1.2 CONTRIBUIÇÃO PARA FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
A previsão constitucional da COFINS está no art. 195, I, “b” da carta magna.
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social foi instituída pela Lei Complementar nº 70 de 30/12/1991 e, sofreu alterações por leis posteriores, em especial pelas Leis nº 9.718, de 27 de novembro de 1998 e 10.883 de 29 de dezembro de 2003.
A hipótese de incidência consiste no auferimento de faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1º, caput e parágrafo 2º da Lei nº 10.833/03).
A base de cálculo, por sua vez, é o faturamento mensal ou receita bruta mensal, com dedução das parcelas do faturamento (art. 1º, §2º, da Lei nº 10.833/03). A alíquota é de 7,6% (art. 2º).
O sujeito passivo são as pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas nos termos da legislação do IR.
A União é o sujeito ativo da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
3 TRATAMENTO LEGISLATIVO
A Constituição da República Federativa do Brasil previa no seu art. 195, I, b que a incidência das contribuições de seguridade social incidiria tão somente sobre o faturamento da empresa.
Com o advento da LC 70/91, que criou a COFINS, o faturamento passou a ser entendido como a receita bruta das vendas das mercadorias e serviços de qualquer natureza.
Com o advento da Lei 9.718/98 (art. 3º, §1º), passou-se a inserir na base de cálculo toda e qualquer receita obtida pela empresa, não só as entradas provenientes da venda de mercadorias e serviços de qualquer natureza. Essa regulamentação afrontou diametralmente a norma constitucional que tratava da matéria (art. 195, I, b), vigente à época em que a referida Lei foi promulgada.
O Supremo Tribunal Federal nos julgamentos dos Recursos Extraordinários nºs 357950, 346084, 358273 e 390840, em 09 de novembro de 2005, reconheceu a inconstitucionalidade do §1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que definia receita bruta como sendo a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada das receitas.
Foi introduzido no art. 195, I, b, com o advento da Emenda Constitucional nº 20/98, o termo receita, passando às contribuições sociais PIS/PASEP e COFINS a incidir sobre a receita ou faturamento do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei.
Posteriormente foram editadas as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2004, passando as contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, a terem como hipótese de incidência o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1º, caput e parágrafo 2º da Lei nº 10.833/03).
Duvidosa e questionada a constitucionalidade das sucessivas alterações legislativas no que se refere ao tratamento dispensado às contribuições sociais. Isso porque a Lei Complementar nº 70/91 que instituiu a contribuição para o financiamento da Seguridade Social foi alterada pela Lei Ordinária nº 9.430/96.
A Fazenda Nacional levantou a tese de que a Lei Complementar nº 70/91 era uma lei complementar extravagante, ou seja, teria natureza de lei ordinária em virtude da matéria tratada, podendo assim ser modificada por lei ordinária. Kyoshi Harada, no entanto diverge, vejamos:
Não se trata de discussão envolvendo hierarquia de lei, motivada pelo quorum especifico da lei complementar. É que inexistindo uma categoria de lei complementar que pudesse assim ser classificada pelo critério material, ela só poderá ser identificada pelo aspecto formal, isto é, lei complementar é aquela que tiver sido aprovada por maioria absoluta das duas Casas do Congresso Nacional. Logo, extravagante ou não, lei complementar só poderá ser revogada ou alterada por uma outra lei complementar, porque, na precisa lição de Manoel Gonçalves Ferreira Filho é principio geral de direito que ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma.[4]
Essas sucessivas alterações ainda são motivos de inúmeras discussões judiciais.
4 O CONCEITO DE RECEITA
Conforme mencionado, a hipótese de incidência das contribuições sociais PIS/PASEP e COFINS é o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Para definirmos a incidência ou não dessas contribuições sociais nos contratos de rateio/compartilhamento de custos e despesas (cost sharing agreements), necessário verificar o conceito legal de receita.
Em excelente artigo da Revista Dialética de Direito Tributário, o ilustre tributarista Bernardo Ribeiro de Moraes assim conceitua receita:
O conceito de receita acha-se relacionado ao patrimônio da pessoa. Quem aufere receita, recebe um valor que vem alterar o seu patrimônio a sua riqueza. Receita, do latim "recepta" é o vocábulo que designa recebimento, valores recebidos. Receita é o vocábulo que designa o conjunto ou a soma de valores que ingressam no patrimônio de determinada pessoa. Podemos definir receita como toda entrada de valores que, integrando-se ao patrimônio da pessoa física ou jurídica, pública ou privada, sem quaisquer reservas ou condições, venha acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo"[5].
A Norma Internacional de Contabilidade NIC-18, por sua vez, conceitua receita como o “ingresso bruto de dinheiro, contas a receber ou outros valores que surgem no curso das atividades normais de uma empresa pela venda de mercadorias, prestação de serviços e pelo uso por terceiros de recursos das empresas geradores de juros, royalties e dividendos”.
Já o faturamento, por sua vez, consoante o brilhantismo de Marcelo Knoepfelmacher em excelente dissertação de mestrado intitulada “O Conceito de Receita na Constituição: método para sua tributação sistemática” consiste na “somatória dos valores constantes das faturas (emitidas ora em razão da venda de mercadorias, ora em razão da prestação de serviços), independentemente da circunstância do pagamento dos valores faturados se dar à vista, ou a prazo”[6].
Também é de suma importância separar o conceito de receita do conceito de entrada. As entradas são os valores registrados na contabilidade da empresa por ingressarem no caixa, mas que não se incorporam ao patrimônio.
A diferença entre receita e entrada está no fato de que apenas podem ser considerados receitas os valores que integram o patrimônio das empresas. Assim, a mera entrada de dinheiro não é considerada receita, não havendo a incidência de PIS/PASEP e da COFINS.
No mesmo sentido segue Eduardo Bottalo (1996):
As entradas são valores que, embora transitando graficamente pela contabilidade das prestadoras, não integram seu patrimônio e, por consequência, são elementos incapazes de exprimir traços de sua capacidade contributiva, nos termos em que exige a Constituição da República (art. 145, §1º). (...)
(...) as receitas, ao contrário, correspondem ao benefício efetivamente resultante do exercício da atividade profissional. Passam a integrar o patrimônio das prestadoras. São exteriorizadoras de sua capacidade econômica. [7]
Receita também não se confunde com a mera movimentação financeira: “receita não é algo que se movimenta, meramente transita, meramente se transmite, nos confins da delimitação, pela Constituição Federal, das materialidades de hipóteses de incidência de contribuições com estruturas absolutamente distintas”.[8]
Assim, possível concluir que nem toda e qualquer entrada e nem todo e qualquer ingresso podem ser classificados como “receita”, para fins de incidência das contribuições sociais previstas no inciso I, “b” do artigo 195 da Constituição Federal com redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/98.
5 A NÃO INCIDÊNCIA DO PIS/PASEP E DA CONFINS NOS CONTRATOS DE COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS
Para concluirmos pela incidência ou não do PIS/PASEP e da COFINS nos contratos de compartilhamento de despesas, necessário definir sua natureza contábil e jurídica a luz dos conceitos legais já traçados.
É de se observar que no compartilhamento de custos e despesas não há acréscimo patrimonial, sendo que os valores que ingressam não se incorporam ao patrimônio da sociedade empresária, sendo mero estorno de valores, não estando sujeito à tributação. Não se verifica aqui entrada de valores que integram o patrimônio da pessoa física ou jurídica, pública ou privada, sendo elemento novo e positivo.
Tal conceituação de receita encontra amparo na Lei nº 6.404/76 que se refere ao termo receita como algo que “ingressa” e se incorpora no positivamente ao patrimônio.
No mesmo sentido a ilustre jurista Luciana Rosanova Galhardo defende que a incidência de tais contribuições “exige o ingresso efetivo de recursos (novas receitas) e a mera redução de despesas não constitui juridicamente receita, estando fora do alcance da incidência de tais contribuições”.[9]
Assim, o compartilhamento de despesas não configura ingresso de valores que se incorporam ao patrimônio como elemento novo e positivo.
Vejamos que a jurisprudência admite o rateio de despesas entre empesas pertencente ao mesmo grupo econômico:
Rateio de despesas:
A centralização de serviços necessários às atividades de mais de uma empresa de um mesmo grupo em sua controladora, para rateio dos custos entre as beneficiárias, através de critérios objetivos e previamente ajustados, não torna indedutíveis os custos rateados, salvo se a fiscalização comprovar que do procedimento resultou favorecimento de uma empresa em detrimento de outra. Em qualquer situação, deverá ser comprovada a efetiva prestação dos serviços avençados (Ac. 1P CC107-3.960/97 – DO 06/02/98).
Rateio de despesas:
Está assente neste colegiado que para a aceitação das despesas como dedutíveis da base de cálculo do imposto sobre as rendas, em face da legislação, não basta comprovar que ela foi assumida e que houve o desembolso, faz-se necessário, além disso, que o dispêndio seja efetivamente realizado e guarde relação com a atividade da empresa servindo para produzir receita ou auxiliar nesse objetivo Diante desse fato, não se pode considerar, como dedutível, o rateio de despesas entre empresas do mesmo grupo sem que haja critério objetivo (Ac. tP CC 105-11.939/97 - D0 27/01/98).
Rateio de despesas administrativas:
As despesas administrativas podem ser rateadas pelas empresas integrantes do grupo econômico, quando demonstrado que os serviços foram executados e eram necessários, normais e usuais e, ainda, quando justificado o critério de rateio e a efetividade dos dispêndios (Ac. 19 CC 101-92.565199 - DO 28/04199).
Verifica-se que, em obediência às decisões supracitadas, o contrato de compartilhamento de despesas deve obedecer alguns requisitos. São eles:
1. Exigência de que haja previsão expressa do compartilhamento de despesas em contrato específico;
2. As despesas que serão objeto do rateio devem ser aquelas operacionais e não podem estar diretamente relacionadas com a atividade fim da empresa;
3. As despesas devem ser efetivamente comprovadas;
4. O rateio para ser considerado lícito deve encontrar respaldo em critérios objetivos e previamente definidos.
O Fisco, por sua vez, reiteradas vezes manifestou entendimento no sentido de que integra a base de cálculo do PIS e da COFINS toda e qualquer receita auferida pela pessoa jurídica, ainda que referente ao reembolso decorrente do rateio, de custos e despesas pela contratante do serviço, com seus fornecedores. Vejamos:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 190, DE 4 DE JUNHO DE 2009
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins [e PIS]
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO
A base de cálculo da contribuição é o faturamento, que corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.Para fins de determinação da base de cálculo da citada contribuição, poderão ser excluídas da receita bruta apenas as parcelas expressamente previstas na legislação que rege a matéria. Assim sendo, os valores recebidos de fornecedores referentes a reembolso decorrente de rateio de despesa de publicidade compõe a receita bruta para fins apuração da base de cálculo da Cofins, uma vez que não há nenhum dispositivo legal permitindo sua exclusão da base de cálculo da referida contribuição.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.718, de 27 de novembro de1998, arts. 2º e 3º; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep.
Processo n° 18471.000778/2003-99
Recurso n° 252.780 Voluntário
Acórdão n° 3803-00.349 — 3° Turma Especial
Sessão de 12 de março de 2010
Matéria PIS - AUTO DE INFRAÇÃO
Recorrente INDÚSTRIA DE BEBIDAS ANTÁRTICA DO SUDESTE S.A.
Recorrida DRJ-RIO DE JANEIROIVRJ
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2000 a 31/05/2002, 01/07/2002 a 30/09/2002
RECEITA. CONTEÚDO DO CONCEITO.
Os ingressos decorrente do rateio das despesas com propaganda e publicidade compõem o conteúdo do conceito de receitas, devendo ser tributado pela contribuição, não sendo alcançado por este conceito o ressarcimento por danos e extravio de embalagem de acondicionamento e vasilhames, que configuram patrimônio da empresa vendedora e escriturados no ativo imobilizado não compõem o conteúdo do conceito de receitas, sob a égide das Lei n°9.718/98.
Recurso Voluntário Provido Parcialmente.
Processo de Consulta nº 36/09
Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. RF
Ementa: RATEIO DE DESPESAS Os valores recebidos em virtude do uso compartilhado de serviços administrativos, referentes à contabilidade, jurídico, recursos humanos e serviços administrativos gerais (marketing, força de vendas, etc.), representam receitas de serviços e integram o faturamento, base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.718/1998, arts. 2º e 3º e Lei nº 10.637/2002, art. 1º.
Processo de Consulta nº 38/11
Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 9a. RF
RATEIO DE DESPESAS COMUNS DE GRUPO ECONÔMICO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.
INCLUSÃO NA RECEITA. DESPESAS COM TERCEIROS. REDUÇÃO DA DESPESA.
As despesas comuns resultantes de atividades desenvolvidas por empresa controladora em favor de outras empresas do mesmo grupo econômico podem ser rateadas em relação estas empresas, devendo os valores recebidos pela empresa controladora serem por ela considerados receita. Também as despesas comuns, contratadas junto a terceiros por empresa controladora para empresas de um grupo econômico, podem ser rateadas. Neste caso, o valor rateado não é considerado receita, mas redução da despesa operacional da empresa controladora. Em ambos os casos, requer-se previsão contratual que estabeleça os coeficientes de rateio dentro de critérios razoáveis que correspondam à efetiva imputação da despesa.
Dispositivos Legais: Decreto Nº 3.000/2009 (RIR/99), art. 299; PN CST Nº 32/1991.
Processo de Consulta nº 84/11
Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 6a. RF
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins.
GRUPO ECONÔMICO. RATEIO DE DESPESAS.ESCRITURAÇÃO DE RECEITAS. Os valores recebidos em virtude do uso compartilhado de serviços administrativos, referentes à contabilidade, recursos humanos, dentre outros, representam receitas de serviços da empresa líder (centro de custos) e integram a base de cálculo da COFINS.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Nº 10.833/2003, artigo 1º, § 2º.
Apesar dos entendimentos desfavoráveis aos contribuintes, parece que o judiciário irá se posicionar no sentido de que nos contratos de compartilhamento de despesas entre empresas do mesmo grupo econômico não há a configuração de receita, não sendo possível em falar na incidência do PIS/PASEP e da COFINS. Vejamos:
TRF5 - AG - Agravo de Instrumento - 200805000138242 - 27/05/2008
Tribunal Regional Federal da 5a. Região - TRF-5ª - Quarta TurmaDecisão Espécie:AG - Agravo de Instrumento - 86812Relator(a):Desembargadora Federal Margarida CantarelliTRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. INCIDÊNCIA DO PIS EDA COFINS. RELAÇÃO ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. REEMBOLSO DEDESPESAS PARA A SOCIEDADE CONTROLADORA. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO RECEITA.I. Àluz do "Relatório de Atividade Fiscal" posto nos autos, o Auditor Fiscalda Receita Federal e subscritor da aludida peça administrativa (relatório)chegou à conclusão de que "os recursos lançados a crédito na contabilidade da empresa agravada, nos anos de 1995 e 1996 a título de reembolso de despesas administrativas foram considerados como receita de prestação de serviço,pelo que foi lavrado Auto de Infração pela falta de recolhimento de PIS eCOFINS."II. Apesar disso, verifica-se que os valores mencionados não compõema base de cálculo do PIS e da COFINS, pelo que não se afigura como legítima a cobrança das mencionadas exações. Caso em que a entrada, de acordo comdocumentos trazidos pela empresa, deu-se enquanto reembolso de despesas de sociedades anônimas do mesmo grupo econômico (das controladas para acontroladoras), e não como receita para fins contábeis. Presença da fumaçado bom direito.III. Agravo de instrumento improvido. Agravo regimentalprejudicado.
Há, ainda, alguns poucos acórdãos do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda que corroboram nosso entendimento. Vejamos:
IRPJ – RESSARCIMENTO – RATEIO DE DESPESAS – EMPRESAS DO MESMO GRUPO – NÃO CONFIGURAÇÃO DE RECEITA – LUCRO DA EXPLORAÇÃO – O ressarcimento da parcela rateada por outra empresa do mesmo grupo empresarial não representa receita para a empresa que suportou inicialmente todo custeio, mas mero estorno daquele custo. (...)” (Acórdão nº 108.06604 – Data da Sessão: 26/07/2001)
PIS. RESSARCIMENTO. RATEIO DE DESPESAS. EMPRESAS DO MESMO GRUPO. CONFIGURAÇÃO DE RECEITA. O critério utilizado para se realizar o rateio de despesas deve encontrar respaldo em razões econômicas, preservando a proporcionalidade dos valores pagos pelas empresas envolvidas. As pessoas jurídicas devem pertencer ao mesmo grupo econômico e, sobretudo, a empresa que assumiu a despesa relativa a terceiros não pode ter como objeto social o exercício da atividade causadora do dispêndio. Não se insere dentre as características da sociedade anônima o intuito não lucrativo, razão pela qual a atividade-fim é sempre onerosa, ao contrário da atividade-meio, onde o traço marcante é a ‘cooperação’, em havendo interesse do grupo de sociedades, centralizada em uma mesma empresa. (Acórdão nº 203-09723 – Data da Sessão: 11/08/2004)
No mesmo sentido defende o estudioso tributarista Luis Eduardo Schoueri em argumentação defendida na mesa de debates do dia 29.04.2004 no Instituto Brasileiro de Direito Tributário:
Daí a proposta de que, como tese a ser defendida, que o Cost Contribution Agreement, quando eu estiver numa atividade meio e não numa atividade fim, não há prestação de serviço embora possa haver serviço, não a prestação de serviço enquanto atividade de mercado, há ingresso mas não há receita, porque os ingressos, como foi dito no conselho de contribuintes, o ressarcimento da parcela de despesa rateadas por outra empresa do mesmo grupo empresarial não representa receita para a empresa que suportou inicialmente para o custeio, mas mero estorno daquele custo, ou seja, desde o começo foi celebrado acordo, já se sabia que várias empresas suportariam aquele custo, uma parte daquele custo não foi incorrido mesmo contabilmente, e sim já foi suportado o custo por todas as empresas, então nesse sentido o reembolso não pode ser considerado receita. Eu acho que se eu ficar repetindo eu vou sempre voltar a esta visão que se tratando de um mero rateio de despesas de atividades meio em que as empresas podem cada uma participar com atividades, com serviços, mas nunca atividade fim, eu não tenho receita se eu não tenho receita eu não tenho PIS e COFINS, se eu não tenho receita eu não tenho problemas de preço de transferência e claramente eu não tenho prestação de serviço não cabe também falar em ISS; sobre a questão do ISS eu acho que eu tenho alguns acórdãos, na verdade o que eu tenho é do conselho de contribuintes do município do Rio de Janeiro, no recurso voluntário e de ofício nº 4339, "ISS - bancos - resultados internos - rateio entre agências - correta a decisão da primeira instância de excluir da base de cálculo o ingresso em caixa de repasses não decorrentes da prestação de serviços.
Merece destaque o questionamento levantado por Luís Eduardo Schouri, com suporte em excelente artigo de Roque Carraza (Revista Dialética de Direito Tributário, 94/114), em rica discussão na mesa de debates do dia 22.4.2004 no Instituto Brasileiro de Direito Tributário:
Mas neste ponto o professor Roque Carraza foi muito feliz quando ele debate o tema do auto serviço; eu sempre digo: daqui a pouco as prefeituras vão me tributar porque eu tomo banho, porque seria serviço de lavagem; ele foi no mesmo sentido porque também fazer a barba seria um serviço próprio, ou seja, para dizer que não existe o auto-serviço, que a prestação do serviço pressupõe que seja prestar serviço a alguém; agora o professor Roque, utilizando esta tese, ele sustenta que dentro do grupo, na comunidade econômica, não haveria o outrem, seria algo equivalente ao auto serviço; eu cito o argumento que ele utilizou neste momento: ele diz: numa empresa eu tenho diretor financeiro, diretor industrial e outros, eu não direi que o diretor financeiro presta serviço para o diretor industrial ou vice-versa, quando ambos trabalham para um finalidade comum, então a partir deste argumento é que ele busca estes rateios de despesas dizendo que todos estão trabalhando para o interesse comum do grupo, no que ele em parte teria razão naquilo que eu puder identificar como interesse do grupo, só que o que eu proponho é que o interesse do grupo é a historia do artigo 274, é aquilo que já não é mais do A, B ou C e sim o objetivo do grupo, quando for A, B e C não.
Consoante enumera recente artigo publicado no site decisões é possível identificar três espécies de despesas comuns[10]: 1. Despesas decorrentes de serviços prestados por uma empresa do grupo que favorece as demais; 2. Despesas que decorrem de rateio dos custos que uma das empresas do grupo teve para prestar o serviço; 3. Despesas decorrentes de contratos com terceiros que beneficiam outras empresas do grupo. O modo como são contabilizados os desembolsos e os reembolsos pode influir, no entendimento do Fisco, para apuração da base de cálculo dos tributos e das contribuições sociais.
1) Aquelas decorrentes de serviços prestados por uma empresa do grupo que favorece as demais.
Nesse caso, não há, propriamente, um rateio de despesas, mas cobrança de serviço rateada entre as favorecidas. Logo, a empresa que cobra das demais sua parte no rateio está se ressarcindo de custos que teve na prestação do serviço. Logo, o valor recebido deve ser contabilizado como receita (ressarcimento de custos).
2) Aquelas decorrentes de rateio dos custos que uma das empresas do grupo teve para prestar o serviço.
Nesse caso, cada empresa contabiliza sua parte nos custos, desde que haja demonstrativos e critérios lógicos e razoáveis, na divisão dos dispêndios. A questão financeira deve ser tratada no âmbito das contas corrente entre as empresas. Não nos parece que aqui deva haver trânsito de valores por contas de receita.
3) Aquelas decorrentes de contratos com terceiros que beneficiam outras empresas do grupo.
Nessa hipótese, a Solução de Consulta nº 38/11 da Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 9a. RF (Santa Catarina e Paraná), claramente, admitiu que o rateio não implica reconhecimento de receita pela empresa que paga o terceiro contratado. Evidentemente, mesmo no caso desse tipo de rateio, é possível que a empresa líder (a que contratou o serviço) leve todo o valor pago a custo/despesa. Nesse caso o rateio e cobrança da parte das demais, para não configurar receita, deve ser contabilizado como anulação parcial de custos/despesas.[11]
A diferença entre as situações está no fato de que quando uma terceira empresa é contratada, as despesas poderiam ser rateadas pelo grupo. O mesmo não ocorre em se tratando de despesas provenientes de serviços prestados entre empresas do mesmo grupo econômico. O valor aí recebido, no entendimento do Fisco, compõe o conteúdo de receita, devendo ser tributado pelas contribuições para o PIS e COFINS.
No entanto, a diferença entre as situações não tem o condão de alterar a natureza jurídica dos valores recebidos a título de rateio de despesas, a ponto de considerá-los como receitas. Isso porque pouco importa sua denominação ou classificação contábil. O fato gerador dessas contribuições sociais é o total as receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme dispõe o art. 1º, caput e parágrafo 2º da Lei nº 10.833/03, sendo que os valores recebidos a título de rateio de despesas não são verdadeiras receitas.
A correta classificação contábil pode servir como um instrumento de auxílio, mas não determinante para verificar a concretização da hipótese de incidência dessas contribuições.