INTRODUÇÃO
Relevante questão jurídica, permeada por intenso debate doutrinário e jurisprudencial no decorrer dos últimos anos, é a necessidade, ou não, do esgotamento da via administrativa para dar início à persecução penal relativa aos crimes de ordem tributária previstos no artigo 1º da Lei 8.137 de 1990. Sobre o aludido tema, recentemente, foi aprovada a Súmula Vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal (“STF”) a fim de colocar fim às infindáveis discussões e auferir maior segurança jurídica quanto a este assunto.
A referida Súmula Vinculante dispõe que: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, inciso I a IV, da Lei 8.137 de 1990, antes do lançamento definitivo do tributo”. Conforme se observa, a Súmula consolida o entendimento do STF no sentido da imprescindibilidade da decisão final na esfera administrativa para a instauração de processo crime que envolva os delitos acima mencionados. Diante disso, seria inócuo discutir o acertamento dessa posição, uma vez que tal Súmula foi inserida com força coercitiva no ordenamento brasileiro a partir de sua publicação na imprensa oficial, preenchendo os requisitos estabelecidos no artigo 103-A, inserido na Constituição Federal de 1988 (“CF”) em 30 de dezembro de 2004 com a Emenda Constitucional nº 45.
Por outro lado, é, sim, relevante a verificação de eventuais consequências jurídicas, político-criminais e sociais que a aprovação desta Súmula gerará para todos aqueles sujeitos aos seus efeitos. Dessa maneira, visa-se constatar se a sua edição realmente veio a colocar um fim ao debate sobre o tema, dando às normas sobre o assunto uma interpretação satisfatória para órgãos estatais, juristas que primam por rigor técnico e para os contribuintes, sendo, ao mesmo tempo, capaz de atender aos anseios da sociedade quanto à repressão àqueles comportamentos que prejudicam significativamente o erário público, fazendo com que surja a necessidade de onerar cada vez mais contribuintes honestos para compensar os ilícitos tributários, ou se veio somente a prover uma quietude passageira entre os acirrados debatedores do tema sem, contudo, solucionar todas as dificuldades técnicas e práticas que o rodeiam, fazendo perpetuar a impunidade generalizada pela prevalência de teses de aparência juridicamente ilibadas e estratégias procrastinatórias que prejudicam a efetiva punição de grandes sonegadores habituais.
1. BREVE HISTÓRICO SOBRE O TEMA
A polêmica acerca da configuração da via administrativa como pressuposto para a instauração do processo penal relativo a crimes de ordem tributária vem arrastando-se desde a década de 70, quando vigia a Lei 4.729 de 1965, que definia os crimes de sonegação fiscal[1]. As penas previstas eram de seis meses a dois anos de detenção e, por configurarem penas extremamente brandas, muitas vezes, eram desproporcionais à gravidade de delitos que significavam enorme prejuízo ao erário público. A pouca severidade das penas somada à possibilidade de extinção da punibilidade com o pagamento do tributo antes do oferecimento da denúncia inibiam o escopo de prevenção contra a prática do crime, inerente às normas penais[2]. Em contrapartida, as infrações penais previstas naquela lei eram formais[3], ou seja, consumavam-se antecipadamente e não dependiam da ocorrência de um resultado naturalístico[4]. Além disso, a referida lei não teria feito qualquer alusão ao processo administrativo como pressuposto ou condição do exercício da ação penal, tornando possível que esta tivesse início com a mera notitia criminis. Afinal, se era possível afirmar a existência da materialidade delitiva do ilícito tributário a partir do Auto de Infração Fiscal, mesmo que provisório, a mesma prova também poderia ser feita por meio do inquérito policial mediante perícia contábil-fiscal[5]. Portanto, diante da norma então vigente, era entendimento do STF ser prescindível o exaurimento do processo fiscal para a instauração do processo criminal pelo seu legitimado. Nesse sentido, prolatou seu voto o Ministro Djaci Falcão, entendendo, justamente, que bastaria a noticia criminis para que se pudesse dar início à ação penal correspondente[6]. Também foi negado provimento ao Habeas Corpus nº 50.522, firmando-se entendimento da Suprema Corte no sentido de ser dispensável o esgotamento da instância administrativa, afirmando-se que o fato de não se achar esgotada essa instância não impediria que se fizesse, desde logo, investigações sobre o delito noticiado[7].
Após diversos julgados sobre a matéria, o STF aprovou, em 17 de outubro de 1984, a Súmula 609, com a seguinte redação: “É pública e incondicionada a ação penal por crime de sonegação fiscal”. Referida Súmula reforçou o posicionamento do STF no que diz respeito ao repúdio da via administrativa como pressuposto para instauração da ação penal. Afirmava-se que se o entendimento fosse diverso, estar-se-ia criando uma condição para o início do processo crime, o que feriria a legitimidade exclusiva do Ministério Público para intentar a ação penal pública incondicionada, competência esta expressamente prevista na CF[8]. Sendo assim, firmou-se entendimento nos tribunais no sentido de que a ação penal nos crimes de sonegação fiscal não estava condicionada a nenhuma condição prévia de procedibilidade[9].
Em 1990, a Lei 4.729/65 foi derrogada pela Lei 8.137, que trouxe significativas alterações no que se refere aos delitos antes chamados de crimes de sonegação fiscal que, a partir de então, foram denominados crimes contra a ordem tributária. De acordo com entendimento majoritário da doutrina, tais crimes passaram a possuir o dolo como elemento essencial, isto é, o autor da conduta ilícita deve ter a consciência de que pratica ato penalmente punível ou, ao menos, assumir o risco de produzi-lo. Além disso, a Lei 8.137/90 agravou as penas anteriormente previstas para dois a cinco anos de reclusão, constituindo, ao menos em tese, segundo o Promotor de Justiça Fernando Arruda, instrumento mais eficaz no combate à sonegação fiscal[10]. Por fim, é de grande relevância salientar que os delitos que passaram a ser previstos no artigo 1º, parágrafo 1º, desta lei constituem crimes materiais[11], e não mais formais como eram os crimes de sonegação fiscal previstos na Lei 4.729/65.
Nesse sentido, concluiu-se que deveriam as condutas delitivas descritas nos cinco incisos do artigo primeiro ser interpretadas em associação com o caput[12], sendo que este dispõe que os referidos crimes consumar-se-ão somente com a efetiva supressão ou redução do tributo ou contribuição social (e respectivos acessórios devidos)[13]. Isto significa que seria necessária efetiva lesão ao bem jurídico tutelado, consumando-se somente com o resultado[14]. Essa última modificação teve particular importância no que se refere à questão da necessidade do esgotamento da via administrativa como requisito para o início da persecução penal. Afinal, surgiram novas discussões que envolviam desde questionamentos quanto ao momento consumativo desses crimes até a natureza da decisão final de eventual procedimento administrativo em relação a processo crime correspondente.
Em 1995, editou-se a Lei 9.249 que, em seu artigo 34 dispôs que “extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137/90 quando o agente promover pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive, acessórios, antes do recebimento da denúncia. Com o advento da aludida Lei, parte da doutrina sustentou que, para que o contribuinte pudesse valer-se do benefício, ou seja, ter extinta a punibilidade, seria necessário que o mesmo pudesse ter conhecimento do montante exato que deveria ser pago o que, em tese, apenas poderia ser alcançado mediante liquidação do crédito realizada em processo administrativo- fiscal. Alegava-se que eventual entendimento pela desnecessidade de decisão final na via administrativa poderia gerar situações em que o contribuinte quitaria tributo que sabe indevido, sem discuti-lo em esfera fiscal, somente para elidir-se das tormentosas conseqüências e aflições resultantes de ver-se envolvido em uma persecução penal[15].
Um ano mais tarde, promulgou-se a Lei 9.430/96, cujo artigo 83 estabelecia que “a representação fiscal para fins penais será encaminhada ao Ministério Público após proferida decisão final na esfera administrativa sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.”. Diante do novo dispositivo legal, penalistas e tributaristas dividiram-se quanto à natureza do procedimento administrativo, de modo a classificá-lo por vezes como condição de procedibilidade para apuração de delitos tributários[16], ora como condição objetiva de punibilidade[17], ora como elemento do tipo ou mesmo como tentativa de subordinação do Poder Judiciário ao Executivo[18]. Cada um desses entendimentos fazia emergir uma série de consequências, especialmente no que se refere à prescrição e ao momento consumativo do delito.
Também as decisões dos Tribunais sobre a necessidade do esgotamento da via administrativa como pressuposto para o início das investigações e da ação penal propriamente dita oscilavam, especialmente a partir da edição da Lei 9.430/96. Afinal, as normas de ordem constitucional e infraconstitucional sobre tema de tamanha repercussão social pareciam impassíveis de interpretação harmônica e sistemática. Exemplo disso foi a decisão concernente à Ação Direta de Inconstitucionalidade (“ADIN”), nº 1.571[19] movida pelo Ministério Público em relação ao polêmico já mencionado artigo 83, na qual se alegou que o mesmo seria inconstitucional por estar em desacordo com o artigo 129, inciso I, da CF uma vez que estabeleceria uma limitação ao exercício da função do Ministério Público para prover a ação pública em crimes de ordem tributária. Decidiu a Suprema Corte, em sede de liminar, que o referido dispositivo legal apenas estabelecia norma destinada aos agentes fiscais, determinando em que momento deveriam oferecer a notitia criminis em relação aos crimes previstos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90. Nesse sentido, caso o Ministério Público, por outros meios, tomasse conhecimento da prática de crimes contra a ordem tributária, não estaria impedido de ingressar com a ação penal[20]. Todavia, decisão em sentido diverso foi proferida em relação ao Habeas Corpus nº 81.611-1[21]. Nessa ocasião, decidiu a Suprema Corte pela necessidade de decisão definitiva na esfera fiscal para início da ação penal correspondente, alegando-se que a decisão do processo administrativo consubstanciar-se-ia em condição objetiva de punibilidade, sendo elemento essencial à exigibilidade da obrigação tributária[22]. Ainda diversa foi a decisão proferida em relação ao Habeas Corpus nº 83.414[23], em que o entendimento foi no sentido de considerar a decisão do processo fiscal “transitada em julgado” como elemento essencial do tipo dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8.137/90. Com isso, a instauração precoce do processo penal correspondente constituiria verdadeiro constrangimento ilegal por falta de justa causa para a ação penal.
Três novas normas intensificaram o debate sobre o tema, uma vez que, para muitos, significaram um óbice adicional à continuidade da ação penal tributária, que somada à dificuldade para instauração de inquéritos policiais e ações penais, praticamente inviabilizaram a imposição de sanções criminais[24]. Enquanto isso, outros doutrinadores defenderam que tais normas, somadas à criminalização de infrações fiscais, constituiu nada menos que um estímulo ao pagamento dos tributos, finalidade última desse tipo de criminalização[25]. A primeira, foi a Lei 9.964/00 que, em seu artigo 15, determinou que estaria suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos no artigo 1º e 2º da Lei 8.137/90 e no artigo 95 da Lei 8.212 /91 durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estivesse incluída no Programa de Recuperação Fiscal (“Refis”), desde que a inclusão no referido programa tivesse ocorrido antes do recebimento da denúncia. A segunda foi a Lei 10.684, que em seu artigo 9º, determinou que deve ser suspensa a pretensão punitiva do Estado em relação aos crimes previstos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90 durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estivesse incluída no regime de parcelamento. A referida Lei determinou, ainda, que a prescrição estaria suspensa durante todo o período de suspensão da pretensão punitiva bem como que estaria extinta a punibilidade quando se verificasse o pagamento integral do crédito tributário com a quitação de todas as parcelas. Isso significa que a nova lei suprimiu o requisito temporal, ou seja, é possível a extinção da punibilidade pelo parcelamento (e pelo pagamento) também após o oferecimento da denúncia naqueles delitos concernentes aos tributos pertencentes à União e às pessoas jurídicas[26]. A terceira corresponde à Lei 11.941/09, chamada de “Refis da crise”. Referida Lei dispõe que um esquema de parcelamento de dívidas tributárias e estabelece que, a partir do pagamento da primeira parcela pelo contribuinte, o procedimento criminal fica suspenso, assim como a sua prescrição, até o final do parcelamento[27].
Finalmente, no dia 2 de dezembro de 2009 foi aprovada a Súmula Vinculante nº 24 do STF. Referida Súmula foi capaz de solucionar, em definitivo, impropriedades técnicas e teóricas surgidas nos últimos anos em virtude de uma série de interpretações legais díspares, bem como pôde auferir relativa harmonia sistemática a normas que pareciam conflitantes, resolvendo, inclusive, algumas questões reflexas às principais (a exemplo da prescrição). Contudo, se é verdade que tal Súmula, no plano deontológico foi capaz de satisfazer razoavelmente os anseios penalistas e tributaristas, é de se questionar não somente seus reflexos técnicos e teóricos, que deixaram a desejar, bem como suas possíveis conseqüências significativas, tanto positivas quanto negativas, no plano ontológico, conforme se verá a seguir.
2. A QUESTÃO DA NATUREZA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO EM RELAÇÃO À AÇÃO PENAL REFERENTE AOS CRIMES DE ORDEM TRIBUTÁRIA PREVISTOS NO ARTIGO 1º, INCISO I A IV, DA LEI 8.137/90.
Conforme anteriormente exposto, muitas interpretações surgiram para definir a natureza do processo tributário diante do processo crime relativo a delitos fiscais. Tal polêmica não surgiu apenas em vista de preciosismo teórico e sim porque a definição da natureza do processo administrativo nesse contexto teria uma série de consequências reflexas importantes que, caso fossem satisfatórias, trariam maior segurança jurídica ao ordenamento.
Parte da doutrina repudiou a tese da exigibilidade do trânsito em julgado na esfera administrativa como pressuposto para a persecução penal. Pode-se citar, por exemplo, André Carvalho Ramos, segundo o qual apenas o Poder Judiciário poderia auferir a certeza da existência ou não de tributo sonegado. Afirma, ainda, que a vinculação do Poder Judiciário a um órgão do Poder Executivo ofenderia claramente o princípio constitucional da separação dos poderes preconizado pelo artigo 2º da CF[28].
Entretanto, a grande maioria dos doutrinadores e aplicadores do direito, especialmente após o advento da Lei 9.430/96, passou a posicionar-se em sentido diverso, ou seja, pela exigibilidade do “trânsito em julgado” do processo fiscal para instauração do processo crime. Dentre os autores que compactuaram com o aludido entendimento, alguns defenderam que o processo administrativo-fiscal constituiria verdadeira condição de procedibilidade, ou seja, só poderia o Ministério Público propor a ação penal mediante representação da Fazenda Pública. É o caso de David Teixeira de Azevedo, que defendeu que não considerar a norma estabelecida pela Lei 9.430/96, artigo 83, uma verdadeira condição de procedibilidade seria o mesmo que conferir ociosidade ao dispositivo, tornando supérflua a norma, uma vez que tanto com quanto sem a comunicação proferida pelos agentes fiscais seria possível o desencadeamento do procedimento penal[29]. Contudo, tal posicionamento, apesar de aderido por alguns doutrinadores, não encontrou respaldo no Poder Judiciário. Inclusive, contrariamente a tal posicionamento insurgiram-se alguns eminentes juristas, tais como Luiz Vicente Cerniccharo, afirmando que segundo o artigo 129, I, da CF caberia ao Ministério Público “promover privativamente a ação penal pública, na forma da lei”. Nesse sentido, em havendo indícios da materialidade do crime e da autoria, caberia ao Ministério Público oferecer a denúncia[30]. No mesmo sentido foi o entendimento de Alfonso Presti e Arthur Medeiros, que defenderam veementemente, por exemplo, que o artigo 83 da Lei 9.430/96 seria mero comando à administração fazendária. Poderia, assim, o membro do Ministério Público basear-se em outras peças de informação para oferecer a denúncia, não sendo possível limitar o exercício da jus persequendi prevista na CF[31].
Há, ainda, doutrinadores e aplicadores do direito que conceberam o processo administrativo na discutida hipótese como condição objetiva de punibilidade. É o caso da decisão da Suprema Corte em relação ao já citado Habeas Corpus nº 81.611-1, conforme anteriormente comentado, baseada no voto do Relator, o Ex-Ministro Sepúlveda Pertence. Cumpre esclarecer que a condição objetiva de punibilidade está relacionada a uma condição exigida pelo legislador para que o fato criminoso torne-se punível sem, contudo, alterar a sua configuração típica. Sendo exterior à conduta do agente, está ligada a razões político-criminais, ou seja, ao preceito secundário da norma[32]. Tendo em vista tais conceitos doutrinários, muitos autores, conforme será visto mais adiante, posicionaram-se contrariamente a esse entendimento, uma vez que, para eles, a existência de um tributo estaria ligado à tipicidade da norma, estando, portanto, relacionada ao seu preceito primário[33].
Outros autores entenderam de maneira diversa, definindo o processo administrativo-fiscal como questão prejudicial-heterogênea. Conforme se verifica, tal posicionamento contraria o entendimento do Ex-Ministro Sepúlveda Pertence. Afinal, para Cláudio Fonteles, as condições objetivas de punibilidade seriam elementos constitutivos do crime, desde que sem estas o fato seria juridicamente inexistente e, sendo assim, não se haveria de autorizar persecução penal sobre fato juridicamente inexistente [34].
Por fim, consubstanciou-se entre a doutrina e a jurisprudência entendimento no sentido de que o final do processo administrativo-fiscal nada mais seria que elemento essencial do tipo previsto no artigo 1º da Lei 8.137/90, uma vez que se estaria diante de um crime material e, nesse sentido, apenas mediante o término do processo fiscal é que seria possível constatar se houve ou não a redução ou supressão do tributo prevista no caput[35]. Isto é, para que se tivesse a certeza da redução ou supressão do tributo bem com seu quantum seria indispensável a decisão na esfera administrativa[36]. Com isso, o término do procedimento fiscal teria o condão de comprovar a materialidade delitiva que, caso não comprovada, faria inócua a ação penal, posto que eivada com o vício da falta de justa causa[37]. Ainda mais longe vai argumentação de Fabio de Almeida Delmanto, que afirma que existe falta de justa causa porque falta interesse de agir por parte do Ministério Público antes do término do processo fiscal. Explica que o interesse de agir é formado pelo binômio utilidade/adequação e que a ausência de decisão final em sede fiscal implica na não demonstração da materialidade, sem a qual falta interesse-utilidade, o que tolheria o processo de qualquer utilidade bem como geraria constrangimento ilegal e atentaria contra o princípio da economia processual[38].
Tal posicionamento, que considera o processo administrativo essencial à consumação do crime tributário, foi ganhando relevo nos Tribunais, tornando-se, recentemente, quase unânime, até culminar na aprovação da Súmula Vinculante nº 24[39]. Sendo assim, conforme se observa, a aludida Súmula pôs fim aos intermináveis debates doutrinários e jurisprudenciais sobre a natureza do procedimento administrativo-fiscal em face do processo crime. Afinal, estabeleceu claramente em sua redação que, em se tratando de crimes materiais de ordem tributária previstos nos incisos I a IV do artigo 1º da Lei 8.137/90, o fato apenas se torna típico com o final do procedimento fiscal, tornando a decisão administrativa “transitada em julgado” em desfavor do contribuinte elementar do tipo penal, sem o qual não se há de falar em crime e, consequentemente, em persecução penal.
Cumpre verificar que a definição da natureza do processo administrativo em face do processo crime foi efeito relevante não só pela precisão técnica e teórica do conceito, mas também porque consolidou outros entendimentos relevantes em relação à matéria e que são conseqüências imediatas da definição da natureza, como se verá a seguir.