1. Do serviço de engenharia na Lei Complementar 116/2003
Os serviços de engenharia objeto destas breves considerações são os serviços de empreitada descritos no item 7.05 da lista de serviços anexa a Lei Complementar n.º 116 de 2003, e o serviço de reforma descrito no item 7.02 da mesma lista de serviços.
A Lei Complementar 116 regula, em âmbito nacional, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, trazendo disposições gerais sobre o imposto, e impondo certas regras para os municípios quando da regulamentação do tributo em sua área de competência, isto é, quando da edição dos regulamentos do ISSQN pelos municípios.
Sendo o ISSQN um tributo de competência dos municípios, conforme determina o art. 156, III da Constituição Federal, cabe a cada município regular a tributação pelo ISSQN conforme a sua extensão territorial, ou seja, para os prestadores de serviço localizados no município, respeitando os ditames da LC 116.
Assim, a tributação do imposto objeto da presente análise pode variar de município para município, razão pela qual a LC 116 trouxe regras comuns a todos os contribuintes do tributo no país. Uma das regras estabelecidas pela LC 116 é justamente a base de cálculo dos serviços de engenharia, em especial dos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa à lei referida, regra que passamos à análise.
2. Da base de cálculo dos serviços 7.02 e 7.05
O art. 7º da Lei Complementar n.º 116/2003 determina de forma expressa a base de cálculo dos serviços de engenharia 7.02 e 7.05 nos seguintes termos:
“Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.§ 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;”
Pela simples leitura do artigo acima transcrito, resta evidente que a base de cálculo do ISSQN é somente o serviço. Não poderia ser diferente já que na compra de materiais de construção já há incidência do ICMS, sendo que a partir de 2009 os materiais de construção passaram para sistemática da substituição tributária do ICMS em alguns estados-membros, ou seja, o ICM é recolhido pela indústria para toda a circulação da mercadoria até chegar ao consumidor final.
O ISSQN incide somente sobre a parcela que representa a prestação dos serviços listados na lista anexa à LC 116, não ficando tal parcela sujeita à tributação do ICMS, mesmo com relação às mercadorias fornecidas com o serviço. É o que determina o parágrafo 2º do artigo 1º da LC 116:
“Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.§ 4o A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.”
Assim, sempre que houver fornecimento de mercadorias juntamente com a prestação do serviço, o ISS não incidirá sobre o valor das mercadorias fornecidas, eis que já alcançadas pela tributação do ICMS.
3. Da não incidência do ISSQN sobre o valor das mercadorias fornecidas na prestação dos serviços 7.02 e 7.05
A base de cálculo do ISSQN dos serviços 7.02 e 7.05 é somente o valor da mão de obra, conforme §1º do art. 7º da Lei Complementar acima transcrito. Conforme foi visto acima, as mercadorias adquiridas de terceiros – de lojas de materiais de construção, atacados, etc. – não são alcançados pela tributação do ISSQN, eis que já tributados pelo ICMS.
Ainda, as mercadorias produzidas pela empresa de engenharia responsável pela execução da obra ou da reforma também fogem à tributação do ISSQN, uma vez que a legislação deste tributo determina a incidência do ICMS nestes casos, senão vejamos. Os itens 7.02 e 7.05 estão assim descritos na lista anexa da LC 116/03:7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
Pela análise da descrição dos serviços, verificamos que os materiais produzidos pelo prestador devem ser tributados pelo ICMS, ou seja, a empresa de engenharia prestadora do serviço deve oferecer tributação ao ICMS quando produzir os materiais. E a determinação objetiva a tributação do ICM uma vez que estas mercadorias não foram tributadas anteriormente, já que produzidas pelo prestador do serviço.
Este é o espírito da LC 116, tributar apenas o serviço, enquanto que as mercadorias ficam reservadas à tributação do ICMS. Assim, descabe tributar pelo ISSQN as mercadorias adquiridas de terceiros – lojas, atacadistas, fornecedores de material de construção – uma vez que tais mercadorias já foram tributadas pelo ICMS.
Determinar a inclusão das mercadorias na base de cálculo do ISSQN significa tributar duas vezes pelo mesmo fato gerador por impostos diversos, quais sejam: 1) o ICMS na compra das mercadorias, eis que a circulação já vem tributada através do cálculo por dentro, sendo que em alguns estados está tributado pela substituição tributária e; 2) se incluir os materiais na base do ISSQN, acarretará a tributação também por este último.
Resta evidente de que as mercadorias adquiridas de terceiros e fornecidas na execução da obra não podem fazer parte da base de cálculo do ISSQN, devendo ser excluídas da tributação deste imposto.
4. Do posicionamento dos Tribunais pátrios e da Repercussão Geral.
Desde 2002, o Supremo Tribunal Federal já modificou seu entendimento, hoje pacificado. Para a Corte Suprema, apura-se a base de cálculo do ISSQN é obtida deduzindo-se do valor total da nota aquele referente ao valor de todos os materiais empregados na obra, conforme colacionado a seguir:
"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b. I. - Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88. Citados dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. RE 236.604- PR, Velloso, Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001. II. - RE conhecido e provido. Agravo improvido."
“TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 9º, § 2º, “A”, DO DL N. 406/68. RECEPÇÃO COM STATUS DE LEI COMPLEMENTAR. MATERIAIS E PRODUTOS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO ISSQN. HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA.
1. A jurisprudência da Suprema Corte firmou entendimento de que o Decreto-Lei n. 406/68 foi recepcionado com o status de lei complementar, em virtude de sua compatibilidade com a nova ordem constitucional, consoante intelecção do § 5º do art. 34 do ADCT. 2. O ISSQN incidia sobre prestação de serviços, logo a exclusão de produtos e materiais, eventualmente utilizados no desempenho da atividade, tão somente adequa a base de cálculo do tributo a sua hipótese de incidência. 3. Parecer pelo conhecimento e provimento do recurso” – grifo nosso.
DJe-145 DIVULG 03/08/2009 PUBLIC 04/08/2009
Partes
RECTE.(S): EMBU S/A ENGENHARIA E COMÉRCIO
ADV.(A/S): RUDI ALBERTO LEHMANN JÚNIOR E OUTRO(A/S)
RECDO.(A/S): MUNICÍPIO DE SANTO ANDRÉ
ADV.(A/S): MARCELO CHUERE NUNES E OUTRO(A/S)
Decisão
DECISÃO: Trata-se de recurso extraordinário interposto com fundamento no artigo 102, inciso III, alínea “a”, da Constituição do Brasil contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, ementado nos seguintes termos [fl. 5006]:
“TRIBUTÁRIO: Dedução do valor dos materiais empregados pela autora na produção de concreto (objeto de ICMS e IPI) da base de cálculo do ISSQN (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza), afastando a conduta do fisco municipal, pautada na Lei nº 7.614/97 – Suspensão da exigibilidade do crédito tributário da forma imposta pelo fisco municipal, diante do depósito do montante integral do tributo – Inadmissibilidade – „In casu?, o fornecimento de materiais é acessório em relação ao serviço empreendido, estando aqueles incluídos no preço da atividade que a autora pleiteia – Base de cálculo do ISS que impõe a cobrança sem dedução dos materiais utilizados, conquanto estão compreendidos na prestação dos serviços – Fatos focalizados no presente feito, desde que anteriores, que não suscita a incidência do § 2º do art. 7º, da Lei n° 116/2003 – Improcedência – Recurso improvido.” 2. Alega-se, no recurso extraordinário, violação do disposto nos artigos 146, inciso III, alínea “a”, e 156, inciso III, da Constituição do Brasil. 3. O recurso merece provimento. Este Tribunal fixou entendimento no sentido de que a hipótese do art. 9º, § 2º, do decreto-lei n. 406/68 respeita à base de cálculo do ISS incidente sobre atividades da construção civil. Estabeleceu que o preceito não concede isenção tributária, tendo sido recebido pela Constituição do Brasil: “EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b. I. - Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo do preço do serviço. D.L. 406/68, art. 9º, § 2º, a e b: dispositivos recebidos pela CF/88. Citados dispositivos do art. 9º, § 2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram isenção. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. RE 236.604-PR, Velloso, Plenário, 26.5.99, RTJ 170/1001. II. – RE conhecido e provido”. [RE n. 214.414, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 29.11.02]. Dou provimento ao recurso com fundamento no disposto no art. 557, § 1º-A, do CPC. Declaro invertidos os ônus da sucumbência. Publique-se. Brasília, 25 de junho de 2009. Ministro Eros Grau – Relator – grifo nosso.
E, pondo fim em qualquer celeuma acerca do assunto, manifestou-se o Supremo Tribunal Federal, no Julgamento de Recurso Extraordinário onde a Prefeitura do Município de Betim, Estado de Minas Gerais, insurgiu-se em face de empresa de concretagem, em caso idêntico ao dos autos.
O Supremo, além de decidir no sentido de que os materiais não devem integrar a base de cálculo do ISSQN, em qualquer hipótese, fez mais, elevando o julgamento a caso de Repercussão Geral.
Desta forma, a decisão do Supremo deve ser aplicada em qualquer instância, seja por Juiz singular, seja por Colegiados, de maneira incidental no Processo, funcionando como uma espécie de Súmula Vinculante, aplicável em todo o Território Nacional.
Segue, abaixo, a íntegra do voto da Relatora, Excelentíssima Ministra do Supremo Tribunal Federal, Ellen Gracie:
Decisões da Presidência
RE 603497 / MG - MINAS GERAIS RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 18/08/2010
Publicação
DJe-172 DIVULG 15/09/2010 PUBLIC 16/09/2010
Partes
RECTE.(S) : TOPMIX ENGENHARIA E TECNOLOGIA DE CONCRETO S/A
ADV.(A/S) : JOÃO MARCELO SILVA VAZ DE MELLO E OUTRO(A/S)
RECDO.(A/S) : MUNICÍPIO DE BETIM
ADV.(A/S) : MARIA DO ROSÁRIO DINIZ E OUTRO(A/S)
Decisão
1. A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu:
“ TRIBUTÁRIO – ISS – CONSTRUÇÃO CIVIL – BASE DE CÁLCULO – MATERIAL EMPREGADO – DEDUÇÃO – IMPOSSIBILIDADE .
A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço, de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo. Precedentes de Corte. Agravo regimental improvido.”
2. Este Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha relatoria, reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art. 543-B do CPC possam ser aplicados.
Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009. O acórdão recorrido divergiu desse entendimento.
3. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário. Restabeleço os ônus fixados na sentença. Julgo prejudicado o pedido de ingresso como “amicus curiae” formulado pela Confederação Nacional dos Municípios – CNM (Petição STF 42.520/2010 – fls. 524-541), bem como o recurso interposto pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras – ABRASF (fls. 505-521), em face da presente decisão.
Publique-se. Brasília, 18 de agosto de 2010. Ministra Ellen Gracie Relatora – grifo nosso.
5. Conclusão
Na prestação dos serviços de engenharia, tanto na execução de obras de construção civil, denominadas de empreitada, como na reforma, ou seja, para os serviços dos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços do anexo da LC 116/2003, o valor das mercadorias fornecidas na prestação do serviço devem ser excluídas da base de cálculo do ISSQN incidente sobre o valor do serviço.
Os materiais empregados na obra são tributados pelo ICMS, seja na compra de estabelecimentos de terceiros, seja quanto aos materiais produzidos pelo prestador do serviço. Os tribunais já enfrentaram a matéria, tendo pacificado o entendimento de que na prestação dos serviços 7.02 e 7.05 os materiais são excluídos da base de cálculo do ISSQN pelas razões aqui expostas.
O material será tributado pelo ICMS, que será recolhido pelo fornecedor e cobrado na nota fiscal de venda, ou recolhido pelo prestador do serviço quando produzir os materiais.
Qualquer cobrança que aumente a base de cálculo do imposto é indevida e, por tratar-se de imposto retido, pode configurar, além de bi-tributação, apropriação indébita.