5. Receitas de ICMS?
Inicialmente, pelo título do presente tópico, percebe-se o quão estranho para as empresas é o conceito de “Receita de ICMS”.
Ora, quem possui Receitas de ICMS são os Estados e o Distrito Federal.
A Lei nº 4.320/64[17], em seu artigo 9º, disciplina: “Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito publico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades”.
Portanto, se o ICMS constitui receita do Estado/Distrito Federal, não pode ao mesmo tempo constituir receita das empresas.
A não caracterização do ICMS como receita das pessoas jurídicas é corroborada pelo próprio entendimento do Supremo Tribunal Federal que não permite a correção monetária dos créditos escriturais do ICMS, conforme se pode observar da decisão prolatada no Recurso Extraordinário nº 205.453:
“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA DOS DÉBITOS FISCAIS E INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ATUALIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E DA NÃO-CUMULATIVIDADE. IMPROCEDÊNCIA. 1. Crédito de ICMS. Natureza meramente contábil. Operação escritural, razão por que não se pode pretender a aplicação do instituto da atualização monetária. 2. A correção monetária do crédito do ICMS, por não estar prevista na legislação estadual, não pode ser deferida pelo Judiciário sob pena de substituir-se o legislador estadual em matéria de sua estrita competência. 3. Alegação de ofensa ao princípio da isonomia e da não- cumulatividade. Improcedência. Se a legislação estadual só previa a correção monetária dos débitos tributários e vedava a atualização dos créditos, não há como falar-se em tratamento desigual a situações equivalentes. 3.1 - A correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído, ou quando recolhido em atraso. Diferencia- se do crédito escritural - técnica de contabilização para a equação entre débitos e créditos, a fim de fazer valer o princípio da não- cumulatividade. Recurso extraordinário conhecido e provido”.
(RE 205453, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Segunda Turma, julgado em 03/11/1997, DJ 27-02-1998 PP-00022 ENT VOL-01900-07 PP-01318)
O Supremo Tribunal Federal também assentou que “Não constitui ofensa aos princípios da isonomia e da não-cumulatividade o fato de a legislação estadual desautorizar a correção monetária de créditos escriturais e saldos credores de ICMS”[18].
Caso o ICMS realmente constituísse receita das pessoas jurídicas, estas procurariam a melhor forma de gerenciar[19] tais receitas, em aplicações, fundos, ou qualquer outra forma que pudesse garantir as pessoas jurídicas um bom retorno sobre estas receitas.
Além do mais, a caracterização do ICMS como receita das pessoas jurídicas, acaba por implicar em bis in idem, pois as contribuições sociais que tem a receita bruta como base de cálculo, acabam incidindo sobre os valores cobrados pelos contribuintes a título de ICMS.
Com base no exemplo acima, dado pelo doutrinador Fernando Lemme Weiss, em que da mercadoria vendida pelo valor de R$ 100,00, constitui a receita da empresa apenas a quantia de R$ 82,00e o restante, R$ 18,00 constitui o valor cobrado à título de ICMS, o mesmo contribuinte teria que pagar sobre estas receitas, a quantia de R$ 9,25 a título de PIS-Pasep/Cofins[20].
Note-se que as contribuições incidem sobre a totalidade das receitas, quando, em verdade, a quantia de R$ 18,00 não constitui realmente receita das pessoas jurídicas, pois trata-se do valor relativo ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, calculado por dentro.
Caso o PIS-Pasep/Cofins fosse cobrado apenas sobre o valor das receitas pertencentes ao contribuinte, o valor devido relativo a estas contribuições seria de somente R$ 7,58.
Deve se observar que, nos autos do Recurso Extraordinário nº 240.785, a maioria do Supremo Tribunal Federal votou pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS-Pasep/Cofins, julgamento este, inicialmente interrompido pelo pedido de vista do Ministro Gilmar Mendes e, posteriormente, pelo ajuizamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18, de autoria da Presidência da República, visando a declaração de constitucionalidade do questionado art. 3º, da Lei nº 9.718/98.
Após o término do prazo previsto no parágrafo único do art. 21, da Lei nº 9.868/1999, prorrogado por três vezes, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, a questão ficou sob a pendência do RE 574.706, primeiro recurso onde foi reconhecida a Repercussão Geral sobre a matéria, após o advento de tal instituto processual, submetendo, ainda, os demais recursos sobre o tema, ao disposto no 543-B, do Código de Processo Civil[21].
Como visto, portanto, a decisão acerca da constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins, pode demorar muitos anos ainda.
6. Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta e o Regime Tributário de Transição
Para fins contábeis, conforme exposto,o ICMS não constitui receita, uma vez que os valores recebidos à título de ICMS pelas pessoas jurídicas não resulta em aumento do Patrimônio Líquido das mesmas.
Deve ser lembrado também, que no ano de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, foi instituída pela Lei nº 12.546, a Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta - CPRB, inicialmente aplicável apenas a alguns setores da economia[22], que, em sua base de cálculo, também inclui o ICMS no conceito de Receita Bruta das pessoas jurídicas.
Esta última contribuição social foi instituída já sob a égide das leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, que instituíram os novos critérios contábeis a serem observados pelas empresas brasileiras.
A Lei nº 11.941/2009, em seu art. 15, instituiu também o “Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei”.
Por sua vez, o art. 16 da Lei nº 11.941/2009 dispõe que as “alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007”.
Ou seja, o fato de o Pronunciamento Contábil nº 30, conforme já visto, dispor que as “quantias cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido”[23], a princípio, não surte efeito no tocante à apuração das contribuições sociais que tem a receita bruta das pessoas jurídicas como base de cálculo.
Acontece que, conforme dispõe o § 1º, do art. 15, da Lei nº 11.941/2009, o “RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária”.
Ou seja, o Regime Tributário de Transição tem dia e hora para acabar[24].Inicialmente com previsão para 31/12/2012, o fim do RTT foi adiado para o corrente ano de 2013[25] (ou não).
Com o fim do RTT, a Receita Federal terá a oportunidade de dar uma solução a este litígio, atendendo a norma contábil, que determina a não inclusão do ICMS no conceito de receita bruta ou, atendendo a norma fiscal, que determina a sua inclusão.
Caso a Receita Federal se omita, a solução ficará a cargo do Legislativo, através da Proposta de Emenda Constitucional nº 226/2012, que determina a não inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo[26] (acaba com o cálculo por dentro do ICMS) ou a cargo do Judiciário, em especial o STF, que deve enfrentar a questão julgando os RREE 240.785 e 574.706 e ADC nº 18.
7. Conclusão
Conclui-se, portanto:
- desde 1998 questiona-se a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições sociais que incidem sobre as receitas das pessoas jurídicas;
- no ano de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, foi instituída pela Lei nº 12.546, a Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta – CPRB, cuja base de cálculo exclui o IPI, mas inclui o ICMS no conceito de receita bruta das pessoas jurídicas;
- de acordo com a norma contábil, pelo fato de não representarem receitas das pessoas jurídicas, devem ser excluídos da receita bruta todos os tributos incidentes sobre as vendas (IPI, ICMS, ISS, PIS-Pasep, Cofins, Imposto de Exportação);
- de acordo com a norma tributária, o ICMS faz parte das Receitas Brutas, uma vez que o mesmo compõe o preço da mercadoria (cálculo por dentro);
- o cálculo por dentro do ICMS está disposto no inciso I do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996, segundo o qual, integra a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços “o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle”;
- o ICMS cobrado por dentro compõe a importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação constituindo receita tributável pelas contribuições sociais incidentes sobre a Receita Bruta, como o PIS-Pasep, a Cofins e a CPRB;
- atualmente tramita no Congresso Nacional a Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2012, que modifica o cálculo do ICMS, de modo que o montante do imposto nãointegre a sua base de cálculo;
- se aprovada a Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2012, o ICMS não mais será cobrado “por dentro”, e não constituirá mais receita das pessoas jurídicas e nem será tributável pelas contribuições sociais;
- a não caracterização do ICMS como receita das pessoas jurídicas é corroborada pelo próprio entendimento do Supremo Tribunal Federal que não permite a correção monetária dos créditos escriturais do ICMS e nem dos saldos credores de ICMS;
- a caracterização do ICMS como receita das pessoas jurídicas implica em bis in idem, pois as contribuições sociais que tem a receita bruta como base de cálculo, acabam incidindo sobre os valores cobrados pelos contribuintes a título de ICMS;
- com o fim do RTT, a Receita Federal terá a oportunidade de se manifestar a respeito da inclusão do ICMS no conceito de receita bruta, uma vez que, de acordo com a norma contábil, o ICMS não faz parte compõe a receita bruta das pessoas jurídicas;
- a questão sobre a constitucionalidade da inclusão do ICMS no conceito de receita bruta foi posta à apreciação do Supremo Tribunal Federal que, nos autos do Recurso Extraordinário nº 240.785, pormaioria, votou pela inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS-Pasep/Cofins, julgamento este, inicialmente interrompido pelo pedido de vista do Ministro Gilmar Mendes e, posteriormente, pelo ajuizamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18;
- atualmente, no âmbito do STF, a questão encontra-se sob a pendência do julgamento do RE 574.706, primeiro recurso onde foi reconhecida a Repercussão Geral sobre a matéria, após o advento de tal instituto processual, submetendo, ainda, os demais recursos sobre o tema, ao disposto no 543-B, do Código de Processo Civil.
Notas
[1]Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC nº 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, item 82. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC26_R1.pdf>. Acesso em 16/01/2013.
[2] Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC nº 30 - Receitas, itens 8 e 8A. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf>. Acesso em 16/01/2013.
[3] BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 17 jan. 2013.
[4] IUDÍCIBUS, Sergio de. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. SANTOS, Ariovaldo. Manual de Contabilidade Societária. Aplicável a Todas as Sociedades: De acordo com as Normas Internacionais e do CPC. São Paulo: Atlas, 2010. p. 486.
[5] Idem.
[6]“Art. 31. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia.
Parágrafo único. Na receita bruta, não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não-cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário” (Lei nº 8.981/1995).
[7] BRASIL. Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2011. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Lei/L12546.htm>. Acesso em: 22 jan. 2013.
[8] A redação atual dos artigos 7º caput e 8º caput é a seguinte:
“Art. 7º Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, à alíquota de 2% (dois por cento):
(...)
Art. 8º Até 31 de dezembro de 2014, contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, à alíquota de 1% (um por cento), em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo desta Lei”.
[9] Parecer Normativo CST nº 77/86.
[10] Parecer Normativo CST nº 77/86.
[11]STF, RE 582461, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-158 DIVULG 17-08-2011 PUBLIC 18-08-2011 EMENT VOL-02568-02 PP-00177.
[12] Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2010. Disponível em:
<http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=63EBA670E0DAB7F9E67EF43544BFB244.node1?codteor=1048979&filename=PEC+226/2012>.
[13]Idem.
[14] Ibidem.
[15] WEISS, Fernando Lemme. Princípios Tributários e Financeiros. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 36.
[16] Idem, p. 66.
[17]“Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e contrôle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal”.
[18]RE 275507 ED, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado em 07/06/2011, DJe-123 DIVULG 28-06-2011 PUBLIC 29-06-2011 EMENT VOL-02553-01 PP-00132.
[19] Como é de conhecimento comum, receitas se gerenciam, custos se diluem.
[20] Caso do PIS-Pasep/Cofins cobrados sob a forma não-cumulativa, em que as alíquotas, na maioria dos casos, respectivamente, são 1,65% e 7,6%.
[21] Art. 543-B.Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica controvérsia, a análise da repercussão geral será processada nos termos do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal, observado o disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 1º Caberá ao Tribunal de origem selecionar um ou mais recursos representativos da controvérsia e encaminhá-los ao Supremo Tribunal Federal, sobrestando os demais até o pronunciamento definitivo da Corte. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 2º Negada a existência de repercussão geral, os recursos sobrestados considerar-se-ão automaticamente não admitidos. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 3º Julgado o méritodo recurso extraordinário, os recursos sobrestados serão apreciados pelos Tribunais, Turmas de Uniformização ou Turmas Recursais, que poderão declará-los prejudicados ou retratar-se. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 4º Mantida a decisão e admitido o recurso, poderá o Supremo Tribunal Federal, nos termos do Regimento Interno, cassar ou reformar, liminarmente, o acórdão contrário à orientação firmada. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
§ 5º O Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal disporá sobre as atribuições dos Ministros, das Turmas e de outros órgãos, na análise da repercussão geral. (Incluído pela Lei nº 11.418, de 2006).
[22] Os setores sujeitos à nova contribuição patronal sobre a receita bruta vêm aumentando consideravelmente.
[23] Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC nº 30 - Receitas, itens 8 e 8A. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf>. Acesso em 16/01/2013
[24] Se bem que o ADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, criado justamente par a viabilizar a transição da Constituição Federal de 1967 para a Constituição Federal de 1988, permanece sendo objeto de sucessivas Emendas Constitucionais, eternizando sua vigência “transitória”.
[25]Conforme notícia disponibilizada em:<http://www.joseadriano.com.br/profiles/blogs/fim-de-rtt-e-alteracao-de-agio-podem-ficar-para-2014>. Acesso em 16 fev. 2013.
[26] Com o fim do cálculo por dentro do ICMS, o valor cobrado a este título, não mais será considerado como Receita das pessoas jurídicas.