1. Introdução
Em 17/11/1998 foi protocolado no Supremo Tribunal Federal o Recurso Extraordinário nº 240.785, questionando a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e a Cofins (até então cobrados unicamente sob a forma cumulativa).
Até os dias de hoje, o processo encontra-se sem solução.
Não se pode culpar apenas a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18, ajuizada pela Presidência da República, buscando a declaração da constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, tendo em vista que esta somente foi ajuizada em 10/10/2007, quase dez anos após o protocolo do RE nº 240.785.
Para se ter uma ideia e ainda permanecendo nas discussões sobre a base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, o Pleno do Supremo Tribunal Federal, nos autos do RE nº 357.950, em 09/11/2005, julgou inconstitucional o alargamento da base de cálculo das contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins, instituído pelo § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998 (o Recurso Extraordinário nº 357.950 deu entrada no Supremo Tribunal Federal em 15/10/2002).
Enquanto não julgados a Ação Declaratória nº 18, o Recurso Extraordinário nº 240.785 e, com o término do prazo previsto no parágrafo único do art. 21, da Lei nº 9.868/1999, o Recurso Extraordinário nº 574.706, a questão sobre a (in)constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins permanece sem solução.
O PIS/Pasep e a Cofins tem como base de cálculo o faturamento das pessoas jurídicas (art. 2º, Lei nº 9.718/98).
De acordo com o art. 3º, da Lei nº 9.718/98, o “faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica”.
Por sua vez, no ano de 2011, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, foi instituída pela Lei nº 12.546, a Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta - CPRB, inicialmente aplicável apenas a alguns setores da economia.
De acordo com o § 7º do art. 9º da Lei nº 12.546/2011, para determinação da base de cálculo da Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta - CPRB, podem ser excluídos da receita bruta: as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos (inciso I); o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, se incluído na receita bruta (inciso III) e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário (inciso IV).
Portanto, infere-se que, para fins de cálculo da Contribuição Patronal sobre a Receita Bruta, o ICMS (à exceção do ICMS-ST) deve ser incluído na base de cálculo da referida contribuição.
Dessa forma, o presente artigo visa estudar os conceitos de receita bruta, para fins contábeis e tributários e analisar a (in)constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições incidentes sobre a receita bruta das pessoas jurídicas (PIS/Pasep, Cofins e CPRB).
2. Receita Bruta para fins Contábeis
De início, cumpre observar o que dispõem os incisos I e II, do art. 187, da Lei nº 6.404/76:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
Dessa forma, a receita bruta das vendas e serviços compreende as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos incidentes sobre as vendas.
Por deduções das vendas entendem-se vendas canceladas e por abatimentos, os descontos concedidos após a venda, geralmente por avarias, problemas relativos à qualidade ou erros no tocante à quantidade dos produtos e serviços.
Feitas as respectivas deduções da receita bruta (vendas canceladas, abatimentos e impostos incidentes sobre as vendas) chega-se à receita líquida das vendas e serviços, a qual, subtraída do custo das mercadorias e serviços vendidos, resultará no lucro bruto da pessoa jurídica.
Assim:
Receita Bruta de Vendas/Serviços
(-) Deduções das Vendas
(-) Abatimentos sobre Vendas
(-) Impostos Incidentes sobre Vendas
(=) Receita Líquida das Vendas e Serviços
(-) Custo das Mercadorias e Serviços Vendidos
(=) Lucro Bruto
Por sua vez, com base no Pronunciamento Contábil nº 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis, a demonstração do resultado do período inicia-se com as Receitas, das quais, subtraídos o custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos, resultará no Lucro Bruto, ou seja[1]:
Receitas
(-) Custo dos Produtos, das Mercadorias e dos Serviços Vendidos
(=) Lucro Bruto
Isso porque o Pronunciamento Contábil nº 30 – Receitas dispõe que as “a receita inclui somente os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade quando originários de suas próprias atividades . As quantias cobradas por conta de terceiros – tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são excluídos da receita. [...]A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir das receitasconforme conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno, como ‘Receita Bruta Tributável’, para fins fiscais e outros.”[2].
Dessa forma, de acordo com a norma contábil, pelo fato de não representarem receitas das pessoas jurídicas, devem ser excluídos da receita bruta todos os tributos incidentes sobre as vendas.
Portanto, serão excluídos da receita bruta das pessoas jurídicas o ICMS, o IPI e o ISS, e no caso das receitas de exportação, o Imposto sobre Exportação.
No caso das contribuições ao PIS/Cofins, estas também deverão ser deduzidas das Receitas Brutas de Bens e Serviços quando incidentes sobre as respectivas vendas de mercadorias e prestação de serviços.
No caso da incidência de PIS/Cofins sobre outras receitas das pessoas jurídicas, por exemplo, receitas que não se enquadrem em sua atividade principal, estas devem ser registradas como Despesas Administrativas e Gerais (Impostos e Taxas) na Demonstração do Resultado do Exercício.
3. Receita Bruta para Fins Tributários
Dispõe o art. 280, do Regulamento do Imposto de Renda, que a “receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 1º)”[3].
Ressalta-se que a redação do art. 280, do Regulamento do Imposto de Renda, é a mesma do art. 12, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que dispunha sobre o Imposto de Renda.
Nesta mesma toada, em 1978, a Instrução Normativa nº 51, da Secretaria da Receita Federal, que disciplinava procedimentos de apuração da receita de vendas e serviços, para tributação das pessoas jurídicas, tendo em vista justamente o fato do Decreto-lei nº 1.598/77 fixar novas normas para determinação da base de cálculo do imposto sobre o lucro das pessoas jurídicas, em seu item 2, determinava que na “receita bruta não se incluem os impostos não-cumulativos cobrados do comprador ou contratante (imposto sobre produtos industrializados e imposto único sobre minerais do País) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário. Imposto não cumulativo é aquele em que se abate, em cada operação, o montante de imposto cobrado nas anteriores”.
Assim, pacificou-se o entendimento que “para fins de Imposto de Renda, o ICMS faz parte das Receitas Brutas, mas o IPI não! Pela Lei das Sociedades por Ações, ambos fazem”[4].
Dessa forma, as pessoas jurídicas, afim de divulgar as informações relativas ao IPI, utilizavam a conta Faturamento Bruto “ao que seria a Receita Bruta e utilizar esta para designar a diferença entre o Faturamento Bruto e o IPI”[5].
Portanto, para efeitos de apuração do IRPJ, com base na IN SRF nº 51/1978, a Demonstração do Resultado do Exercício seria demonstrada da seguinte maneira:
Faturamento Bruto
(-) IPI
(=) Receita Bruta
O conceito de Receita Bruta trazido pela Instrução Normativa SRF nº 51/1978, excluindo o IPI e incluindo o ICMS, foi continuamente reproduzido na legislação nacional, como se verá adiante.
Ressalta-se que, para fins da IN SRF nº 51/1978, a “receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta da vendas e serviços, diminuídas (a) das vendas canceladas, (b) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e (c) dos impostos incidentes sobre as vendas” (item 4).
O item 4, da IN SRF nº 51/1978, disciplinava ainda o que se entendia por das vendas canceladas, descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e impostos incidentes sobre as vendas, da seguinte maneira:
“4.1 - Vendas canceladas correspondentes a anulação de valores registrados como receita bruta de vendas e serviços; eventuais perdas ou ganhos decorrentes de cancelamento de venda, ou de rescisão contratual, não devem afetar a receita líquida de vendas e serviços, mas serão computados nos resultados operacionais.
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
4.3 - Para os efeitos desta Instrução Normativa reputam-se incidentes sobre as vendas os impostos que guardam proporcionalmente com o preço da venda ou dos serviços, mesmo que o respectivo montante integra a base de cálculo, tais como o imposto de circulação de mercadorias, o imposto sobre serviços de qualquer natureza, o imposto de exportação, o imposto único sobre energia elétrica, o imposto único sobre combustíveis e lubrificantes etc.
4.3.1 - Incluem-se também neste item:
a) taxas que guardam proporcionalidade com o preço de venda;
b) a parcela de contribuição para o Programa de integração Social calculada sobre o faturamento;
c) a quota de contribuição, ou retenção cambial, devida na exportação”.
(grifo nosso)
Complementando, para fins de apuração do IRPJ, com base na IN SRF nº 51/1978, a Demonstração do Resultado do Exercício seria demonstrada da seguinte maneira:
Receita Bruta
(-) Vendas Canceladas
(-) Descontos e Abatimentos Incondicionais
(-) Impostos Incidentes sobre as Vendas
(=) Receita Líquida de Vendas
Conforme já afirmado, as legislações posteriores mantiveram o mesmo conceito de receita bruta dado pela Instrução Normativa SRF nº 51/1978[6], excluindo o IPI e incluindo o ICMS, o que veio a afetar diretamente as contribuições sociais incidentes sobre a receita bruta das empresas, uma vez que a nova legislação ao elencar quais as deduções da receita bruta eram permitidas, como as vendas canceladas e os descontos incondicionais, passou a não incluir o ICMS como dedução permitida, como pode se observar do inciso I, do § 2º, do art. 3º, da Lei nº 9.718/98:
Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 1º (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
Ou seja, mais uma vez, somente o ICMS cobrado pelo vendedor de bens ou prestador de serviços na condição de substituto tributário poderia ser excluído da receita bruta.
Por sua vez, a Lei nº 12.546, que institui o INSS sobre Receita Bruta, em seus artigos 7º e 8º, na redação original, dispunha apenas que as empresas elencadas nos artigos citados contribuiriam “sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991”[7].
Não obstante a redação dos citados artigos terem sido alteradas diversas vezes nesse curto espaço de tempo[8], a Lei nº 12.715/2012 veio a incluir o § 7º, no art. 9º, da Lei nº 12.546/2011, cuja redação assim dispõe:
“Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:
(...)
§ 7º Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser excluídos da receita bruta:
I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;
II – (VETADO); (Incluído pela Lei nº 12.715) Produção de efeito e vigência
III - o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, se incluído na receita bruta; e
IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário”.
Assim, novamente, para fins tributários, o IPI não é considerado Receita Bruta da empresa, sendo-o, porém, o ICMS.
Isso se deve ao fato de que o ICMS“referente às operações próprias da empresa compõe o preço da mercadoria, e, consequentemente, o faturamento”[9](cálculo por dentro), conforme será analisado no próximo tópico.
4. Cálculo por Dentro do ICMS
O cálculo por dentro do ICMS está disposto no inciso I do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996, segundo o qual, integra a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços “o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle”.
Observa-se que, “através do Ato Complementar nº 27, de 08 de dezembro de 1966, foi acrescentado o parágrafo 4º ao artigo 53 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), que dispõe sobre o valor tributável do ICM, para declarar que o montante desse imposto integra o valor ou o preço da operação, constituindo o respectivo destaque nos documentos fiscais mera indicação para possibilitar o crédito do adquirente. O artigo 2º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, ao definir a base de cálculo do ICM, ressaltou, no § 7º, a disposição supra”[10].
O plenário do Supremo Tribunal Federal, em 18/05/2011, julgou constitucional o cálculo por dentro do ICMS, nos seguintes termos:
“1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento”.
(RE 582461, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-158 DIVULG 17-08-2011 PUBLIC 18-08-2011 EMENT VOL-02568-02 PP-00177)
Assim, o ICMS cobrado por dentro, “faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação”[11], constituindo, portanto, no entendimento do Fisco Federal, receita tributável pelas contribuições sociais incidentes sobre a Receita Bruta, como o PIS, a Cofins e o INSS sobre a Receita Bruta.
Após o julgamento, o ministro Cezar Peluso, presidente do Supremo Tribunal Federal à época, propôs que fosse editada uma súmula vinculante para orientar as demais cortes nas futuras decisões de matéria análoga, que até o momento não foi editada.
Acontece que, ao mesmo tempo em que praticamente se esgotam as possibilidades de discussão judicial da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições sociais incidentes sobre a receita bruta, tramita no Congresso Nacional a Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2012, que altera “a alínea ‘i’ do inciso XII do § 2º do art. 155, da Constituição Federal, referente ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, para vedar a inclusão do imposto na sua própria base de cálculo”[12].
De acordo com a proposta, “a correção completa das distorções do ICMS talvez não seja um objetivo realista”[13], de forma que a proposição visa “corrigir um problema pontual, mas nem por isso menos importante: a cobrança do tributo ‘por dentro’”[14].
De acordo com Fernando Lemme Weiss, o cálculo por dentro do ICMS, implica que o imposto “automaticamente passa a fazer parte do preço estabelecido pelo vendedor, que já deve fixa-lo sabendo que uma parte do que receber do consumidor deverá ser paga à Fazenda”[15].
Dessa forma, “se o contribuinte vende uma mercadoria a 100 reais, ele deverá calcular o ICMS sobre este valor (aplicando uma alíquota de 18%, por exemplo). Ficará com 82 reais e recolherá 18 reais aos cofres estaduais, abatidos os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade (...)”[16].
Se aprovada a Proposta de Emenda à Constituição Federal nº 226/2012, o ICMS não mais será cobrado “por dentro”, e não constituirá mais receita das pessoas jurídicas e nem será tributável pelas contribuições sociais citadas.
Acontece que, ainda que a proposta acima não seja aprovada, temos que o ICMS não constitui Receita Bruta da pessoa jurídica, conforme será exposto no tópico a seguir.
