1. INTRODUÇÃO
O presente artigo tem como objetivo dirimir algumas dúvidas acerca da incidência tributária do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS na prestação de serviço de perfuração de poços de petróleo, quando o estabelecimento do prestador do serviço situar-se em um determinado município, mas o serviço for prestado em outro.
2. A PERFURAÇÃO DE POÇOS DE PETRÓLEO E O ISS
Conforme preceitua o art. 146, III, da Constituição Federal, cabe à lei complementar estabelecer as normas gerais tributárias, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, fatos geradores, base de cálculo, contribuintes, dentre outros.
Nessa toada, a legislação responsável por estabelecer as normas gerais sobre o ISS atualmente é a lei complementar nº 116/2003. Respeitando, portanto, a lei complementar nº 116/2003, os municípios passam a legislar sobre o ISS dentro dos limites já preestabelecidos pela supracitada norma.
A lei complementar nº 116/2003 é também a responsável por estabelecer os serviços que são tributados pelo ISS, prevendo residualmente que os serviços que não estiverem inseridos na sua lista em anexo serão tributados pelo ICMS.
Pois bem, a prestação do serviço de perfuração de poços de petróleo está inserida na lista anexa à lei complementar nº 116/2003, logo, o citado serviço está abarcado pelas hipóteses de incidência do ISS.
Dúvida surge, porém, em saber qual dos itens da lei complementar nº 116/2003 o serviço de perfuração de poços de petróleo estaria enquadrado: se no item de nº 7.02 ou no de nº 7.21.
Vejamos os dois itens abaixo, ambos insertos nos serviços relativos à engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres:
“7 – Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres.
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.21 – Pesquisa, perfuração, cimentação, mergulho, perfilagem, concretação, testemunhagem, pescaria, estimulação e outros serviços relacionados com a exploração e explotação de petróleo, gás natural e de outros recursos minerais.”
Pela análise dos dois itens, percebe-se que o serviço de perfuração de poços de petróleo corresponde ao item 7.21, já que ele trata de forma específica sobre a prestação do serviço relacionando à exploração de petróleo, ao passo que o item 7.02 trata da perfuração de poços na área de construção civil.
Deve-se ressaltar, entretanto, que há balizada doutrina que aceita o enquadramento do serviço de perfuração de poços de petróleo também no item 7.02. Porém, esse não parece ser o melhor entendimento, já que a lista da Lei complementar nº 116/2003 prevê de forma mais específica a perfuração de poços para a exploração de petróleo.
Por uma questão óbvia, havendo um serviço específico referente à exploração do petróleo, este prevalece sobre àquele que é para casos gerais e dentro do item que fala especificamente da construção civil. Afinal, nada tem a ver a perfuração de poços de petróleo, nesse caso, com construção civil.
Vejamos o que ensina Sérgio Pinto Martins sobre o termo “outras obras semelhantes” contido no item 7.02 da lista do ISS:
“Outras obras semelhantes: O item da lista, ao tratar de outras obras semelhantes, refere-se à construção civil e obras hidráulicas. Podem ser lembradas as construções de estradas e vias públicas, de pontes, viadutos, túneis etc.” (PINTO MARTINS, Sérgio. Manual do Imposto Sobre Serviço. Ed. Jurídica Atlas. 6ª edição. 2004)
Pode parecer desnecessário o enquadramento da prestação do serviço em um dos dois itens acima, mas não é. A distinção do serviço prestado enquadrando-o em um dos itens da tabela do ISS é o que determinará em que Município será recolhido o referido imposto.
À luz do que estabelece o art. 3º da lei complementar nº 116/2003, o serviço enquadrado no item 7.02 deve ter o ISS recolhido no Município onde ocorre a prestação do serviço de perfuração, ao passo que o serviço do item 7.21 deve ter o ISS recolhido no Município onde está situado o estabelecimento do prestador do serviço.
Como se não bastasse, o item 7.02, diferente do item 7.21, estabelece que o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços fica sujeito ao ICMS.
Essa exceção estabelecida no item 7.02 poderia gerar algum tipo de dúvida quanto à incidência do ICMS sobre o fluido utilizado pelas empresas prestadoras do serviço de perfuração de poços, mas parece ser do melhor entendimento que, ainda que a prestadora do serviço de perfuração estivesse inserida no item 7.02, a utilização do fluido no serviço não estaria abarcada pela incidência do ICMS, isso porque o fluido não estaria sendo, no caso, uma mercadoria fornecida, mas sim um material de uso inerente à prestação do serviço.
Entretanto, no que pese ser esse é o entendimento mais lógico, muitas vezes o Fisco Estadual assim não se posiciona, sob o fundamento de que a empresa estaria comercializando o fluido.
Por outro lado e conforme já asseverado, essa celeuma não deve sequer ser suscitada, já que o melhor entendimento é de que o serviço de perfuração de poços de petróleo reflete o descrito no item 7.21, e esse item não faz qualquer referência excepcional ao material fornecido.
Ou seja, quando o serviço do item 7.21 é prestado, o Fisco Estadual não poderá alegar a exceção prevista no item 7.02 e cobrar o ICMS sobre o fluido utilizado.
Na verdade, não se sabe ao certo o porquê do tratamento distinto dado pela lei complementar em situações tão semelhantes, mas a lei complementar está em vigor e assim tratou acerca dos dois serviços.
Alguns contribuintes, bem como alguns Municípios, indignados com a postura do legislador vêm buscando o Poder Judiciário, e as decisões são divergentes nas diversas instâncias, não havendo ainda a apreciação da matéria pela Corte Suprema.
O Superior Tribunal de Justiça - STJ já se manifestou em diversas oportunidades sobre a incidência do ISS, se deve ser recolhido no local da prestação do serviço ou se no local do estabelecimento do prestador, mas nenhuma dessas decisões tratou especificamente da prestação do serviço de perfuração de poços de petróleo.
Vejamos algumas decisões do STJ sobre a incidência do ISS quando a prestação do serviço se dá em município diverso do local do estabelecimento do prestador:
“RECURSO ESPECIAL: nº 252.114 - PR (2000/0026431-8)Relator: MINISTRO FRANCISCO PEÇANHA MARTINSRecorrente: MUNICÍPIO DE CURITIBA
TRIBUTÁRIO - ISS - SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA - MUNICÍPIO COMPETENTE PARA EXIGIR - LOCAL DA REALIZAÇÃO DO FATO GERADOR - INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DECRETO-LEI 406/68 - PRECEDENTES - Consoante iterativa jurisprudência desta eg. Corte, o Município competente para a cobrança do ISS é aquele em cujo território se realizou o fato gerador, em atendimento ao princípio constitucional implícito que atribui àquele Município, o poder de tributar os serviços ocorridos em seu território. Executados os serviços de composição gráfica em estabelecimentos localizados em outros municípios, não tem a Municipalidade de Curitiba competência para exigir ISS referente a esses fatos geradores.
Recurso especial não conhecido. “
“AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 903.224 - MG (2007/0112823-7)
RELATORA : MINISTRA ELIANA CALMON
AGRAVANTE : MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE
AGRAVADO : HARNISCHFEGER DO BRASIL COMÉRCIO E INDÚSTRIA
LTDA
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – ISS – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – LC 116/2003.
1. Decisão agravada que, equivocadamente, decidiu à questão tão-somente à luz do art. 12 do Decreto-lei 406/68, merecendo análise a questão a partir da LC 116/2003.
2. Interpretando o art. 12, "a", do Decreto-lei 406/68, a jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que a competência tributária para cobrança do ISS é do Município onde o serviço foi prestado.
3. Com o advento da Lei Complementar 116/2003, tem-se as seguintes regras:
a) o ISS é devido no local do estabelecimento prestador (nele se compreendendo o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas); e
b) na falta de estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC 116/2003.”
“Processo: AgRg no REsp 1280592 MG 2011/0185534-2
Relator(a): Ministro HERMAN BENJAMIN
Julgamento:
01/03/2012
Órgão Julgador:
T2 - SEGUNDA TURMA
Publicação:
DJe 12/04/2012
TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR 116/2003. SERVIÇO DE INFORMÁTICA.COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. FATO GERADOR. LOCAL DOESTABELECIMENTO DO PRESTADOR.
1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar oREsp 1.117.121/SP, Min. Eliana Calmon, DJe de 29.10.2009, sob oregime do art. 543-C do CPC, reafirmou o entendimento segundo oqual, na ocorrência do fato gerador sob a égide da LC 116/2003, à exceção de serviços de construção civil, o ISSQN é devido ao Município do local da sede do prestador de serviço.
2. In casu, verifica-se que a prestação de serviços de informática (comércio de produtos novos e usados e locação de equipamentos deinformática) é o fato gerador, ocorrido sob a égide da LeiComplementar 116/2003, que passou a competência para o local da sededo prestador do serviço.
3. Agravo Regimental não provido.”
“Processo: AgRg no REsp 1280778 MG 2011/0186500-0
Relator(a): Ministro HUMBERTO MARTINS
Julgamento: 01/12/2011
Órgão Julgador
T2 - SEGUNDA TURMA
Publicação:
DJe 07/12/2011
TRIBUTÁRIO. ISSQN. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. ACÓRDÃO RECORRIDOEM CONSONÂNCIA COM O ENTENDIMENTO DESTA CORTE. SÚMULA 83/STJ.
1. A recorrente alega que tem sede no Município de Ponte Nova presta serviços de natureza médica no Município de Diogo de Vasconcelos, devendo ser tributada apenas no Município de Ponte Nova.
2. Essa Corte tem entendimento pacífico de que o Município competente para a cobrança do ISSQN é o do local da efetiva prestação de serviços, pois é nesse local que se verifica o fato gerador. REsp 1.117.121/SP, repetitivo.
3. O Tribunal a quo decidiu de acordo com jurisprudência desta Corte, de modo que se aplica à espécie o enunciado da Súmula 83/STJ,verbis: "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida".Agravo regimental improvido.”
“PROCESSO: AGRG NO AG 1365195 RS 2010/0196508-7
Relator(a):Ministro CESAR ASFOR ROCHA
Julgamento: 05/04/2011
Órgão Julgador: T2 - SEGUNDA TURMA
Publicação: DJe 29/04/2011
AGRAVO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ISS. LEASING. COBRANÇA.LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
- Segundo a jurisprudência pacífica desta Corte, o município competente para a cobrança do ISS é aquele onde efetivamente ocorreu o fato gerador, ou seja, o local da prestação do serviço. Agravo regimental improvido.”
“PROCESSO: AGRG NO AG 1387166 MG 2011/0014637-9
Relator(a):Ministro HERMAN BENJAMIN
Julgamento:17/05/2011
Órgão Julgador:T2 - SEGUNDA TURMA
Publicação:DJe 20/05/2011
TRIBUTÁRIO. ISS. INSTALAÇÃO DE ALARMES E EQUIPAMENTOS DE PREVENÇÃODE INCÊNDIOS. DL 406/1968. OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. LOCAL DAEFETIVA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
1. A jurisprudência do STJ em relação ao DL 406/1968 é pacífica no sentido de que o ISS é devido ao Município onde o serviço é efetivamente prestado.
2. Agravo Regimental não provido.”
“PROCESSO: AGRG NO AG 1304453 MG 2010/0062854-5
Relator(a): Ministro BENEDITO GONÇALVES
Julgamento: 08/02/2011
Órgão Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA
Publicação: DJe 11/02/2011
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. QUESTÃO PACIFICADA PELA PRIMEIRA SEÇÃO. RESP N. 1.117.121/SP. APLICAÇÃO DO ART. 543-C DO CPC.
1. Caso em que a agravante insurge-se contra a decisão que reconheceu como competente para a cobrança do ISS o município onde se deu a prestação de serviços.
2. Por ocasião do julgamento do Recurso Especial n. 1.117.121/SP, considerado representativo da controvérsia, nos termos do art. 543-C do CPC, a Primeira Seção desta Corte, consolidou o entendimento no sentido de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestação de serviços, pois é nesse local que se verifica o fato gerador.”
No que pese ainda haver certa divergência acerca do tema, pode-se afirmar que o STJ está se inclinando majoritariamente no sentido de reconhecer a plena aplicabilidade das diretrizes da lei complementar nº 116/2003, ainda que a referida norma tenha sido editada em desconformidade com os entendimentos consolidados anteriormente pela Corte.
3. CONCLUSÕES
Compreende-se que o serviço de perfuração de poços de petróleo está previsto no item nº 7.21 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
Assim, em conformidade com a lei complementar nº 116/2003, o contribuinte ao prestar o serviço de perfuração de poços de petróleo deve recolher o ISS no local onde se situa o estabelecimento da empresa, e não no Município onde efetivamente for prestado o serviço.
Entende-se que esse é o melhor posicionamento, visto que as decisões do STJ vêm se inclinando no sentido de ratificar as diretrizes estabelecidas pela lei complementar nº 116/2003. Ademais, há que se ressaltar que ainda não houve posicionamento do Supremo Tribunal Federal acerca da constitucionalidade da lei complementar nº 116/2003 nesse aspecto, fato este que, até decisão posterior em sentido contrário, faz com que a norma complementar seja presumidamente constitucional.
Sabe-se, porém, que na prática o Fisco do Município onde será prestado o serviço poderá criar algum tipo de embaraço para a empresa perfuradora de poços, alegando que o serviço a ser prestado corresponde ao item 7.02 da lista. Nesse sentido, o Município do local da prestação do serviço alegaria que é o competente para arrecadar o tributo. Ou então, como se vê na prática, muitos Municípios editam a legislação municipal determinando que, independentemente do serviço, se prestado na sua localidade, a ele competirá a arrecadação do ISS.
Então, para que a empresa perfuradora de poços de petróleo possa prestar o serviço sem ter qualquer dúvida que não sofrerá embaraços por parte dos Fiscos municipais, sugere-se:
a. Que antes de iniciar a prestação do serviço de perfuração de poço de petróleo em outro Município, que conheça a legislação do ISS deste Município e que obtenha garantia junto à Prefeitura local que não sofrerá cobrança de ISS por estar prestando serviço fora do local do seu estabelecimento;
b. Caso não obtenha garantia junto à Prefeitura local que não sofrerá retenção, então que a empresa requeira ordem judicial para que o Fisco do Município onde o serviço será prestado se abstenha de exigir o ISS.