Ultimamente vem prosperando a doutrina e a jurisprudência no sentido de que o local da prestação de serviço definiria o Município competente para a imposição tributária.
O Superior Tribunal de Justiça decidiu que, para fins de ISS, "importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do artigo 12, alínea ‘a’ do Decreto-lei nº 406/68" (Embargos de Divergência no Resp nº 130.792-CE, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ 16-6-2000 p.66). Antes, havia decidido que o "Município competente para exigir o ISS é aquele onde o serviço é prestado" (Emabargos de Divergência no Resp nº 168.023-CE, Rel. Min. Paulo Gallotti, DJ 3-11-99, p.78) No mesmo sentido, Resp 115.338-ES, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 8-9-98, p. 26; Resp 115.279-RJ, Rel. Min. Francisco Peçanha, DJ, 1º-7-99, p. 163).
Setores da doutrina, por sua vez, dão relevância jurídica ao local da prestação de serviço para identificação do sujeito ativo do imposto, apegando-se ao aspecto espacial do fato gerador. Como se sabe, além do elemento nuclear ou objetivo (descrição legislativa da hipótese em que o tributo é devido) o fato gerador apresenta os aspectos subjetivo (sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária), quantitativo (base de cálculo e alíquota), temporal (quando ocorre o fato gerador) e o aspecto espacial (onde ocorre o fato gerador).
Segundo essa doutrina o fato gerador do ISS ocorreria no local onde a obrigação de fazer se efetiva, entendendo-se como "local" o território do Município onde se materializa o fato gerador. Esse posicionamento encontra apoio no princípio da territorialidade das normas. De fato, as normas municipais aplicam-se, de regra, no âmbito de seu território, assim como, a lei estadual aplica-se no âmbito do território estadual e a lei federal, no âmbito nacional. Mas isso não é absoluto. Do contrário, a legislação do imposto sobre a renda não poderia prever a tributação de rendas auferidas no exterior pelas subsidiárias, sucursais, filiais, coligadas etc., de empresas situadas no território brasileiro.
Na verdade, o Decreto-lei nº 406/68, lei materialmente complementar, porque regula assunto previsto no art. 146, I da CF, resolveu, de antemão, esse tipo de conflito intermunicipal. Não se sabe porque razão, a doutrina em geral tem destacado o citado Decreto-lei nº 406/68 apenas como instrumento de solução de conflitos entre o ICMS e o ISS, apegando tão somente ao seu art. 8º e parágrafos. Importante, todavia, lembrar que esse diploma legal, pelo seu art. 12, dirime o conflito de competência impositiva entre os Municípios. Realmente, prescreve que se considera o local da prestação do serviço:
a)o do estabelecimento prestador, ou na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b)no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.
Verifica-se que, como regra geral, o citado artigo 12 elegeu o local da prestação de serviço como sendo o do estabelecimento do prestador, ou na sua falta, o domicílio do prestador. Excepcionalmente, no caso de construção civil, o local da prestação de serviço será aquele onde se efetuar a prestação.
Ora, se a lei de regência da matéria utilizou-se, legitimamente, da figura de ficção jurídica para tornar possível a tributação do ISS pelos Municípios, não há como deixar de observá-la. Qualquer outra norma da legislação ordinária em sentido contrário seria inconstitucional, por afronta ao inciso I, do art. 146 da CF. Sem lei complementar, para dirimir conflitos de competência impositiva, nenhum Município poderia tributar, pois, muitas atividades de serviços são executadas em diferentes locais, extrapolando os limites territoriais de determinado Município, onde está estabelecido o prestador de serviços.
Não se pode confundir o local do estabelecimento prestador do serviço, elemento identificador do Município competente para a imposição tributária, com o local da prestação do serviço.
Algumas das legislações municipais confundem, deliberadamente, esses dois conceitos distintos, com objetivo único de alargar a sua competência impositiva, gerando inevitáveis conflitos intermunicipais.
Pela técnica adotada pelo Decreto-lei nº 406/68, que se afastou do critério puramente formal previsto no art. 6º, II do Ato Complementar nº 36/67, para dirimir conflitos de competência tributária, vislumbram-se três critérios:
a)o critério em razão do estabelecimento prestador de serviço;
b)o critério em razão do domicílio prestador do serviço;
c)o critério em razão do local da prestação do serviço;
Se existem três critérios não há como o aplicador apegar-se apenas a um deles. A regra geral é o do local do estabelecimento prestador do serviço, tanto é que na sua ausência a lei manda considerar o domicílio do prestador do serviço. A prevalecer a tese da relevância apenas do local onde o serviço é executado, com pretenso amparo no aspecto espacial do fato gerador, um escritório de advocacia estabelecido em São Paulo, que prestasse serviço de natureza jurídica em outro Município, o que não é raro, deveria sujeitar-se ao pagamento do ISS naquele Município, e não no Município onde está regularmente inscrito como contribuinte do imposto.
A confusão deriva, ao nosso ver, da indefinição do que seja estabelecimento prestador do serviço. A expressão "estabelecimento" está empregada no Decreto-lei nº 406/68 em seu sentido tradicional, já conceituado pelo direito privado. Dessa forma, estabelecimento outra coisa não é senão o conjunto de instalações estáveis e adequadas para o exercício de certas atividades, conforme Pedro Nunes (Dicionário de Tecnologia Jurídica, 5ª ed. RJ: Freitas Bastos, 1961, p. 435). No mesmo sentido a doutrina de J.M. Carvalho Santos.
No caso da prestação do serviço jurídico em outro Município, pelo advogado integrante de escritório estabelecido na cidade de São Paulo, claro está que o profissional não precisará transportar o seu estabelecimento para fora do Município. Quando muito, poderá levar consigo uma pasta de trabalho.
A hipótese é bem diferente, quando se trata de construção civil em que, por razões óbvias, monta-se toda uma estrutura material e pessoal no local da execução material dos serviços. O mesmo acontece, relativamente aos exercícios das atividades concernentes à prestação de serviços de diversões públicas de natureza itinerante. O nosso tradicional circo, por exemplo, em cada local em que se instala, invariavelmente reúne todos os requisitos para a caracterização de um estabelecimento (galpões, escritórios, guichês, toldos, bancadas, rede elétrica, rede de água etc.).
Ainda que se considere a relevância jurídica emprestada somente ao local onde de materializa a prestação de serviços, como forma de combater as "guerras tributárias", essa interpretação não se justificaria. Se existem contribuintes que apenas formalmente se estabelecem em Municípios onde a carga tributária é menor, mas que, de fato, prestam serviços apenas em outro Município, a questão deve ser resolvida através da fiscalização eficiente e competente. Enquanto os Municípios circunvizinhos não se entenderem em torno de alíquotas uniformes sempre haverá a tentativa de economia de impostos pelos prestadores de serviços. Como já escrevemos, o ideal seria a fixação de alíquota uniforme para os Municípios integrantes da mesma região Metropolitana, com o que os conflitos cessariam definitivamente, pois os contribuintes não mais teriam motivações para se estabelecerem neste ou naquele Município, por razões de economia fiscal (Direito Municipal. São Paulo : Atlas, 2001, p. 62).
Positivamente, o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68 conferiu eficácia extraterritorial à legislação municipal do ISS, reservando o princípio da territorialidade apenas para a hipótese de prestação de serviços de construção civil. E o aludido Decreto-lei é materialmente complementar integrando a categoria de leis de normas gerais referidas no art. 102 do CTN, que assim prescreve:
A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.
Ante a clareza dos textos do art. 102 do CTN e do art. 12 do Decreto-lei nº 406/68 não há como atribuir relevância jurídica, de forma indiscriminada, ao local da efetiva prestação do serviço, apegando-se ao aspecto espacial do fato gerador do ISS, que deriva do princípio da territorialidade da legislação municipal. Critério distinto daquele abraçado pelo Decreto-lei nº 406/68 só poderia ser fixado por outra lei complementar referida no art. 146, I da Constituição Federal.
Concluindo, para a definição da competência impositiva municipal é relevante apenas o local do estabelecimento prestador do serviço, e não o local da prestação de serviços, que é um critério válido somente para os casos de construção civil.