Industrialização por encomenda e a dupla tributação (ISSQN/IPI) defendida em soluções de consulta da Receita Federal do Brasil - confronto de disposições da lista de serviços anterior com as da lista atual em matéria de serviços de industrialização por encomenda - conflito de competência entre União e Municípios - Precedentes do STJ e do STF .
Escrevemos certa vez que diante da caótica legislação tributária atualmente vigente no País, notadamente a de âmbito federal, o contribuinte cumpridor de suas obrigações fiscais vê-se na contingência de formular consultas às Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil, a fim de buscar orientação fazendária quanto a dúvidas que lhe surgem na interpretação desta ou daquela norma legal aplicável à sua situação jurídico-tributária em particular.
Alguns contribuintes são tão ciosos de seus deveres perante o Fisco que chegam a fazer consultas sobre questões aparentemente pueris. Por exemplo, as Superintendências da RFB têm respondido consultas em que tranquilizam ex-cônjuges, na dissolução de sociedade conjugal, quanto a não incidência do Imposto de Renda relativo a ganhos de capital sobre os bens da meação (Solução de Consulta nº 258, de 09.10.2012, da SRRF da 8.ª Região Fiscal).
Contribuintes substitutos também vêm sendo tranquilizados ao serem informados pelo Fisco federal que não precisam incluir na base de cálculo das contribuições PIS/COFINS por eles devidas o valor do ICMS/Substituição Tributária que recolhem em nome do Contribuinte substituído (Solução de Consulta nº 48, de 22.08.2012, da SRRF da 1.ª Região Fiscal).
Entrementes, quando se sabe que andam juntas complexidade da legislação tributária e políticas fazendárias de arrecadar cada vez mais, essa cautela extremada dos contribuintes não deixa de ter sua razão de ser. Daí as consultas que ultimamente têm sido dirigidas por contribuintes às SRRFB, por meio das quais se pretende elucidar questão que diz respeito à dupla tributação (IPI/SSQN) de operações de industrialização que envolvam serviços relacionados na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
Oportuno rememorar que, no tempo em que o ISSQN era normatizado pelo Decreto-Lei nº 406/68, com as alterações determinadas pelo Decreto-Lei nº 834/69, Lei Complementar nº 22/74, Lei nº 7.192/84, Lei Complementar nº 56/87 e Lei Complementar nº 100/99, o item 72 da Lista de Serviços anexa à LC 56/87 incluía entre os serviços submetidos ao ISSQN os de:
"Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres de objetos não destinados à industrialização ou comercialização." (grifamos)
Portanto, durante a vigência das normas do Decreto-Lei nº 406/68, sempre que se tratasse de industrialização por encomenda, para fins de averiguação da incidência do ISSQN ou do IPI, tinha-se que ter em mente o seguinte: se os serviços de recondicionamento, acondicionamento, beneficiamento, etc. (item 72) fossem realizados sobre bens destinados a posterior industrialização ou comercialização pelo estabelecimento que os encomendou, o valor destes escapava à incidência do imposto municipal, ficando sujeito ao IPI sem cogitar-se, sequer, do ISSQN; se prestados, porém, sobre bens de uso próprio do encomendante, o valor desses mesmos serviços sofreria tributação apenas do imposto municipal.
Com a promulgação da Lei Complementar nº 116/2003, sua Lista de Serviços tributáveis pelo ISSQN relacionou, no subitem 14.05, os serviços de recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, etc, anteriormente elencados no item 72 da Lista da LC 56/87. Fê-lo, porém, com uma substancial e significativa modificação, porquanto passaram sujeitar-se ao ISSQN os serviços de:
"Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer."
Cotejando-se esses dois itens da Lista de Serviços tributados pelo ISSQN, o revogado (72) e o em vigor (14.05), percebe-se que foi suprimida da Lista atual a expressão vocabular "de objetos não destinados à industrialização ou comercialização".
Com isto, a teor da LC 116/2003, os serviços de restauração, recondicionamento, beneficiamento, e todos os outros serviços relacionados no subitem 14.05 de sua Lista de Serviços, passaram a ser tributados pelo ISSQN, ainda que destinados à nova industrialização ou à comercialização pelo estabelecimento encomendante.
De modo que, com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 116/2003, os sobreditos serviços, anteriormente tributados apenas pelo IPI (deixamos de lado o ICMS), passaram a sofrer a incidência do ISSQN.
Contudo, a União Federal mantém o entendimento de que os serviços descritos no subitem 14.05 da Lista de Serviços da LC 116/2003 continuam no campo de incidência do IPI, na hipótese de os bens ou objetos industrializados por encomenda serem utilizados em novo processo de industrialização, ou postos no comércio. O fato deles estarem listados, para efeito de ISSQN, seria irrelevante para excluí-los da tributação pelo IPI. Confira-se, a propósito, a Solução de Consulta nº 27, de 26.02.2013, da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6.ª Região Fiscal, da qual reproduzimos a ementa.
"ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
EMENTA: INDUSTRIALIZAÇÃO. INCIDÊNCIA. IRRELEVÂNCIA DO FATO DE A OPERAÇÃO SE IDENTIFICAR COM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. O fato de operações caracterizadas como industrialização, pela legislação do IPI, se identificarem com quaisquer dos serviços relacionados na lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 2003, sujeitos ao ISS, não impede a incidência do IPI sobre os produtos resultantes dessas industrializações. INDUSTRIALIZAÇÃO. MONTAGEM. A reunião de produtos, partes ou peças de que resultem novos produtos (luminárias ou quadros elétricos completos), com classificação fiscal própria, caracteriza industrialização, na modalidade montagem. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. EQUIPARAÇÃO A ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL. O estabelecimento comercial de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por terceiros, mediante a remessa, por ele efetuada, de matérias-primas e produtos intermediários, equipara-se a industrial e, nessa condição, é contribuinte do IPI, em relação aos fatos geradores decorrentes da saída dos produtos tributados que industrializar por encomenda, sujeitando-se às obrigações principais e acessórias previstas na legislação de regência."
Em Solução de Consulta mais antiga, a 10.ª SRRFB também já havia definido que a base de cálculo do IPI incidente na saída do produto do estabelecimento que executa o serviço de industrialização por encomenda é o valor da operação, com exclusão do valor dos insumos (matérias-primas) recebidos do encomendante. É o que se vê da Solução de Consulta nº 8, de 17.03.2009, que ganhou a seguinte ementa:
"ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
EMENTA: INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. BASE DE CÁLCULO. SUSPENSÃO. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. Na industrialização por encomenda, a base de cálculo do IPI incidente na saída do estabelecimento executor é o valor da operação, não incluído, entretanto, o valor dos insumos que o executor tenha recebido do encomendante, desde que este destine a comércio os produtos recebidos do executor, ou os empregue como matéria-prima ou produto intermediário em nova industrialização. Poderão sair com suspensão do IPI os produtos industrializados por encomenda, desde que, cumulativamente: o executor da encomenda não tenha utilizado, na respectiva fabricação, produtos de sua industrialização ou importação, os bens produzidos sejam remetidos ao estabelecimento encomendante e este os destine a comércio ou empregue, como insumo, em uma nova industrialização que dê origem a saída de produto tributado."
A seu turno, os Municípios vêm exigindo o ISSQN sobre esses mesmos serviços de industrialização por encomenda, para o que contam com o respaldo do subitem 14.05 da Lista de Serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
Não há dúvida alguma de que estamos diante de situação típica de bitributação, fenômeno tributário que ocorre quando duas entidades tributantes diferentes, União Federal e Municípios, no caso, se arvoram no direito de exigir tributos sobre um único e idêntico fato gerador. A bitributação não deve ser confundida com o bis in idem, ocorrente este quando o mesmo Poder Tributante (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios) vem a cobrar dois ou mais tributos sobre o mesmo fato gerador.
Ora, havendo bitributação, há conflito de competência, que só o Poder Judiciário poderá resolver, porquanto dificilmente um dos sujeitos ativos que se diz competente para lançar o seu tributo dele irá abrir mão. É bem o que está sucedendo com a União Federal e os Municípios nessa questão da dupla incidência do IPI e do ISSQN sobre serviços listados que se enquadram no conceito de industrialização.
Qual dos sujeitos ativos, União Federal ou Municípios, está com a razão nesse conflito? Sabe-se que, cuidando-se de industrialização por encomenda, somente um deles está dotado de aptidão constitucional para exigir seu imposto (IPI ou ISSQN) sobre os serviços ou operações de industrialização consistentes em restauração, recondicionamento, beneficiamento ou outros serviços ou operações previstas no subitem 14.05 da Lista de Serviços da LC 116/2003. É que a competência para instituir e cobrar tributos é privativa, ou seja, exclusiva. Se a União é competente para exigir IPI sobre operação (serviço) de beneficiamento, só ela está autorizada pela Constituição Federal a lançar esse imposto, excluindo-se, ipso facto, a competência dos Municípios em relação ao ISSQN.
Chamado a dirimir esse conflito de competência, o Superior Tribunal de Justiça vem dando ganho de causa aos Municípios, tendo decidido pela incidência do ISSQN na industrialização por encomenda, em qualquer hipótese, e afastado a do IPI/ICMS. É neste sentido a jurisprudência consagrada pelo STJ, em ambas as Turmas de Direito Público, como se vê dos julgamentos proferidos no REsp. 888.852/ES, de 04.11.2008, REsp. 1097249/ES, de 03.11.2009, AgRg nos EDcl no REsp. 1279303/RS, de 06.05.2010, AgRg no Ag 1362310/RS, 01.09.2011, AgRg no REsp. 1280329/MG, 27.03.2012, EDcl no AgRg no AREesp. 103409/RS, AgRg no AResp. 207589/RS, de 06.11.2012.
Por também se referir ao IPI, e não apenas ao ICMS, destacamos dentre esses julgados, o do Recurso Especial nº 888.852/RS, cuja longa ementa, como costumam ser as ementas dos acórdãos relatados pelo Ministro Luiz Fux, hoje no STF, está assim redigida:
"TRIBUTÁRIO. ISSQN. " INDUSTRIALIZAÇÃO POF ENCOMENDA ". LEI COMPLEMENTAR 116/2003. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO (OBRIGAÇÃO DE FAZER). ATIVIDADE FIM DA EMPRESA PRESTADORA. INCIDÊNCIA.
1. O artigo 153, III, da Constituição Federal de 1988, dispõe que compete aos Municípios instituir impostos sobre prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.
2. O aspecto material da hipótese de incidência do ISS não se confunde com a materialidade do IPI e do ICMS. Isto porque: (i) excetuando as prestações de serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, o ICMS incide sobre operação mercantil (circulação de mercadoria), que se traduz numa "obrigação de dar" (artigo 155, II, da CF/88), na qual o interesse do credor encarta, preponderantemente, a entrega de um bem, pouco importando a atividade desenvolvida pelo devedor para proceder à tradição; e (ii) na tributação pelo IPI, a obrigação tributária consiste num "dar um produto industrializado" pelo próprio realizador da operação jurídica. "Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu esforço pessoal, sua obrigação consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado, e que não decorra de encomenda específica do adquirente" (José Eduardo Soares de Melo, in "ICMS - Teoria e Prática", 8ª Ed., Ed. Dialética, São Paulo, 2005, pág. 65).
3. Deveras, o ISS, na sua configuração constitucional, incide sobre uma prestação de serviço, cujo conceito pressuposto pela Carta Magna eclipsa ad substantiaobligatio in faciendo, inconfundível com a denominada obrigação de dar.
4. Desta sorte, o núcleo do critério material da regra matriz de incidência do ISS é a prestação de serviço, vale dizer: conduta humana consistente em desenvolver um esforço em favor de terceiro, visando a adimplir uma "obrigação de fazer" (o fim buscado pelo credor é o aproveitamento do serviço contratado).
5. É certo, portanto, que o alvo da tributação do ISS "é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias à obtenção do fim. (...) somente podem ser tomadas, para compreensão do ISS, as atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado em cada item. Não se pode decompor um serviço porque previsto, em sua integridade, no respectivo item específico da lista da lei municipal nas várias ações-meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo, independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de construir-se em desconsideração à hipótese de incidência do ISS."
(Aires Barreto, no artigo intitulado "ISS: Serviços de Despachos /Momento de do Imponível/Local de Prestação/Base de Cálculo/Arbitramento", in Revista de Direito Tributário nº 66, Ed. Malheiros, págs. 114/115 - citação efetuada por Leandro, in Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul - ESMAFE, pág. 457).
6. Assim, "sempre que o intérprete conhecer o fim do contrato, ou seja, descobrir aquilo que denominamos de 'prestação-fim', saberá ele que todos os demais atos relacionados a tal comportamento são apenas 'prestações-meio' da sua realização" (Marcelo Caron Baptista, in "ISS: Do Texto à Norma - Doutrina e Jurisprudência da EC 18/65 à LC 116/03", Ed. QuartierLatin, São Paulo, 2005, pág. 284).
7. In casu, a empresa desenvolve atividades de desdobramento e beneficiamento (corte, recorte e/ou polimento), sob encomenda, de bloco e/ou chapa de granito e mármore (de propriedade de terceiro), sendo certo que, após o referido processo de industrialização, o produto retorna ao estabelecimento do proprietário (encomendante), que poderá exportá-lo, comercializá-lo no mercado interno ou submetê-lo à nova etapa de industrialização.
8. O Item 14, Subitem 14.05, da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, ostenta o seguinte teor:
"14 - Serviços relativos a bens de terceiros.
(...)
14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer."
9. A " industrialização por encomenda constitui" atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo em vista que, uma vez concluída extingue o dever jurídico obrigacional que integra a relação jurídica instaurada entre o "prestador" (responsável pelo serviço encomendado) e o "tomador" (encomendante): a empresa que procede ao corte, recorte e polimento de granito ou mármore, de propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a devolução, ao encomendante, do produto beneficiado.
10. Ademais, nas operações de remessa de bens ou mercadorias para "industrialização por encomenda", a suspensão do recolhimento do ICMS, registrada nas notas fiscais das tomadoras do serviço, decorre do posterior retorno dos bens ou mercadorias ao estabelecimento das encomendantes, que procederão à exportação, à comercialização no mercado interno ou à nova etapa de industrialização.
11. Destarte, a " industrialização por encomenta", elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISSQN, não se enquadrando, portanto, nas hipóteses de incidência do ICMS (circulação de mercadoria - obrigação de dar - e prestações de serviço de comunicação e de transporte transmunicipal).
14. Recurso especial provido."
A ementa que se acaba de transcrever é clara, como, de resto, são claras as ementas de todos os demais acórdãos dos julgados das duas primeiras Turmas do STJ (1.ª e 2.ª) acima mencionados. Para esse Tribunal Superior, nas operações de industrialização por encomenda, os serviços relacionados no subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 estão sujeitos ao ISSQN, e tão-só ao ISSQN, ainda que os produtos ou objetos deles resultantes, ou sobre os quais os serviços foram executados, sejam destinados à nova industrialização ou comercialização pelo autor da encomenda em operação subsequente.
Mas estaria acertado esse entendimento do STJ acerca da incidência tributária em operações de industrialização por encomenda, de sorte que o executor dos serviços de industrialização encomendados, os dos subitem 14.05 da Lista de Serviços em vigor, ficaria sujeito ao ISSQN e não ao IPI ou ICMS, independentemente do destino (nova industrialização, comércio, ou uso próprio) que o encomendante venha a dar aos bens, produtos ou objetos resultantes do processo?
Não estariam os Municípios invadindo a competência da União, quanto ao IPI, e dos Estados, no tocante ao ICMS? É tema que fica para estudo em outra oportunidade. Por ora, podemos adiantar que há excelentes autores, como José Eduardo Soares de Melo (IPI - Teoria e Prática, Malheiros, SP, 2009, p. 97), para quem a LC 116/2003, no subitem 14.05 de sua Lista de Serviços, invadiu a competência tanto da União Federal quanto dos Estados, ao dispor que os serviços nele previstos submetem-se ao ISSQN, mesmo que os bens ou objetos industrializados por encomenda destinem-se a usuário final, industrialização, ou comercialização.
Ainda no plano doutrinário merece menção artigo publicado pelo ex-Ministro do STJ, José Delgado, em parceria com Alexandre Macedo Tavares, na Revista Dialética de Direito Tributário nº 204/100-114. O título do artigo, por si só, identifica o pensamento dos referidos autores sobre o tema, uma vez que trata da "Não Incidência do ISS sobre a Atividade de Beneficiamento (Alvejamento e Tingimento) de Produtos Têxteis Destinados a Posterior Comercialização ou Industrialização pelos Encomendantes."
Também não podemos deixar de referir que em Medida Cautelar, na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.389, por unanimidade, o Supremo Tribunal Federal decidiu, em 13.04.2011, que o "ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadorias."
Entendeu o Plenário do STF que a produção de embalagens pelo executor da encomenda, ainda que estas sejam personalizadas, constitui atividade-meio, etapa do processo produtivo, cujo objetivo final é a produção e circulação dos bens e mercadorias embalados.
Esclareça-se que se trata esta de decisão incidental, que, embora tomada por unanimidade, e alicerçada em ponderáveis fundamentos de índole constitucional, sua confirmação depende do julgamento final da ADin 4.389, cujos autos encontram-se conclusos com o Ministro Relator, Joaquim Barbosa, desde 22.11.2011.
Com quer que seja, do que se disse até aqui, pode-se extrair, resumidamente, o seguinte:
1º) Ao tempo em que o ISSQN tinha disciplina infraconstitucional no DL 406/68, com as alterações já indicadas neste texto, os serviços de restauração, recondicionamento, acondicionamento, beneficiamento e outros serviços descritos no item 72 da Lista de Serviços, quando prestados sob encomenda sobre objetos recebidos do encomendante, eram tributados pelo ISSQN, se destinados esses objetos ao uso do próprio encomendante.
Se após as operações de restauração, recondicionamento, beneficiamento, etc, os bens, produtos, ou objetos restaurados, recondicionados, beneficiados, etc. viessem a sofrer novo processo de industrialização, ou fossem comercializados pelo autor da encomenda, incidia o IPI, e não incidia o ISSQN.
2º) Vigente a Lei Complementar nº 116/2003, esses mesmos serviços, descritos no subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa a essa LC, passaram sofrer a incidência do ISSQN, não importando a destinação posterior dos bens ou objetos restaurados, recondicionados, beneficiados, etc.
3º) Manifestando-se em Soluções de Consultas a respeito dessa questão, a RFB, através de suas Superintendências Regionais, vem orientando os contribuintes, executores de encomendas, a recolherem o IPI sobre o valor por eles cobrado do autor da encomenda, com exclusão do valor dos materiais daquele recebidos para a execução do serviço.
Na visão da Receita Federal do Brasil, essa incidência do IPI tem cabimento mesmo que os serviços tenham sido tributados pelo ISSQN, somente devendo ser afastado o IPI, se os bens ou objetos resultantes dos serviços de industrialização forem destinados ao próprio uso do encomendante, quer dizer, se não foram colocados no comércio.
4º) A aludida orientação da RFB está em desacordo com a jurisprudência do STJ, segundo a qual, os serviços listados no subitens 14.05 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003 estão na competência impositiva exclusiva dos Municípios, motivo pelo qual devem submeter-se ao ISSQN, ainda que sejam destinados ao comércio ou nova industrialização os bens, produtos ou objetos sobre os quais esses serviços foram executados.
5º) Esse conflito de competências entre União Federal e Municípios ocasiona insegurança jurídica entre os contribuintes, na medida em que os serviços em causa não podem estar sujeitos, simultaneamente, ao IPI/ICMS e ao ISSQN. As competências constitucionais para instituir e cobrar tributos são privativas e exclusivas, sendo inadmissível, por isso, a bitributação defendida em Soluções de Consultas da RFB.
6º) Há posições doutrinárias que veem invasão de competência dos Municípios na tributação de operações de industrialização por encomenda quando os objetos ou bens a ela submetidos venham a passar por nova etapa de industrialização, ou sejam comercializados. Para essa doutrina, como a de José Eduardo Soares de Melo, José Delgado e Alexandre Macedo Tavares, incidem o IPI e o ICMS, e não o ISSQN.
7º) Em julgamento acautelatório e, pois, ainda não definitivo, de questão relativa à industrialização por encomenda de embalagem, o Plenário do STF decidiu, por unanimidade, que essa operação está fora da esfera de incidência do ISSQN. Esse imposto municipal incidiria, conforme observou o Relator, Ministro Joaquim Barbosa, caso se tratasse de produção gráfica personalizada encomendada para uso pontual, pessoal ou empresarial.
Já a produção de embalagem personalizada encomendada para fazer parte de complexo produtivo, destinado a por bens em comércio, não pode ficar sujeita ao ISSQN.
8º) Esse mesmo raciocínio unânime do STF, no que se refere à industrialização por encomenda de embalagens personalizadas (subitem 13.05 da Lista de Serviços), pode ser aplicado, perfeitamente, à industrialização por encomenda que envolva os serviços do subitens 14.05 da Lista de Serviços.
9º) Em suma, o certo é que, na industrialização por encomenda, onde couber incidência de IPI/ICMS, descabe a do ISSQN, e vice-versa, sendo que, em nossa opinião, embora por enquanto não tenhamos entrado no mérito desse ponto, o precedente judicial juridicamente correto é o da Medida Cautelar deferida pelo STF, Pleno, na ADIn 4.389.