I – Introdução
Muitas sociedades empresariais localizadas no Estado de São Paulo se dedicam ao comércio de mercadorias via internet, vendendo diretamente para consumidores finais domiciliados em outras unidades da Federação.
Tais operações mercantis desencadeiam, como se sabe, a obrigação de pagamento de ICMS ao Estado de São Paulo, calculado sob sua alíquota interna, eis que os clientes em questão não são contribuintes do ICMS. Trata-se de norma cuja matriz se encontra na própria Constituição Federal, notadamente no seu artigo 155, inciso II, § 2º, incisos VII e VIII.
No entanto, alguns Estados têm exigido o pagamento de ICMS complementar sobre vendas a consumidores finais domiciliados no seu território, sob pena de a mercadoria não ser liberada no posto de controle situado na divisa dessa unidade do Federação, num flagrante desrespeito às disposições constitucionais. Como exemplo podem ser citados o Distrito Federal e os Estados de Goiás e Piauí.
É exatamente sobre a inconstitucionalidade dessa exigência que se pretende desenvolver o presente texto, sem a menor pretensão de esgotar a matéria, que é riquíssima.
II – O Protocolo-ICMS nº 21/2011 e a violação à Constituição Federal
O legislador constituinte, após longas discussões a respeito da partilha do ICMS entre os Estados-Membros e o Distrito Federal, deliberou que o tributo seria devido, de uma maneira geral, ao Estado produtor, reservando-se parte da arrecadação aos estados consumidores.
Dessa forma, quando há uma venda interestadual, a alíquota aplicável depende da condição do adquirente e da destinação do produto. Se o adquirente for consumidor final não contribuinte do ICMS, a alíquota aplicável será sempre a interna do Estado onde se encontra o vendedor, destinando-se todo o produto da arrecadação a tal Estado. Por outro lado, se o adquirente for contribuinte do ICMS, o vendedor aplica a alíquota interestadual. Por sua vez, o adquirente da mercadoria, se for revendê-la, credita-se do imposto interestadual e destaca no seu documento fiscal de venda o ICMS calculado segundo a alíquota interna do seu Estado. Caso o adquirente também se configurar como consumidor final da mercadoria, deverá recolher o que se conhece por diferencial de alíquota.
Tais regras são extraídas do artigo 155, inciso II, § 2º, inciso VII, alíneas a e b, e inciso VIII, da Constituição Federal, assim redigido:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
(...).
A leitura desses dispositivos não comporta outra interpretação: a venda de mercadoria a consumidor final localizado em outro Estado que não seja contribuinte do imposto é tributada uma única vez, mediante a alíquota interna do Estado produtor, cabendo exclusivamente a este o imposto arrecadado. O diferencial de alíquota apenas tem lugar quando o destinatário da mercadoria, situado em outro Estado, é contribuinte do imposto e não pretende revendê-la, figurando como consumidor final.
Como dito anteriormente, e apesar dessa regra constitucional reproduzida, alguns Estados vêm exigindo o recolhimento de ICMS complementar, à guisa de diferencial de alíquota, mesmo na hipótese de vendas a consumidor final não contribuinte do imposto, configurando-se uma exigência flagrantemente arbitrária. É que, como visto, a Carta Magna apenas outorgou aos Estados e ao Distrito Federal competência para instituir e cobrar o diferencial de alíquota se as vendas têm como destinatário contribuintes do imposto e simultaneamente consumidores finais.
Essas novas exigências são feitas tendo por base o Protocolo-ICMS nº 21/2011, que assim estabelece nas suas cláusulas primeira a quarta:
Cláusula primeira. Acordam as unidades federadas signatárias deste protocolo a exigir, nos termos nele previstos, a favor da unidade federada de destino da mercadoria ou bem, a parcela do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação-ICMS devida na operação interestadual em que o consumidor final adquire mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom.
Parágrafo único. A exigência do imposto pela unidade federada destinatária da mercadoria ou bem, aplica-se, inclusive, nas operações procedentes de unidades da Federação não signatárias deste protocolo.
Cláusula segunda. Nas operações interestaduais entre as unidades federadas signatárias deste protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira.
Cláusula terceira. A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será obtida pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem:
I - 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo;
II - 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.
Parágrafo único. O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual.
Cláusula quarta. A parcela do imposto a que se refere a cláusula primeira deverá ser recolhida pelo estabelecimento remetente antes da saída da mercadoria ou bem, por meio de Documento de Arrecadação Estadual (DAE) ou Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE), exceto quando o remetente se credencie na unidade federada de destino, hipótese em que o recolhimento será feito até o dia nove do mês subsequente à ocorrência do fato gerador.
Parágrafo único. Será exigível, a partir do momento do ingresso da mercadoria ou bem no território da unidade federada do destino e na forma da legislação de cada unidade federada, o pagamento do imposto relativo à parcela a que se refere a cláusula primeira, na hipótese da mercadoria ou bem estar desacompanhado do documento correspondente ao recolhimento do ICMS, na operação procedente de unidade federada:
I - não signatária deste protocolo;
II - signatária deste protocolo realizada por estabelecimento remetente não credenciado na unidade federada de destino.
Esse Protocolo-ICMS nº 21/2011, que estabelece disciplina relacionada à exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadoria ou bem a consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente, foi assinado pelos Secretários de Fazenda e de Finanças dos Estados de Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe, e o Distrito Federal.
Alguns dos Estados signatários já alteraram a sua legislação interna, fazendo refletir essas disposições do Protocolo em análise, passando a exigir, como dito acima, o recolhimento de ICMS complementar, à guisa de diferencial de alíquota, mesmo na hipótese de vendas a consumidor final não contribuinte do imposto.
É o caso dos Estados de Goiás e Piauí, dentre outros, e do Distrito Federal, que já refletiram as disposições do Protocolo-ICMS nº 21/2011 na sua legislação interna, qual seja, Decreto Estadua/GO nº 7.303, de 29.04.2011, Lei Estadual/PI nº 6.041, de 30.12.2010, e Decreto/DF nº 32.933, de 24.05.2011, respectivamente.
Na tentativa de suavizar ou camuflar a arbitrariedade em estudo, tais unidades da Federação defendem, com apoio no parágrafo único da Cláusula Terceira do Protocolo ICMS nº 21/2011 e na sua legislação interna, que as empresas que se dedicam ao comércio de mercadorias via internet, vendendo diretamente para consumidores finais domiciliados nessas outras unidades da Federação (em operações interestaduais para os Estados signatários do Protocolo), que o ICMS seja calculado mediante a aplicação da alíquota interestadual.
No entanto, trata-se de mero subterfúgio para que a exigência descabida pretensamente não represente aumento da carga tributária a ser suportada pela empresa vendedora.
No caso de São Paulo, fazendo uso legítimo da competência que lhe foi outorgada pelo artigo 155, inciso II, § 2º, inciso VII, alínea b, da Constituição Federal, esse Estado exige o recolhimento do ICMS sob a alíquota interna (18%), no caso dos produtos comercializados via internet para consumidores finais localizados em outras unidades da Federação, respeitando-se a regra constitucional que trata do assunto. Porém, os Estados signatários do Protocolo-ICMS nº 21/2011 exigem o pagamento do diferencial de alíquota que não é devido nesta situação.
Essa exigência se mostra totalmente descabida e contrária aos parâmetros traçados na Constituição Federal. De fato, acaba sendo imposta aos contribuintes paulistas que vendem pela internet para consumidores finais localizados em outros Estados, uma carga tributária muito aumentada, qual seja, 18% de ICMS ao Estado de São Paulo mais 10% ao Estado de destino, quando, observada a Constituição Federal, apenas seria exigível o pagamento de 18% ao erário paulista.
A par de violar a outorga de competência tributária promovida pela Constituição Federal, acaba-se por igualmente ofender o princípio do Pacto Federativo que emana de inúmeros artigos da Constituição Federal, dentre os quais os artigos 1º, 153, 155 e 156, todos da Carta Maior, estes três últimos ao autorizar a instituição de tributos e, por conseguinte, assegurar a autonomia dos entes federativos.
Assim, mostra-se inquestionável que a alteração do critério constitucional de repartição da arrecadação do ICMS, sem a aprovação de uma reforma constitucional e sequer contando com a participação de todos os Estados-Membros, acaba por desequilibrar o Pacto Federativo, ofendendo diretamente a Constituição Federal.
E não é só isso. A Carta Magna, em seu artigo 152, também veda a fixação pelos Estados de diferenças tributárias em função da sua procedência e destino, mandamento que está sendo vulnerado pelo Protocolo-ICMS nº 21/2011. Eis a redação desse artigo constitucional:
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Com efeito, e por hipótese, se uma mesma mercadoria é comercializada por dois contribuintes, um paulista e um baiano, a consumidores finais estabelecidos no Distrito Federal, a mercadoria procedente de São Paulo sofrerá carga tributária infinitamente superior à originária da Bahia. Admitindo-se, ainda por hipótese, que a alíquota interna de tal mercadoria nos dois Estados e no Distrito Federal seja de 17%, o contribuinte paulista terá de recolher 27% de imposto: 17% de alíquota interna exigida pelo fisco paulista em decorrência de venda a consumidor final não contribuinte do imposto localizado em outro Estado mais 10% de diferencial de alíquota exigido por conta desse Protocolo-ICMS nº 21/2011, correspondente à diferença entre a alíquota interna distrital e o percentual de 7% previsto no inciso I do artigo 3º do Decreto/DF nº 32.933/11. Por outro lado, o contribuinte baiano, ao vender a mesma mercadoria, recolheria apenas 17% de imposto: 12% ao Estado da Bahia que, por ser signatário do Protocolo-ICMS nº 21/2011, não exigiria a alíquota interna (ex vi do parágrafo único da cláusula terceira do Protocolo) mais 5% (17% menos 12%) ao Distrito Federal.
Finalmente, é indiscutível a violação ao máximo princípio da estrita legalidade tributária, insculpido no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal, quiçá a principal garantia do cidadão contra a voracidade fiscal estatal. Como visto, a Carta Magna outorgou competência aos Estados e ao Distrito Federal para exigir ICMS mediante a aplicação da alíquota interna sempre que houver uma operação mercantil que destine mercadoria a consumidor fiscal não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federativa. Se o destinatário for contribuinte do imposto, deverá recolher aos cofres públicos o diferencial de alíquota. O exercício de tais competências tributárias dadas pelo legislador constituinte impõe a aprovação de lei pelos Estados e Distrito Federal. Inexistente essa lei, a exigência de tais tributos, ainda que respeitosa dos limites constitucionais, violaria o princípio da legalidade.
Pois bem. A arbitrariedade dos Estados signatários do Protocolo-ICMS nº 21/2011 não se limita a exigir imposto além dos limites dados pela Constituição Federal. Ainda se ignora a exigência de lei que institua tal imposto. A simples aprovação de Protocolo entre alguns Estados e o Distrito Federal, e a reprodução do seu conteúdo em mero decreto do governador desses Estados não é suficiente para legitimar a cobrança do ICMS complementar. Torna-se necessária uma lei aprovada pelo Poder Legislativo que, no caso do Distrito Federal, por exemplo, é inexistente.
III – A jurisprudência sobre a questão
O Tribunal de Justiça do Distrito Federal já se posicionou sobre o Protocolo-ICMS nº 21/2011 e a violação ao pacto federativo nos seguintes termos:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. Agravo Regimental. ILEGITIMIDADE PASSIVA AFASTADA. PROTOCOLO ICMS N. 21. VIOLAÇÃO PACTO FEDERATIVO. 1. O Secretário da Fazenda do Distrito Federal é a autoridade competente para determinar o cumprimento, ou não, da exigência de recolhimento do imposto. Mostra-se legítimo para figurar no pólo passivo. 2. O PROTOCOLO ICMS nº 21 disciplinou nova incidência tributária sobre as operações interestaduais que destinem mercadoria ou bem ao consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente – denominado comércio eletrônico (internet, telemarketing ou showroom). 3. Considerando que o Protocolo não foi unânime, ou seja, não restou assinado por todos os Estados da Federação, mostra-se nítida a violação do pacto federativo. 4. Na forma do art. 155, § 2º, XII, b, da CF/1988, deve ser adotada a alíquota interna do ICMS quando o destinatário não for contribuinte do ICMS, sendo este tributo devido à unidade federada de origem e não à unidade federada destinatária. 5. Agravo Regimental não provido. Decisão. Rejeitada a preliminar, negou-se provimento ao recurso. Decisão unânime. (Processo nº 2011002015395-8, DJe de 11.10.2011)
Também o Tribunal de Justiça de Goiás já se pronunciou sobre o assunto, julgando-o da seguinte maneira:
Mandado de Segurança. Protocolo ICMS 21. Decreto Estadual nº 7.303/2011. Destinatário Não Contribuinte do Imposto. Regra de Origem. Inconstitucionalidade. Ilegalidade.
1. Segundo compreensão do Supremo Tribunal Federal (Cautelar na ADI Nº 4.705), o CONFAZ e os Estados Membros não podem substituir a legitimidade democrática da Assembleia Constituinte, nem do constituinte derivado, na fixação da “regra de origem” imposta no artigo 155, § 2º, II, ‘b’, da Constituição Federal.
2. O Protocolo ICMS 21 viola o pacto federativo, na medida em que não foi firmado por todos os Estados-Membros, como também afronta o princípio da não diferenciação tributária (artigo 152, da CF).
3. A Constituição Federal reservou ao Senado Federal a definição de percentuais de alíquotas interestaduais do ICMS (artigo 155, § 2º, inciso IV), de modo que a normatização da matéria pelo Protocolo 21 viola a reserva de resolução senatorial.
4. A previsão de nova incidência de ICMS por ato infralegal, com a definição de sua destinação, alíquotas, bem como mediante a instituição da figura da substituição tributária, desrespeita o princípio da legalidade tributária. Segurança concedida. (Proc. nº 201194762590)
A mais alta Corte do País também já se pronunciou sobre o tema, afirmando, em sua composição plenária, a inconstitucionalidade do Protocolo-ICMS nº 21/2011, assim como da Lei Estadual/PI nº 6.041/2010 que o reproduzia, exigindo o ICMS complementar em operações de aquisição não presenciais de mercadorias por consumidores finais não contribuintes do imposto. Eis a ementa dessa sábia decisão:
Ementa: CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL. LEI 6.041/2010 DO ESTADO DO PIAUÍ. LIBERDADE DE TRÁFEGO DE BENS E PESSOAS (ARTS. 150, V E 152 DA CONSTITUIÇÃO). DUPLICIDADE DE INCIDÊNCIA BITRIBUTAÇÃO – ART. 155, § 2º, VII, B DA CONSTITUIÇÃO). GUERRA FISCAL VEDADA (ART. 155, § 2º, VI DA CONSTITUIÇÃO).
MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA.
Tem densa plausibilidade o juízo de inconstitucionalidade de norma criada unilateralmente por ente federado que estabeleça tributação diferenciada de bens provenientes de outros estados da Federação, pois:
(a) Há reserva de resolução do Senado Federal para determinar as alíquotas do ICMS para operações interestaduais;
(b) O perfil constitucional do ICMS exige a ocorrência de operação de circulação de mercadorias (ou serviços) para que ocorra a incidência e, portanto, o tributo não pode ser cobrado sobre operações apenas porque elas têm por objeto “bens”, ou nas quais fique descaracterizada atividade mercantil-comercial;
(c) No caso, a Constituição adotou como critério de partilha da competência tributária o estado de origem das mercadorias, de modo que o deslocamento da sujeição ativa para o estado de destino depende de alteração do próprio texto constitucional (reforma tributária). Opção política legítima que não pode ser substituída pelo Judiciário.
Medida liminar concedida para suspender a eficácia prospectiva e retrospectiva (ex tunc) da Lei estadual 6.041/2010.
(ADI 4565; Requerente: Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil; Requeridos: Governador do Estado do Piauí e Assembleia Legislativa do Estado do Piauí; Rel. Min. Joaquim Barbosa; DJe de 27.06.2011)
IV – Conclusão
Diante de tudo o que se procurou demonstrar, fica evidente que o Protocolo-ICMS nº 21/2011 não está envolvido com o manto da constitucionalidade, uma vez que:
- extrapola os limites constitucionais impostos pelo artigo 155, inciso II, § 2º, inciso VII, a e b, e inciso VIII, da Carta Magna;
- desequlibra o Pacto Federativo sobre o qual repousa o Estado brasileiro;
- implica distinção tributária sobre mercadorias em razão de sua procedência, ao arrepio da norma contida no artigo 152 da Constituição Federal; e
- acarreta direta violação ao princípio da estrita legalidade tributária, previsto no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal.
Em vista dessas inconstitucionalidades, a única conclusão a que se pode chegar é a de que esse Protocolo-ICMS nº 21/2011 deve ser extirpado do sistema jurídico pátrio.
Esse, smj., é o entendimento.