4 REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO INSTITUÍDA PELO ART. 1º, II DA LEI COMPLEMENTAR N. 84/96
4.1 A regra-matriz de incidência tributária
A Lei Complementar n. 84/96, no exercício da competência residual ubicada no art. 195, § 4º, da Constituição, instituiu contribuição para a seguridade social ora em análise, nos termos seguintes:
Art. 1º Para a manutenção da Seguridade Social, ficam instituídas as seguintes contribuições sociais:
I – (omissis)
II - a cargo das cooperativas de trabalho, no valor de quinze por cento do total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
A norma possui uma hipótese, também denominada suposto ou antecedente, que traz a previsão de um fato.
À hipótese se conjuga um mandamento, também chamado de consequência ou estatuição, que prescreve a relação jurídica (obrigação tributária) que se vai instaurar, onde e quando acontecer o fato previsto no antecedente.
Portanto, a hipótese alude a um fato e a consequência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá gerar, motivo pelo qual se fala em descritor e prescritor, aquele para designar o antecedente normativo e este para indicar seu conseqüente.
4.2 Critérios da regra-matriz de incidência tributária
A regra-matriz de incidência tributária apresenta critérios que definem a hipótese (descritor) e a consequência (prescritor). Enquanto na hipótese são encontrados os critérios material, espacial e temporal, a consequência é composta pelos critérios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem em sujeito ativo e passivo (critério pessoal) e base de cálculo e alíquota (critério quantitativo).
A hipótese traz a previsão de um fato, enquanto a conseqüencia prescreve a relação jurídica (obrigacão tributária) que se instaurará, onde e quando acontecer o fato cogitado no suposto normativo.
Faz-se mister a análise dos aspectos da regra-matriz de incidência da contribuição instituída pelo art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, para que, doravante, tal exação seja colocada em confronto com a contribuição criada pelo inciso IV, do artigo 22, da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, em ordem a permitir o melhor enfrentamento dos pontos necessários à verificação da constitucionalidade do último tributo.
4.3 Critério material
É cediço que, à luz do arts. 113, § 1º, e 114, do Código Tributário Nacional, a obrigação tributária exsurge com a ocorrência de um fato previsto (hipótese de incidência, fato gerador in abstrato, fato tributável) em lei como capaz de produzir este efeito. Ocorrido o fato gerador (fato gerador in concreto, fato imponível) previsto em lei, nasce a obrigação tributária, que tem por objeto o pagamento do tributo (in casu, a espécie tributária contribuição).
A 5ª Turma do Tribunal Regional da 3ª Região, na AMS n. 00083006220004036100[39], firmou entendimento de que o fato gerador da contribuição prevista no art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 era apenas a prestação de serviço a pessoa jurídica por intermédio de cooperativa de trabalho.
Permitimo-nos discordar, permissa venia, do precedente acima colacionado, porque o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, para a configuração do fato gerador da contribuição, não se contenta com a simples prestação de serviço a pessoa jurídica por intermédio de cooperativa de trabalho, exigindo, sim, a conjunção deste acontecimento com o pagamento, a distribuição ou o creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
Não ocorre o fato gerador da contribuição com a mera prestação de serviço a pessoa jurídica por intermédio de cooperativa de trabalho, sem o pagamento, a distribuição ou do creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
Afinal de contas, consentâneo teor do art. 116, I do Código Tributário Nacional, considera-se ocorrido o fato gerador, no caso de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem todas as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios e, in casu, essas não se circunscrevem apenas à prestação de serviço a pessoa jurídica por intermédio de cooperativa de trabalho, exigindo, também, o pagamento, a distribuição ou do creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
Esse entendimento foi agasalhado pela jurisprudência majoritária.
Com efeito, a 1ª Turma do Tribunal Regional da 3ª Região, nos EI n. 00078530620024036100[40], entendeu que a hipótese de incidência da contribuição prevista no prevista no art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 tinha origem no creditamento ou distribuição feita pela sociedade cooperativa em favor de seus associados.
Portanto, no caso em exame, o fato gerador é o pagamento, a distribuição ou o creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias, a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços prestados a pessoas jurídicas por intermédio delas, sem qualquer distinção entre os cooperados inscritos ou não como autônomos na previdência social.
4.4 Critério espacial
O critério espacial da hipótese de incidência tributária pertine ao lugar onde o fato descrito no critério material deve ocorrer para dar nascimento à obrigação tributaria, considerados os limites territoriais da pessoa política que titulariza a competência tributária.
No caso da contribuição prevista no art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, o fato gerador da obrigação previdenciária pode ocorrer em qualquer lugar do território nacional no qual uma cooperativa de trabalho pague, distribua ou credite importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
Com efeito, a Lei Complementar n. 84/96 foi editada pela União no exercício da competência residual fixada no § 4º art.195 da Constituição, pelo que o seu âmbito eficacial corresponde ao território nacional.
4.5 Critério temporal
O critério temporal da hipótese de incidência tributária refere-se ao momento em que se deve reputar consumado (acontecido, realizado) o fato descrito no critério material e, por conseguinte, o momento em que nasce a obrigação tributária prevista no conseqüente. É estabelecido pelo legislador, ainda que implicitamente.
No caso da contribuição prevista no inciso II do art. 1º da Lei Complementar n. 84/96, o fato imponível deve se reputar consumado no mês do pagamento, da distribuição ou do creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
Cumpre, por oportuno, observar que a 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, na AC n. 00187596519964036100[41], fixou orientação no sentido de que a contribuição em análise incide e é recolhida uma só vez sobre o volume das remunerações creditadas ou pagas dentro do mês, aspecto temporal eleito pela lei.
Segundo o referido precedente, o aspecto temporal eleito pela Lei Complementar n. 84/96 corresponderia ao mês de creditamento ou pagamento, pela cooperativa de trabalho, de valores a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
Com efeito, a Lei Complementar n. 84/96 dispõe:
Art. 4º As contribuições a que se refere esta Lei Complementar serão arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS e estarão sujeitas às mesmas condições, prazos, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial, constantes das normas gerais ou especiais pertinentes às demais contribuições arrecadadas por essa entidade.
Art. 5º Para os fins do disposto nesta Lei Complementar, aplicam-se subsidiariamente os dispositivos da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com suas alterações posteriores, inclusive as penalidades por seu descumprimento.
O art. 30, I, “b” da Lei n. 8.212/91, na redação dada pela Lei n. 9.063/95, já estabelecia caber à empresa a obrigação de recolher as contribuições arrecadadas dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu serviço, mediante desconto da respectiva remuneração, assim como as contribuições a seu cargo incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, inclusive adiantamentos, aos segurados empregados, empresários, trabalhadores avulsos a seu serviço, no dia 2 do mês seguinte ao da competência, prorrogado o prazo para o primeiro dia útil subsequente se o vencimento caísse em dia em que não houvesse expediente bancário.
Vê-se, portanto, que a apuração da contribuição em análise devia ser feita, segundo o regime de competência, considerando-se o mês-calendário utilizado como base para apuração o total dos valores creditados ou pagos pela cooperativa de trabalho a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestassem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
4.6 Critério pessoal
O critério pessoal aponta os sujeitos da relação jurídica tributária, vale dizer, os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, os quais se acham atrelados com vistas à prestação, a qual corresponde ao objeto obrigacional.
4.6.1 Sujeito ativo
O sujeito ativo é o titular de direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária. Ele será o credor da relação jurídica tributaria, a quem deverá ser pago e quem poderá exigir o pagamento do tributo.
Com efeito, o art. 119 do CTN define sujeito ativo como a “pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
No caso da contribuição em comento, tem-se que o art. 4º da Lei Complementar n. 84/96 dispunha:
Art. 4º As contribuições a que se refere esta Lei Complementar serão arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS e estarão sujeitas às mesmas condições, prazos, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial, constantes das normas gerais ou especiais pertinentes às demais contribuições arrecadadas por essa entidade.
Assim, o sujeito ativo era o INSS.
4.6.2 Sujeito passivo
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação do tributo ou dos deveres instrumentais.
O art. 121 do CTN, ao definir a sujeição passiva referente à obrigação tributária, adotou uma estrutura dual:
a) sujeição passiva direta, imposta ao sujeito denominado contribuinte, que há de ter relação pessoal e direta com a situação descrita pela norma, geralmente, realizando o fato descrito pelo critério material da regra-matriz;
b) sujeição passiva indireta, imposta ao sujeito nomeado responsável, que, sem revestir a condição de contribuinte, tem a sua obrigação decorrente de expressa disposição de lei.
In casu, o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 é expresso ao afirmar que, para a manutenção da Seguridade Social, fica instituída contribuição social a cargo das cooperativas de trabalho.
À luz do quanto acima se expôs, tem-se que as cooperativas de trabalho são contribuintes, porquanto autoras do fato imponível de pagar, distribuir ou creditar importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas. São sujeitos passivos originários, vez que a norma do art. 1º, II, da Lei Complementar n. 84/96 lhes coloca como responsáveis diretas pelo cumprimento da exação.
A 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, na AMS n. 00126313020004036119[42], rejeitou a tese sustententada pelo INSS de que a Lei Complementar n. 84/96 previa uma substituição tributária, sob o fundamento de que as cooperativas nunca figuraram na condição de substitutos tributários das empresas tomadoras de serviços, porque assumiam a posição de contribuinte (sujeito passivo) na relação tributária, realizando a hipótese de incidência justamente no momento em que procediam ao pagamento, à distribuição ou ao creditamento em favor dos cooperados dos valores relativos à prestação de serviços por eles realizados.
4.7 Critério quantitativo
O aspecto material da hipótese de incidência tributária é sempre passível de mensuração.
O critério quantitativo busca estabelecer o valor a ser pago a título de tributo, através da conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota.
Assim, a função do critério quantitativo é estabelecer a exata quantia devida a título de tributo. Ele definirá qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar.
Ressalta-se, porém, que nos tributos fixos, como, por exemplo, no caso das taxas de polícia, não há a presença desses dois elementos, haja vista que a lei instituidora fixa o quantum da obrigação tributária em termos definitivos e invariáveis.
4.7.1 Base de cálculo
A base de cálculo é o elemento do critério quantitativo que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no critério material da regra-matriz. Ao se combinar com a alíquota, a base de cálculo determina o valor do tributo.
No caso sub examen, o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 define a base de cálculo da contribuição social por ele instituída como total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas, pela cooperativa de trabalho a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
Ressalte-se que as precitadas importâncias não compreendem as despesas operacionais e as despesas e valores destinados aos fundos de reserva e de assistência técnica, educacional e social, mas apenas as “sobras líquidas” distribuídas pela cooperativa de trabalho aos seus sócios proporcionalmente às operações por este realizadas.
4.7.2 Alíquota
A alíquota é o elemento essencial fixado em lei que, congregado à base de cálculo, estabelece o quantum a ser pago a título de tributo.
Pode, a alíquota, corresponder a uma das seguintes espécies:
a)Específica (ad rem): corresponde a um um valor monetário fixo ou variável, em função de escalas progressivas de base de cálculo. É utilizada quando o legislador define a base de cálculo por outro critério diferente da pecúnia. Como exemplo, pode-se citar as alíquotas específicas para o Imposto de Importação, por quilograma líquido ou unidade de medida estatística da mercadoria, definidas pelo Poder Executivo com base no art. 2º da Lei n. 11.727/2008[43].
b) Ad valorem: urna fração, percentual ou não, da base de cálculo (que neste caso será representada por quantia monetária). Observe-se que tal alíquota pode ser proporcional invariável (será mantida independentemente do valor da base de cálculo), progressiva (aumentando a base de cálculo, aumenta a proporção) ou regressiva (aumentando a base, diminui a proporção).
No caso da contribuição em análise, o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 estabeleceu a alíquota do tributo em um percentual, qual seja 15% (quinze por cento), porquanto a base de cálculo, como visto, corresponde a um valor econômico, consistente no total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas, pela cooperativa de trabalho a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.
4.8 Opção pelo regime do art. 3º da Lei Complementar n. 84/96
O dispositivo legal em epígrafe prescreve:
Art. 3º Quando as contribuições previstas nos arts. 1º e 2º se referirem a pagamento a autônomo que esteja contribuindo em classe de salário-base sobre a qual incida alíquota máxima, o responsável pelos recolhimentos poderá optar pela contribuição definida nos artigos citados, ou por efetuar o pagamento de vinte por cento do salário-base da classe em que o autônomo estiver enquadrado.
§ 1º Na hipótese de o autônomo estar dispensado do recolhimento de contribuição sobre salário-base, considerar-se-á, para fins deste artigo, o salário-base da classe inicial.
§ 2º Na hipótese de o autônomo estar contribuindo em uma das três primeiras classes de salário-base, a contribuição corresponderá a vinte por cento do salário-base da classe 4.
Houve a instituição de um regime de tributação diferenciado em favor das cooperativas de trabalho, pelo qual, quando a contribuição prevista no art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 se referisse ao pagamento a autônomo que estivesse contribuindo em classe de salário-base sobre a qual incidisse alíquota máxima, o responsável pelos recolhimentos, ou seja, a cooperativa de trabalho, poderia optar pela contribuição definida no dispositivo citado, ou por efetuar o pagamento de vinte por cento do salário-base da classe em que o autônomo estiver enquadrado.
No tocante ao regime tributário em apreço, CASTRO e LAZZARI[44] asserem:
Anteriormente as cooperativas podiam optar pelos 15% sobre o valor do serviço, ou 20% sobre o salário-base do cooperado. Como a grande a maioria dos cooperativados recolhia contribuição sobre o valor mínimo do salário de contribuição, as cooperativas optavam pelos 20%, fazendo com que suas contribuições à Previdência fossem pequenas, em relação aos demais segmentos da economia.
Com efeito, as cooperativas de trabalho podiam se valer desse regime de tributação mais benigno a qualquer tempo, uma vez que o dispositivo em análise não delimitava tempo nem fixava condições para o exercício dessa opção, salvo a sua limitação aos repasses a cooperados contribuintes autônomos, em ordem a excluir da sua incidência as verbas pagas, distribuídas ou creditadas a cooperados não inscritos como autônomos na previdência social.
A 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, na AC n. 200404010503358[45], manifestou-se pela viabilidade jurídica de a sociedade cooperativa optar pelo regime de tributação previsto no art. 3º da Lei Complementar n. 84/96, o qual autoriza o recolhimento da contribuição calculada à base de 20% do salário-base da classe em que estiver enquadrado o associado enquanto segurado autônomo.
Em decorrência da revogação da LC n. 84/96 e das alterações na contribuição da empresa sobre a remuneração dos contribuintes individuais pela Lei n. 9.876/99, a opção pela contribuição de 20% sobre o salário-base dos autônomos deixou de existir a partir da competência 03/2000.