5. REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO INSTITUÍDA PELA LEI N. 9.876/99
5.1 A regra-matriz de incidência tributária
A Lei n. 9.876/99 incluiu o inciso IV no art. 22 da Lei n. 8.212/91, para estabelecer contribuição a cargo da empresa, destinada à seguridade social, de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.
A seguir, serão analisados os critérios que definem a hipótese (descritor) e a consequência (prescritor) da regra-matriz de incidência da referida contribuição, bem como as questões relativas à constitucionalidade desta.
5.2 Critério material
O art. 51, III, "a" da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 prescreve que constitui fato gerador da obrigação previdenciária principal, em relação à empresa ou equiparado à empresa, a prestação de serviços remunerados pelo cooperado intermediado por cooperativa de trabalho.
Discordamos, data venia, da interpretação dada pelo precitado ato normativo, porque o o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, acrescido pela Lei n. 9.876/99, para a configuração do fato gerador da contribuição, não se contenta com a simples prestação de serviço remunerado a empresa ou equiparado por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho, exigindo, sim, a conjunção deste acontecimento com a emissão da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços por cooperativa de trabalho.
Com efeito, a teor do art. 116, I do Código Tributário Nacional, considera-se ocorrido o fato gerador, no caso de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem todas as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios e, in casu, essas não se circunscrevem apenas à prestação de serviço remunerado a empresa ou equiparado por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho, exigindo, também, o a emissão da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços por cooperativa de trabalho.
Esse foi o entendimento foi albergado pela jurisprudência majoritária, tendo a 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região se manifestado no sentido de que a contribuição em análise tem como fato gerador em abstrato a emissão, pela cooperativa de trabalho, de nota fiscal ou fatura decorrente da prestação de serviço à empresa contratante, quando do julgamento das AMS n. 00149156820004036100[46], 00036281120004036100[47], 00083058420004036100[48] e 00280720620034036100[49], bem como no AI 00366387120044030000[50], sendo que tal entendimento foi seguido, ainda, pela 5ª Turma do mesmo Tribunal, no julgamento da AMS n. 00028683520004036109[51].
5.3 Critério espacial
No caso da contribuição prevista no inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, o fato gerador da obrigação previdenciária pode ocorrer em qualquer lugar do território nacional no qual uma cooperativa de trabalho emita nota fiscal ou fatura decorrente da prestação de serviço à empresa contratante do serviço prestado por cooperado por aquela intermediado.
Com efeito, a Lei n. 9.876/99 foi editada pela União no exercício da competência fixada no art. 195, I, "a" da Constituição, na redação dada pela Emenda Constitucional n. 20/98, pelo que o seu âmbito eficacial corresponde ao território nacional.
5.4 Critério temporal
No caso da contribuição instituída pelo inciso IV art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, o fato imponível deve se reputar consumado no mês de emissão, pelas cooperativas de trabalho, das notas fiscais ou faturas de prestação de serviços por cooperados por seu intermédio
Com efeito, a contribuição em análise incide e é recolhida uma só vez sobre o montante dos valores brutos das notas fiscais ou faturas de prestação de serviços emitidas pelas cooperativas no decorrer do mês.
O art. 30, I, “b” da Lei n. 8.212/91, na redação dada pela Lei n. 11.933/2009, preceitua caber à empresa a obrigação de recolher a contribuição a que se refere o inciso IV do art. 22 desta Lei até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da competência, efetuando o recolhimento até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário na data indicada.
Nessa linha, preceitua o art. 52, III, "c" da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 que, em relação à empresa, considera-se ocorrido o fato gerador da obrigação previdenciária principal e existentes seus efeitos no mês da emissão da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços por cooperativa de trabalho.
Vê-se, portanto, que a apuração da contribuição em análise devia ser feita, segundo o regime de competência, considerando-se o mês-calendário utilizado como base para apuração o montante dos valores brutos das notas fiscais ou faturas de prestação de serviços emitidas pelas cooperativas.
5.5 Critério pessoal
5.5.1 Sujeito ativo
Inicialmente, o credor da relação jurídica tributária em análise era o Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, a quem, nos termos da redação original do art. 33 da Lei n. 8.212/91, competia compete arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11, incluídas na primeira as contribuições sociais da das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço, gênero no qual se enquadra a contribuição ora em análise.
A 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento da AC n. 00046058220004036106[52], teve oportunidade de afirmar que o sujeito ativo da relação jurídica tributária estabelecida pelo art. 22, IV da Lei n. 8.212/91, com a redação dada pela Lei n. 9.876/99, é a Autarquia Previdenciária.
Com efeito, o art. 119 do CTN define sujeito ativo como a “pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
Sucede que a Medida Provisória n. 222/2004[53], convertida na Lei n. 11.098/2005, criou a Secretaria da Receita Previdenciária no âmbito do Ministério da Previdência Social, atribuindo a este competências relativas à arrecadação, fiscalização, lançamento e normatização do recolhimento, em nome do INSS, das contribuições sociais previstas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 da Lei n. 8.212/91, e das contribuições instituídas a título de substituição.
A Lei n. 11.457/2007[54] extinguiu a Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social e atribuiu à Secretaria da Receita Federal do Brasil as competências planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição.
Assim, desde a criação da Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social, o sujeito ativo da relação jurídica tributária estabelecida pelo inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, passou a ser a União, que veio a suceder o INSS.
5.5.2 Sujeito passivo
De proêmio, é imperioso observar que a Lei n. 9.876/99, ao acrescentar o inciso IV ao art. 22, da Lei 8.212/91, não determinou que a empresa contratante de serviços prestados por cooperados, por intermédio de cooperativa de trabalho, retivesse quinze por cento do valor bruto da nota fiscal da prestação do serviço.
Inúmeros julgados aludem, equivocadamente, à retenção de quinze por cento da fatura ou nota fiscal a título de contribuição social.
A 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, no julgamento da REO n. 200102010056294[55], afirmou que a Lei n. 9.876/99, ao alterar os arts. 15 e 22 da Lei n. 8.212/91, instituiu a retenção do percentual de 15% a título de contribuição social sobre o valor bruto da fatura ou nota fiscal, a cargo das empresas que se beneficiam dos serviços prestados por cooperados, sem criar nova contribuição, mas apenas transferindo para os tomadores de serviço a obrigação de seu recolhimento, que, anteriormente, cabia às próprias cooperativas.
O próprio Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao julgar a AC n. 805-MC[56], referendou a liminar deferida pelo Relator, na qual este afirma que a Lei n. 9.876/99, com a inclusão do inciso IV ao art. 22 da Lei n. 8.212/91, introduziu o desconto a ser efetivado pelo tomador dos serviços na própria cooperativa, a título de contribuição social.
Na doutrina, CASTRO E LAZZARI[57], seguindo tal linha, afirmam que a Lei n. 9.876/99 assegura, por antecipação, a contribuição previdenciária de quinze por cento, bem como que o tomador de serviço tem interesse em recolher a contribuição à Previdência Social, inclusive para evitar responsabilização criminal.
A 3ª Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, no julgamento da AC n. 200785000043988[58], afirma que a Lei n. 9.876/99 não criou uma nova contribuição social, mas uma sistemática de arrecação, porque, ao incluir o inciso IV no art. 22, da Lei n. 8.212/91, prescreveu que a empresa contratante de serviços prestados por cooperados, por intermédio de cooperativa de trabalho, retivesse quinze por cento do valor bruto da nota fiscal da prestação do serviço, atribuindo, assim, à empresa tomadora a responsabilidade tributária pelo recolhimento da contribuição previdenciária devida pela cooperativa de trabalho, o que tipifica substituição tributária, prevista nos arts. 121 e 128 do Código Tributário Nacional.
Logo, a existência, in casu, de substituição tributária deve ser analisada depois de afastada a falsa premissa de que a Lei n. 9.876/99, ao acrescentar o inciso IV ao art. 22, da Lei 8.212/91, teria determinado a retenção, pela empresa tomadora, de quinze por cento do valor bruto da nota fiscal da prestação do serviço prestado por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho.
Na doutrina, IBRAHIM afirma que o sujeito passivo da contribuição não é a cooperativa de trabalho, mas a empresa tomadora dos seus serviços, e quea exação prevista no art. 22, IV da Lei n. 8.212/91 veio para substituir a contribuição de vinte por cento que seria devida pela cooperativa de trabalho sobre os valores pagos, devidos ou creditados aos seus cooperados (contribuintes individuais), tendo sido alterada a sistemática contributiva, com a criação dessa substituição tributária, em decorrência de dificuldade de garantir a efetivação de tais recolhimentos.
Com efeito, o art. 22, IV da Lei n. 8.212/91 apenas mencionou como sujeito passivo da obrigação tributária referente à contribuição previdenciária de quinze por cento sobre a nota fiscal ou fatura a empresa tomadora de serviços, e não a cooperativa de trabalho, que é a empresa prestadora de serviços.
Ademais, após a edição da Lei n. 9.876/99, a cooperativa de trabalho não está sujeita à contribuição a cargo da empresa sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual (antes trabalhador autônomo), em relação às importâncias por ela pagas, distribuídas ou creditadas aos respectivos cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que, por seu intermédio, tenham prestado a empresas, conforme dispõe o art. 201, § 19 do Regulamento da Previdência Social aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, incluído pelo Decreto n. 3.265/99 e com a redação dada pelo Decreto n. 3.452/2000.
O Superior Tribunal de Justiça já consolidou o entendimento de que o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, revela uma sistemática de arrecadação da exação previdenciária de quinze por cento sobre a nota fiscal dos serviços prestados pelos cooperados em que a empresa tomadora de serviço destes é a responsável tributária pelo recolhimento da exação, na forma de substituição tributária, nos termos do art. 121, II, c/c o art. 128, do Código Tributário Nacional, e não a sociedade cooperativa, que não tem qualquer vinculação com o fato gerador da contribuição, não possuindo, por conseguinte, legitimidade ativa ad causam para questionar a licitude da cobrança, conforme se vê no julgamento do REsp n. 795.367/SP[59], do REsp n. 821.697/SP[60], e do AgRg no REsp n. 855.325/SP[61].
É passível de questionamento a afirmação da existência de substituição tributária pelo fato de a contribuição prevista no inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, ter sido instituída em substituição à da cooperativa de trabalho incidente sobre os valores pagos, devidos ou creditados aos seus cooperados.
O Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 603.191/MT[62], firmou entendimento de que, na substituição tributária, inexiste a substituição da relação jurídica contribuinte x fisco pela relação substituto x fisco.
Na substituição tributária, deve haver sempre duas normas: a) a norma tributária impositiva, que estabelece a relação contributiva entre o contribuinte e o fisco; b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração entre outra pessoa e o fisco, atribuindo-lhe o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte.
Contudo, no inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, só se vislumbra a existência de uma norma tributária impositiva, que estabelece uma relação contributiva entre a empresa tomadora dos serviços de cooperado intermediado por cooperativa de trabalho e o fisco.
Além disso, para configuração da substituição tributária, é imperioso que haja tributo devido pelo contribuinte, o qual é obrigado a submeter-se à rentenção pelo substituto por ser o devedor do tributo correspondente, não havendo que se falar em substituição do contribuinte no seu dever de pagar o tributo, hipótese em que haveria preterição da relação contributiva.
No caso da contribuição em análise, todavia, a cooperativa de trabalho foi substituída no seu dever de pagar o tributo pela empresa tomadora dos serviços, que não está apenas a colaborar com fisco, efetuando o pagamento com recursos ou às expensas da sociedade cooperativa, mas a figurar como devedora do tributo, suportando o ônus financeiro do pagamento deste, que é feito em seu próprio nome.
IBRAHIM afirma que, para fim do recolhimento previdenciário, há uma tendência de a empresa contratante reter o valor equivalente à contribuição[63]. Isso, todavia, não tem o condão de caracterizar a substituição tributária, na medida em que o art. 123 do Código Tributário Nacional preceitua que as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes, salvo disposição legal contrária.
Assim, transparece que a Lei n. 9.876/99, ao incluir o inciso IV no art. 22 da Lei n. 8.212/91, estabeleceu uma contribuição previdenciária que tem na empresa contratante dos serviços prestados por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho o sujeito passivo da obrigação previdenciária principal, enquanto contribuinte, e não substituto tributário.
Não obstante, a contribuição introduzida pela Lei n. 9.876/99 é constitucional, na medida em que possui seu fundamento de validade no art. 195, I, "a", da Carta Magna, na redação conferida pela EC n. 20/98, consoante será demonstrado no próximo tópico.
5.6 Critério quantitativo
5.6.1 Base de cálculo
A base de cálculo da contribuição é o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente aos serviços prestados à empresa por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.
Trata-se de um dos pontos mais controversos na doutrina e na jurisprudência existentes sobre a contribuição objeto do presente estudo.
BECHO, escorado em parecer inédito elaborado pelo jurista Roque Antonio Carraza para a Federação das Unimeds do Estado de São Paulo, ressalta que o fato e a contribuição em análise ter como base de cálculo o total da nota fiscal ou fatura faz com que aquela incida sobre elementos que não pertinem ao trabalho assalariado, acrescentando que, malgrado as despesas administrativas (v.g. gastos com material de escritório, publicidade, empregados, profissionais liberais etc.) não integrem a base de cálculo das demais contribuições previstas no art. 22 da Lei n. 8.212/91, estão incluídas na nota fiscal ou fatura emitida pela cooperativa de trabalho a seus contratantes[64].
ARRUDA[65] e VARANDA[66], por sua vez, afirmam que a base de cálculo eleita pelo legislador para esta exação não possui seu fundamento de validade art.195, I, "a" da Constituição Federal. Ademais, o primeiro assere a sua coincidência com a base de cálculo da Cofins.
Demais disso, cooperativas de trabalho e empresas tomadoras dos seus serviços têm recorrido ao Judiciário, na tentativa de afastar a cobrança da contribuição em apreço, valendo-se do fundamento de que o valor bruto da nota fiscal ou fatura emitida pela cooperativa de trabalho não se amolda ao conceito de rendimento do trabalho produzido pelo cooperado, porque, além deste, agrega todas as demais despesas decorrentes da prestação de serviço, representando o faturamento da entidade e, portanto, base de cálculo nova, diversa das eleitas pelo artigo 195, I, II e III, da Constituição Federal, o que demandaria que a contribuição houvesse sido instituída por lei complementar, conforme arts. 195, § 4º e 154, I da Carta Magna.
A 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, inicialmente, firmou jurisprudência no sentido de que a Lei n. 9.876/99, ao definir como base de cálculo da contribuição o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, englobou não apenas os rendimentos de trabalho pagos ou creditados aos cooperativados, mas também despesas outras que integram o preço ajustado, como, por exemplo, taxa de administração, pelo que a referida base de cálculo está em descompasso com o art. 195, I da Constituição, que apenas autoriza a incidência de contribuição sobre os rendimentos do trabalho pagos ou creditados à pessoa física que preste serviço, como se vê, por exemplo, nas AMS n. 00126313020004036119[67], 00046360820004036105[68], 00209807920004036100[69], 00087362120004036100[70] e 00013938020014036118[71], bem como na AC n. 00064738620004036109[72].
A alegação de que o valor da nota fiscal ou fatura emitida pela cooperativa de trabalho corresponde ao faturamento da entidade, data venia, é improcedente, visto que eventuais despesas da sociedade cooperativa devem ser obrigatoriamente cobertas pelos associados mediante rateio na proporção direta da fruição de serviços, nos termos do art. 80 da Lei n. 5.764/71, como, posteriormente, veio a entender a própria 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento das AMS n. 00279549320044036100[73] e 00225642720004036119[74], bem como da AC n. 00068742720104036112[75], e a 1ª Seção do Regional, ao julgar os EI n. 00068299720034036102[76] e 00078530620024036100[77].
Ademais, o Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, no art. 210, III, com redação dada pelo Decreto n. 3.265/99, c.c. o art. 219, § 7º, autoriza que os valores discriminados, na nota fiscal, na fatura ou no recibo, referentes a material ou equipamentos, sejam excluídos da base de cálculo da contribuição, desde que contratualmente previstos e devidamente comprovados.
Tem-se, ainda, que a Instrução Normativa RFB n. 971/2009 preceitua:
Art. 121. Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção, desde que comprovados.
§ 1º O valor do material fornecido ao contratante ou o de locação de equipamento de terceiros, utilizado na execução do serviço, não poderá ser superior ao valor de aquisição ou de locação para fins de apuração da base de cálculo da retenção.
§ 2º Para os fins do § 1º, a contratada manterá em seu poder, para apresentar à fiscalização da RFB, os documentos fiscais de aquisição do material ou o contrato de locação de equipamentos, conforme o caso, relativos a material ou equipamentos cujos valores foram discriminados na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços.
Art. 124. Poderão ser deduzidas da base de cálculo da retenção as parcelas que estiverem discriminadas na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, que correspondam:
I - ao custo da alimentação in natura fornecida pela contratada, de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo MTE, conforme Lei nº 6.321, de 1976;
II - ao fornecimento de vale-transporte, de conformidade com a legislação própria.
Parágrafo único. A fiscalização da RFB poderá exigir da contratada a comprovação das deduções previstas neste artigo.
§ 1º O valor relativo à taxa de administração ou de agenciamento não poderá ser deduzido da base de cálculo da retenção, inclusive no caso de serviços prestados por trabalhadores temporários, ainda que o valor seja discriminado no documento ou seja objeto de nota fiscal, fatura ou recibo específico. (Incluído pela Instrução Normativa RFB nº 1.071, de 15 de setembro de 2010)
§ 2º A fiscalização da RFB poderá exigir da contratada a comprovação das deduções previstas neste artigo.( Renumerado pela Instrução Normativa RFB nº 1.071, de 15 de setembro de 2010)
Art. 217. Na prestação de serviços de cooperados por intermédio de cooperativa de trabalho, havendo previsão contratual de fornecimento de material ou a utilização de equipamento próprio ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, esses valores serão deduzidos da base de cálculo da contribuição, desde que discriminados na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, e comprovado o custo de aquisição dos materiais e de locação de equipamentos de terceiros, se for o caso, observado o disposto no § 2º do art. 121 e no art. 124.
Uma vez que o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, estabelece a incidência da contribuição "relativamente a serviços", não se pode atribuir às citadas normas regulamentares de alteração da base de cálculo legal, na medida em que elas objetivam apenas a identificação do valor a esta correspondente, na medida em que disciplinam o método para a quantificação do valor do serviço, mediante a discriminação dos valores pagos a outro título e da sua consequente exclusão da base de cálculo. Nesse sentido decidiu a 1ª Seção do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento dos EI n. 00030044820034036102[78].
Note-se que há tão somente uma presunção juris tantum de que a remuneração dos serviços prestados pelo profissional associado à cooperativa de trabalho corresponde ao valor bruto da nota fiscal ou fatura por esta emitida. Apenas se tal presunção fosse iuris et de iuri é que se poderia cogitar da incidência da contribuição sobre o faturamento da cooperativa de trabalho, o que era vedado à época da edição da Lei n. 9.876/99, quando o § 13 do art. 195 da Constituição ainda não havia sido incluído pela Emenda Constitucional n. 42/2003, que passou a admitir a substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma da alínea "a" do inciso I, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.
A base de cálculo da exação em tela não é, pois, o faturamento da cooperativa de trabalho, mas sim a remuneração dos serviços prestados pelo profissional a ela associado.
Com efeito, o cooperado é remunerado indiretamente via cooperativa de trabalho, que apenas intermedeia a contratação e o pagamento do serviço por aquele prestado, emitindo a nota fiscal ou a fatura correspondente.
Tem-se, portanto, que a expressão "demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício", inserta no art. 195, I, "a" da Constituição, compreende o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços prestados à empresa por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, como, por exemplo, já decidiu a Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4ª Região na INAMS n. 200070000090908[79].
Nesse sentido da constitucionalidade da base de cálculo, BALERA[80] ensina que a Lei n. 9.876/99 apenas deu cumprimento à diretriz constitucional de diversidade da base de financiamento, prevista no inciso VI do parágrafo único do art. 194 da Constituição):
Hoje em dia, os autônomos - e, por extensão expressamente contemplada pelo inciso IV do art. 9º, § 15 do Regulamento da Previdência Social, os trabalhadores integrantes da cooperativa de trabalho - são qualificados como segurados pertencentes à categoria dos contribuintes individuais.
Entendo que, sendo distinta a situação que envolve a prestação de serviços do empregado e do contribuinte individual e que, merecendo equiparação a este último a figura do integrante da cooperativa de trabalho, justifica-se a base de financiamento distinta, com fundamento na diretriz constitucional acima referida.
É, pois, conforme com a Constituição o tipo tributário instituído pela Lei nº 9.876, de 1999, quando dá cumprimento à diretriz da base de financiamento.
Assim, não há necessidade de lei complementar para a instituição da contribuição referida, uma vez que a base de cálculo eleita pelo legislador para esta exação tem seu fundamento de validade art. 195, I, "a" da Constituição Federal.
5.6.2 Alíquota
Como a base de cálculo da contribuição foi fixada em uma quantia monetária, correspondente ao valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que são prestados à empresa por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, o legislador estabeleceu uma alíquota ad valorem no percentual de quinze por cento.
Impende observar que o inciso III do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, estabelece contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços
Assim, o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, ao fixar alíquota de quinze por cento em relação ao trabalhador que presta serviço por intermédio de cooperativa de trabalho, quando se exige, relativamente aos demais trabalhadores, contribuição de vinte por cento, serve de estímulo ao cooperativismo, em consonância com o § 2º do art. 174 da Constituição, segundo o qual a lei estimulará e apoiará o cooperativismo.