2 - CONTEXTUALIZAÇÃO DAS ALTERAÇÕES PROMOVIDAS PELA LEI Nº 8.540/92
Conforme observado anteriormente, com o advento da Lei nº 8.540/92, o art. 25 da Lei nº 8.212/91 foi alterado para prever que o empregador rural pessoa física passaria a contribuir com um percentual incidente sobre a comercialização de sua produção rural e não mais sobre a folha de salários.
Impende dizer que tal alteração legislativa deveu-se ao fato de que havia uma defasagem de 94% entre a arrecadação e os benefícios pagos a segurados do meio rural, a qual inviabilizaria todo o Sistema de Seguridade Social, caso não houvesse um aumento de arrecadação.
Ao corrigir essa distorção histórica, a Lei nº 8.540/92 mostrou-se um forte mecanismo de combate ao emprego informal no campo, haja vista que a incidência de contribuição sobre a folha de pagamentos desestimulava a contratação formal dos rurícolas, ao passo que a contribuição sobre a comercialização estimulava, e ainda estimula, os empregadores rurais ao recolhimento da contribuição social, protegendo-os naqueles períodos em que a produção rural fica aquém do esperado.
Como visto, enquanto a contribuição sobre a folha deve ser recolhida independentemente da produção obtida no campo, a incidente sobre a comercialização apenas será recolhida se e quando houver o ingresso de receitas nos cofres do empregador rural pessoa física.
Duas foram, fundamentalmente, as razões da opção político-legislativa pela tributação incidente sobre a comercialização da produção rural: do ponto de vista da Previdência Social, a “insubsistência” da folha de salários dos produtores rurais pessoas físicas, como instrumento de efetiva representação de seu impacto social-previdenciário, tendo em vista o grande volume de mão-de-obra temporária (“bóias-frias”) mantida neste setor; do ponto de vista dos próprios produtores, o fato de que a sazonalidade natural da atividade agropecuária e o caráter permanente da folha de salários geravam um grande descompasso nos períodos de entressafra, dificultando o cumprimento de suas obrigações previdenciárias.
Diante de tais considerações, entende-se que a contribuição incidente sobre a comercialização da produção rural se mostra mais adequada às vicissitudes do cotidiano rural do que aquela incidente sobre a folha de pagamentos, demonstrando que, caso prevaleça o entendimento no sentido da sua inconstitucionalidade, poderá resultar em tributação mais gravosa para a generalidade dos contribuintes a ela sujeitos.
3 - IDENTIDENTIFICAÇÃO DOS SUJEITOS PASSIVOS
Embora o presente trabalho tenha como objeto de estudo especificamente a contribuição previdenciária devida pelo produtor rural pessoa física empregador, ressalta-se que esta exação, incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural, possuí duas espécies de sujeito.
Além do produtor rural pessoa física empregador (art. 12, V, “a”, da Lei nº 8.212/91), existe a figura do segurado especial, assim considerado como o produtor rural que exerce suas atividades individualmente ou em regime de economia familiar (art. 12, VII, da Lei nº 8.212/91).
Em relação ao produtor rural sem empregados, o segurado especial, o próprio texto constitucional determina o seu custeio mediante a aplicação de uma alíquota incidente sobre o resultado da comercialização de sua produção, nos exatos termos do art. 195, § 8º, verbis:
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.
Portanto, tratando-se do sujeito passivo segurado especial, a Constituição é expressa ao determinar o custeio previsto no art. 25 da Lei nº 8.212/91. Neste particular, não há margem para interpretação diversa. A contribuição é constitucional.
A controvérsia ora analisada gira em torno da possibilidade, ou não, da aplicação de uma alíquota também incidente sobre o resultado da comercialização da produção em relação à contribuição paga pelo produtor rural pessoa física empregador, conforme se abordará adiante.
4 - PRECEDENTE DO STF NO FAMOSO CASO MATABOI
No RE 363.852, o Pretório Excelso, em processo subjetivo, debruçou-se sobre a contribuição previdenciária a cargo dos produtores rurais pessoas físicas com empregados (Lei nº 8212/91, art. 12, V, letra “a”) incidente sobre a “receita bruta proveniente da comercialização de sua produção” (Lei nº 8212/91, art. 25, inciso I) e cujo respectivo recolhimento está cometido, nos termos do art. 30, inciso IV, da Lei nº 8212/91, à empresa adquirente, consumidora ou consignatária, a qual deve reter na fonte a aludida contribuição e repassá-la ao Fisco.
O acórdão foi publicado com a seguinte ementa:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO - PRESSUPOSTO ESPECÍFICO - VIOLÊNCIA À CONSTITUIÇÃO - ANÁLISE - CONCLUSÃO. Porque o Supremo, na análise da violência à Constituição, adota entendimento quanto à matéria de fundo do extraordinário, a conclusão a que chega deságua, conforme sempre sustentou a melhor doutrina - José Carlos Barbosa Moreira -, em provimento ou desprovimento do recurso, sendo impróprias as nomenclaturas conhecimento e não conhecimento. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - COMERCIALIZAÇÃO DE BOVINOS - PRODUTORES RURAIS PESSOAS NATURAIS - SUB-ROGAÇÃO - LEI Nº 8.212/91 - ARTIGO 195, INCISO I, DA CARTA FEDERAL - PERÍODO ANTERIOR À EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20/98 - UNICIDADE DE INCIDÊNCIA - EXCEÇÕES - COFINS E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PRECEDENTE - INEXISTÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. Ante o texto constitucional, não subsiste a obrigação tributária sub-rogada do adquirente, presente a venda de bovinos por produtores rurais, pessoas naturais, prevista nos artigos 12, incisos V e VII, 25, incisos I e II, e 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com as redações decorrentes das Leis nº 8.540/92 e nº 9.528/97. Aplicação de leis no tempo - considerações.(RE 363852, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 03/02/2010, DJe-071 DIVULG 22-04-2010 PUBLIC 23-04-2010 EMENT VOL-02398-04 PP-00701 RET v. 13, n. 74, 2010, p. 41-69)
O voto condutor do aresto, da lavra do eminente Min. Marco Aurélio, foi prolatado, em síntese, sob os seguintes fundamentos: a] configuração de bis in idem[9] em relação ao resultado da comercialização da produção rural do empregador pessoa física, em face da incidência simultânea da COFINS e da contribuição devida pelos empregadores rurais pessoas físicas, além da contribuição previdenciária sobre a folha de salários; b] violação ao princípio da isonomia, sob a alegação de que o empregador rural com empregados receberia tratamento diferenciado e mais gravoso se comparado ao dispensado ao empregador rural sem empregados – Segurado Especial; c] inconstitucionalidade formal do artigo 1º da Lei nº 8.540/92, tendo em vista que a exigência de contribuição incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção do empregador rural pessoa física, por não estar inserida originariamente no inciso I do artigo 195 da Constituição, deveria ser instituída mediante lei complementar, na linha do que preconiza o § 4º do artigo 195 da CF, por se tratar de outra fonte destinada a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social.
A seguir serão analisados cada um desses argumentos que levaram à declaração da inconstitucionalidade da contribuição.
4.1) CONFIGURAÇÃO DE BIS INS IDEM
Um dos principais fundamentos do decisum foi o reconhecimento de que os produtores rurais pessoas físicas, por serem equiparados a pessoas jurídicas por força da legislação de imposto de renda, já teriam sua produção rural tributada pela COFINS, de modo que a configurar bis in idem. Eis o trecho do julgado que reflete este entendimento:
A regra, dada a previsão da alínea ‘b’ do inciso I do referido artigo 195, é a incidência da contribuição social sobre o faturamento, para financiar a seguridade social instituída pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, a obrigar não só as pessoas jurídicas, como também aquelas a ela equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda – artigo 1º da citada lei complementar. Já aqui surge duplicidade contrária à Carta da República, no que conforme o artigo 25, incisos I e II, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, o produtor rural passou a estar compelido a duplo recolhimento, com a mesma destinação, ou seja, o financiamento da seguridade social recolhe, a partir do artigo 195, inciso I, alínea ‘b’, a COFINS e a contribuição prevista no referido artigo 25.
Nas palavras de Alexandre Rossato da Silva Ávila[10]: “o bis in idem decorre da exigência, pela mesma pessoa política, de dois tributos sobre o mesmo fato”. Haveria, para o autor, uma superposição tributária realizada pela mesma entidade política.
Devido ao corrente uso indiscriminado dos termos, há que se atentar para a diferença entre bis in idem e bitributação. Segundo o escólio Bernardo Moraes de Ribeiro[11], o primeiro de verifica quando há “a exigência de impostos iguais pelo mesmo poder tributante, sobre o mesmo contribuinte e em razão do mesmo fato gerador, embora em razão de duas leis ordinárias.”; e o segundo verifica-se quando há dois entes federados tributando a mesma causa jurídica e contribuinte.
Como bem destaca Paulsen, a vedação à bitributação justifica-se, em última análise, pela ofensa causada à distribuição constitucional de competência privativa de cada Poder tributante[12].
Por tais razões, ressalvada a opinião singular de Bernardo[13], entende-se que não há espaço para a bitributação nem para e o bis in idem no ordenamento jurídico pátrio.
Para Rossato[14], no entanto, não há uma vedação constitucional expressa acerca do bis in idem, já que há contribuições que incidem sobre o mesmo fato gerador e possuem a mesma base de cálculo por previsão expressa da Constituição, v.g. o PIS e a COFINS.
O certo é que nos casos elencados no art. 154, II há permissão expressa da Constituição para a bitributação e para o bis in idem, com ampla liberdade de escolha de fato imponível para este gravame[15].
A esse propósito, asseverou o ilustre Ministro Relator que “apenas a Constituição Federal é que, considerado o mesmo fenômeno jurídico, pode abrir exceção à unicidade de incidência de contribuição", a exemplo do ocorrido com o PIS, previsto no art. 239 da CRFB/88, e das contribuições destinadas a terceiros (sistema "S" - SESI, SESC etc.), previstas no art. 240.
4.2) OFENSA AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA
A ofensa ao princípio da isonomia, previsto no art. 150, II, da Constituição Federal, foi outro dos principais fundamentos utilizados pela Suprema Corte no julgamento do RE 363.852/MG. Entendeu-se que o produtor rural pessoa física com empregados, afora a contribuição prevista no art. 25, inciso I, da Lei nº 8212/91, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, também estaria obrigado ao recolhimento da contribuição sobre a folha de salários: “Forçoso é concluir que, no caso do produtor rural, embora pessoa natural, que tenha empregados, incide a previsão relativa ao recolhimento sobre o valor da folha de salários.”
Eis outro trecho do voto condutor que sintetiza a conclusão tomada pela corte:
De acordo com o artigo 195, §8º, do Diploma Maior, se o produtor não possui empregados, fica compelido, inexistente a base de incidência da contribuição – a folha de salários – a recolher percentual sobre o resultado da comercialização da produção. Se, ao contrário, conta com empregados, estará obrigado não só ao recolhimento da Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social – COFINS e da prevista – tomada a mesma base de incidência, o valor comercializado – no artigo 25 da Lei nº 8.212/91. Assim, não fosse suficiente a duplicidade, considerado o faturamento, tem-se ainda a quebra da isonomia. (grifou-se)
4.3) INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL DAS LEIS Nº 8.540/92 e 9.528/97
Por fim, a inconstitucionalidade formal, face à necessidade de lei complementar para a instituição da contribuição incidente sobre a comercialização da produção do empregador rural pessoa física, foi o terceiro principal argumento adotado pelo Supremo Tribunal Federal ao pronunciar a nulidade do texto legal.
A inconstitucionalidade formal pode ser definida como os vícios que afetam o ato normativo individualmente considerado, referindo-se aos pressupostos e procedimentos relativos à formulação do ato[16]. Essa espécie de anomalia pode ser subjetiva, quando referente à fase de iniciativa, ou objetiva, quando pertinente às demais fases do procedimento legislativo.
Com efeito, o Ilustre Relator fez distinção, forte nas lições de Hugo de Brito Machado e de Hugo de Brito Machado Segundo, entre a base de cálculo prevista no inciso I do art. 25 da Lei 8212/91 – receita bruta decorrente da comercialização da produção – e o faturamento, para chegar à conclusão de que, à época da modificação da Lei 8.212/91 feita pelas Leis nº 8.540/92 e 9.528/97, antes, portanto, da EC nº 20/98, tal base de incidência não encontraria abrigo no art. 195 da CF/88, razão pela qual mister se faria necessário ter vindo à lume por meio de lei complementar, nos termos do §4º do art. 195.
Para fundamentar esse ponto do aresto, o voto condutor valeu-se do entendimento firmado pela Corte no julgamento da ADI 1.103-3/DF, nos seguintes termos:
Assentou o Plenário que o §2º do artigo 25 da Lei nº 8.870/94 fulminado ensejara fonte de custeio sem observância do §4º do artigo 195 da Constituição Federal, ou seja, sem a vinda à balha de lei complementar. O enfoque serve, sob o ângulo da exigência desta última, no tocante à disposição do artigo 25 da Lei nº 8.212/91. É que, mediante lei ordinária, versou-se a incidência da contribuição sobre a proveniente da comercialização pelo empregador rural, pessoa natural. Ora, como salientado no artigo de Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo, houvesse confusão, houvesse sinonímia entre o faturamento e o resultado da comercialização da produção, não haveria razão para a norma do §8º do artigo 195 da Constituição Federal relativa ao produtor que não conta com empregados e exerça atividades em regime de economia familiar. Já estava ele alcançado pela previsão imediatamente anterior – do inciso I do artigo 195 da Constituição. Também sob esse prisma, procede a irresignação, entendendo-se que comercialização da produção é algo diverso de faturamento e este não se confunde com receita, tanto assim que a Emenda Constitucional nº 20/98 inseriu, ao lado do vocábulo ‘faturamento’, no inciso I do artigo 195, o vocábulo ‘receita’. Então, não há como deixar de assentar que a nova fonte deveria estar estabelecida em lei complementar.
Dessa forma, concluiu o STF que, sendo a “receita bruta decorrente da comercialização da produção” algo inteiramente inconfundível e diverso de “faturamento”, o preceptivo legal, nascido antes da EC nº 20/98[17], seria formalmente inconstitucional, porquanto somente poderia ter sido veiculado mediante a edição de lei complementar.