SUMÁRIO: 1. Introdução. 2. A supremacia constitucional. 3. O conceito jurídico-tributário de renda. 4. Tributação autônoma de operações de renda fixa e de operações em Bolsas. 5. A correção monetária das demonstrações financeiras e a revogação da Lei 8.200/91. 6. As multas e a base de cálculo do imposto de renda. 7.Tributos com exigibilidade suspensa.
1. Introdução
A mais importante de todas as questões jurídicas, em todos os tempos e em todos os lugares, consiste na interpretação das prescrições normativas. Por isto mesmo, é precisamente o domínio da hermenêutica que distingue o jurista do rábula. E todo jurista sabe que as soluções das questões hermenêuticas não podem ser simplistas e generalizadas.
A questão fundamental da interpretação consiste no fato de que as palavras utilizadas na elaboração das normas são plurissignificativas. Essa questão se torna mais difícil na medida em que a doutrina jurídica não consegue superar as divergências em torno do significado de determinadas palavras, como acontece com a palavra renda, utilizada na definição da hipótese de incidência de um dos mais importantes tributos do mundo capitalista de nossos dias.
2. A supremacia constitucional.
Todos falam em supremacia da constituição. Nos tratados e nas escolas de Direito todos ensinam, e todos aprendem, que a constituição é lei das leis. A lei suprema. Na prática, todavia, a situação é outra.
Assim é que muitos continuam sustentando o descabimento do contraditório e da ampla defesa no inquérito policial, não obstante as regras claras do art. 5º, incisos LV e LXIII, e o próprio SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL segue recusando a ação penal privada quando o Ministério Público deixa de promover a ação penal pública, não obstante a norma do art. 5º, inciso LIX. Seguem prevalecendo, em ambos os casos, leis ordinárias postas em nosso sistema jurídico pela ditadura de Vargas.
Outra forma pela qual muitos desconsideram, sem o dizer, a supremacia constitucional, consiste em sustentar a necessidade de leis para regulamentar dispositivos da Constituição, e na afirmação da natureza meramente programática de muitas de suas normas.
Inúmeros exemplos podem ser citados, nos quais se nega a supremacia constitucional, seja pela simples desconsideração da norma da Constituição, seja pelo argumento de que tal norma está a depender de regulamentação, ou ainda de que tal norma é meramente programática. Em muitos casos resta evidente que, na prática, valem muito mais as leis, e até as normas infralegais, do que a constituição. A supremacia desta, portanto, tem sido simplesmente retórica.
É importante, porém, que se modifique essa mentalidade, porque a supremacia constitucional é o mais adequado caminho para a realização do princípio da isonomia, o mais fundamental de todos os princípios jurídicos, e para a preservação da própria unidade do sistema jurídico.
Ainda quando a norma da constituição seja simplesmente programática, tem-se de considerá-la como elemento valioso na interpretação. Os valores incorporados nas normas da constituição devem servir como balizas para o intérprete de toda e qualquer norma do sistema jurídico. "Mesmo quando genérica ou programática, a norma constitucional possui, em algum grau, eficácia e operatividade."1
A supremacia constitucional é a única garantia que o Direito pode oferecer contra o arbítrio do Estado, especialmente quando este se expressa através de lei. Com inteira propriedade assevera o Ministro CELSO DE MELLO, do Supremo Tribunal Federal:
"O poder absoluto exercido pelo Estado, sem quaisquer restrições e controles, inviabiliza, numa comunidade estatal concreta, a prática efetiva das liberdades e o exercício dos direitos e garantias individuais ou coletivos. É preciso respeitar, de modo incondicional, os parâmetros de atuação delineados no texto constitucional. Uma Constituição escrita não configura mera peça jurídica, nem é simples estrutura de normatividade e nem pode caracterizar um irrelevante acidente histórico na vida dos Povos e das Nações. Todos os atos estatais que repugnem à Constituição expõem-se à censura jurídica - dos Tribunais, especialmente - porque são írritos, nulos e desvestidos de qualquer validade. - A Constituição não pode submeter-se à vontade dos poderes constituídos e nem ao império dos fatos e das circunstâncias. A supremacia de que ela se reveste - enquanto for respeitada - constituirá a garantia mais efetiva de que os direitos e as liberdades não serão jamais ofendidos. Ao Supremo Tribunal Federal incumbe a tarefa, magna e eminente, de velar por que essa realidade não seja desfigurada." 2
E ainda: "O princípio da imediata incidência das regras jurídico-constitucionais somente pode ser excepcionado, inclusive para efeito de sua aplicação retroativa, quando expressamente assim o dispuser a Carta Política." 3
Não se deve, outrossim, deixar de aplicar a norma da constituição ao argumento de ser a mesma carente de regulamentação. Como ensina ZAVASCKI, com inteira propriedade, "deixar de observar a norma constitucional ao argumento de que não é auto-aplicável, porque carece de regulamentação infra-constitucional, implica atribuir ao Poder Legislativo a pecha de inconstitucionalidade por omissão.4
Irreprochável, assim, a invocação da doutrina de CARLOS MAXIMILIANO, a sustentar "que todas as presunções militam a favor da constitucionalidade da "omissão", vale dizer, a favor da auto-aplicabilidade dos preceitos constitucionais. Se a falta de condições de imediata aplicabilidade não estiver acima de toda a dúvida razoável, interpreta-se e resolve-se pela desnecessidade da ação legislativa. Entre duas exegeses possíveis, opta-se pela auto-aplicabilidade. O STF só declarará a inconstitucionalidade por omissão quando for evidente, sem margem de dúvida séria, a necessidade de norma regulamentar do preceito maior. Entre duas interpretações razoáveis, opta-se pela que afirme a ausência de inconstitucionalidade por omissão. A bem da harmonia e do mútuo respeito que devem reinar entre os poderes, o Judiciário só proclamará a omissão do Legislativo quando esta implicar claramente falta de cumprimento de sua missão constitucional."5
Atendo, pois, à supremacia constitucional, temos entendido que o legislador ordinário não é inteiramente livre para formular o conceito tributário de renda, nem pode livremente determinar quais os elementos materiais devem ser considerados, ou desconsiderados, na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda.
É o que passamos a examinar.
3. O conceito jurídico tributário de renda
A doutrina, especialmente elaborada pelos economistas e financistas, posto que se trata de um conceito da Ciência Econômica, tem apontado diversos significados para a palavra renda. As diversas teorias foram resumidas por FONROUGE e NAVARRINE em três grupos, a saber, (a) teorias da fonte e da renda-produto; (b) teoria do incremento patrimonial e da renda-ingresso, e finalmente, (c) a teoria do conceito legalista de renda.6
O notável mestre RUBENS GOMES DE SOUSA é citado freqüentemente, no Brasil e no estrangeiro, como um dos expoentes da doutrina que atribui ao legislador inteira liberdade para definir o significado da palavra renda.7
Essa doutrina, produzida em momento de rara infelicidade pelo mestre e pioneiro dos estudos do Direito Tributário no Brasil, tem exercido influência no Judiciário, como se pode ver do decisório do Egrégio TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS, proferido na AMS N. 114.287-RJ, da qual foi relator o eminente Ministro ILMAR GALVÃO 8
A nosso ver o conceito jurídico tributário de renda realmente há de ser buscado no Direito Positivo. Não se pode, todavia, admitir que o legislador ordinário desfrute de inteira liberdade para considerar renda tudo quanto pretenda tratar como tal para fins tributários.
É que a Constituição Federal estabeleceu um sistema rígido de discriminação de competências tributárias, de sorte que o Poder de Tributar do estado brasileiro há de ser exercitado com observância dos preceitos constitucionais respectivos, e não de maneira inteiramente livre.
Aliás, o simples fato de haver na Constituição vigente um dispositivo atribuindo à União competência para instituir e cobrar imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, é bastante para autorizar a conclusão de que o legislador não desfruta de inteira liberdade para definir o conteúdo dessa expressão. Renda e proventos de qualquer é expressão que limita o âmbito de incidência de imposto federal. A não ser assim, ter-se-ia de ler a norma constitucional como se esta atribuísse competência à União para instituir e cobrar imposto sobre qualquer fato, a critério do legislador... E isto evidentemente não está escrito na norma constitucional.
É induvidoso que, em qualquer caso, se as palavras empregadas nas normas da constituição puderem ser livremente definidas pelo legislador ordinário, a supremacia da constituição não será mais que simples ornamento da literatura jurídica. Através de definições legais todos os dispositivos da lei maior poderão ser alterados pelo legislador ordinário.
Como qualquer intérprete de normas jurídicas, o legislador, que é um intérprete da Constituição, goza de relativa liberdade ao interpretar qualquer de seus dispositivos. Desta forma, goza dessa liberdade relativa para formular o conceito de renda. Pode escolher entre os diversos conceitos fornecidos pelos economistas e financistas, procurando alcançar a capacidade contributiva e tendo em vista considerações de ordem prática. Não pode, todavia, formular, arbitrariamente, um conceito de renda, ou de proventos de qualquer natureza.
Nem se diga que o legislador pode estabelecer um conceito de renda por ficção legal. Como assevera VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA, "Esse fazer de conta não pode subsistir"9. É da maior evidência que se assim não fosse ruiria inteiramente todo o sistema jurídico-constitucional.
Considerando que a Constituição Federal descreve, ao fazer a partilha das competências tributárias, o âmbito de cada imposto, a liberdade do legislador para definir a hipótese de incidência do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza não vai além da liberdade que tem o intérprete para escolher uma das significações razoáveis dessa expressão. Se, no exercício dessa liberdade, o legislador transpõe o quadro, ou moldura, que a Ciência do Direito estabelece, definindo como renda o que renda não é, em qualquer de seus significados aceitáveis, agride a Constituição.
Como qualquer lei, também aquela que direta ou indiretamente define o alcance da expressão renda e proventos de qualquer natureza, está sujeita ao controle de constitucionalidade.
Além disto, é importante observar que o Código Tributário Nacional definiu renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e proventos de qualquer natureza como os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. (art. 43, itens I e II). Adotou, portanto, o conceito de renda acréscimo. Sem acréscimo patrimonial não há, segundo o Código, nem renda, nem proventos.
Como se vê, o Código Tributário Nacional estreitou o âmbito de liberdade do legislador ordinário, que não poderá definir como renda, ou como proventos, algo que não seja na verdade um acréscimo patrimonial.
Resta saber, agora, o que é um acréscimo patrimonial, e mais uma vez pode ser colocada a questão de saber se o legislador ordinário pode definir livremente o que como tal se deva entender. A solução, aqui, há de ser também negativa, pelas mesmas razões. Se o legislador ordinário tivesse total liberdade para definir os conceitos utilizados pelo legislador complementar desapareceria, para efeitos práticos, a distinção entre lei complementar e lei ordinária, distinção relevante em nosso sistema jurídico, e que mais relevante será, certamente, com o advento da Constituição Federal ora em elaboração.
Não se diga, a pretexto de justificar a ampla liberdade do legislador ordinário na definição do significado da expressão acréscimo patrimonial, que se trata de expressão de sentido vago, ou ambíguo. Pode-se dizer realmente que tal expressão é vaga, ou que é ambígua. "Afirmar que as palavras e expressões jurídicas são, em regra, ambíguas e imprecisas não quer dizer porém que não tenham elas significado determinável."10 Por isto mesmo, a afirmação da vaguidade, ou ambiguidade, de uma palavra, ou expressão, utilizada em uma norma jurídica, não se presta como fundamento para justificar a inteira liberdade de seu intérprete, ou aplicador.
No dizer de GENARO CARRIÓ, "Los lenguajes naturales contienen palabras vagas. Con esto quiro referirme al siguiente fenómeno: muchas veces el foco de significado es único, y no plural ni parcelado, pero el uso de una palabra tal como de hecho se la emplea, hace que sea incierta o dudosa da inclusión de un hecho o de un objeto concreto dentro del campo de acción de ella. Hay casos típicos frente a los cuales nadie en su sano juicio dudaría en aplicar la palabra en juego. Hay casos claramente excluídos del campo de aplicación del vocablo. Pero hay otros que, a diferencia de los primeros y de los segundos, no están claramente incluídos ni excluídos."11
Seguindo-se esse raciocínio, tem-se que alguns fatos podem ser seguramente incluídos no conceito de acréscimo patrimonial. Outros fatos, dele podem ser seguramente excluídos. A liberdade do legislador ordinário ficará, então, restrita àqueles fatos cuja inclusão, ou exclusão, seja duvidosa, e deva ser, por isto mesmo, objeto de uma decisão política.
É admissível, outrossim, a liberdade do legislador para estabelecer normas reguladoras da determinação do montante da renda, tendentes a evitar práticas fraudulentas. Não pode ele, porém, a esse pretexto, criar ficções legais absolutas. Nem pode, de qualquer outro modo, regular de tal forma a determinação da base de cálculo do imposto, que este termine por ser devido sem que tenha ocorrido o fato renda, vale dizer, acréscimo patrimonial.
Em conclusão, podemos afirmar que, no sistema jurídico brasileiro, (a) a expressão renda e proventos de qualquer natureza só abrange os fatos que possam ser considerados como acréscimo patrimonial; e (b) o legislador ordinário não pode definir como acréscimo patrimonial aquilo que evidentemente não o seja, na linguagem comum, e finalmente, (c) cabe ao Poder Judiciário, e em última instância ao SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, dizer o que se há de entender como acréscimo patrimonial, declarando a inconstitucionalidade do dispositivo de lei que estabelecer conceito diverso.12
4. Tributação autônoma de operações de renda fixa e operações em Bolsas.
Estabeleceu a que os ganhos auferidos em operações realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, bem como os decorrentes da alienação de ações no mercado de balcão, e de ouro tido como ativo financeiro, mesmo fora de bolsa13, e ainda os resultados das aplicações de renda fixa,14 ficam sujeitas ao imposto sobre a renda independentemente do resultado operacional da pessoa jurídica.
Os resultados dessas operações são agora apurados em sistemas isolados, não se integrando no sistema operacional da pessoa jurídica, para fins tributários.
Cuida-se de artifício destinado a aumentar o imposto, sem que tenha havido aumento da renda sobre a qual deve incidir. Artifício que viola a Constituição Federal, sendo por isto mesmo desprovido de validade jurídica.
Não se trata de questionar a natureza especulativa, ou não especulativa, das operações que passaram a ter tratamento tributário autônomo. Isto é problema de política fiscal. Examinamos essa tributação separada sob o ponto de vista rigorosamente jurídicos, e é à luz de critérios jurídicos que se afirma sua invalidade.
GILBERTO DE ULHOA CANTO, com a objetividade e a clareza que lhes são peculiares, ensina: "Na medida em que só existe acréscimo de patrimônio se o valor deste aumentar de um período para outro, parece-me de discutível legitimidade a exigência do imposto sobre a renda sobre rendimntos individualmente considerados, como elementos isolados autônomos, independemente dos resultados de balanço, como é ocaso dos resultados de aplicações financeiras ganhas em oprações de Bolsa (Lei nº 8.541, de 23.12.1992) ou o de tributação una tantum, ou, ainda, no caso em que há ficção de realização de lucro inflacionário (Lei nº 7.799, de 10.07.1989) apenas para efeitos tributários."15
É certo que o Professor IVES GANDRA DA SILVA MARTINS ofereceu parecer à Receita Federal, opinando pela constitucionalidade dos artigos 29 e 36, que instituíram a forma de tributação ora comentada. Por mais respeitável que sejam as manifestações doutrinária daquele eminente tributarista, porém, não se pode deixar de vislumbrar em seu aludido parecer um evidente equívoco.
Com efeito, SILVA MARTINS sustenta que, "desde o começo da década de 80, um pequeno grupo de juristas, liderado por Luciano da Silva Amaro," e entre os quais ele se inclui, tem defendido que a expressão aquisição de disponibilidade, no singular, não pode ser entendida como um complexo de aquisições de disponibilidade, "mas sim como hospedeira de cada ocorrência individualizada que implicasse tal "fluxo aditivo" à disponibilidade anterior, de maneira que o fato gerador do imposto sobre a renda ocorreria à luz de cada "aquisição de disponibilidade e não quando da apuração periódica da soma de tais aquisições, com os fatores redutores ou não, pertinentes ao cálculo da prestação a ser adimplida."16.
Ninguém, todavia, sustentou que o fato gerador do imposto de renda seja o resultado de uma operação isolada. A tese de LUCIANO DA SILVA AMARO, das mais consistentes, por sinal, ao que parece não foi bem compreendida pelo Professor SILVA MARTINS.
LUCIANO DA SILVA AMARO insurge-se, com razão, contra o entendimento segundo o qual o fato gerador do imposto de renda somente acontece no último dia do período em que se verificam as movimentações patrimoniais. Para ele, todos os fatos que ocorrem durante esse período são igualmente relevantes. O fato gerador do imposto, assim, acontece durante o período, e não no final do período. Utiliza-se, na exposição de seu pensamento, da comparação com uma partida de futebol, e sustenta que todos os fatos da partida são relevantes para a determinação do resultado, que não pode ser tido como ocorrido apenas com o apito final do árbitro. Diz ele, com propriedade:
"Quando se contesta a assertiva de que o fato gerador do imposto de renda ocorre ao longo do período de apuração, costuma dizer-se que, não obstante uma pessoa física realize ganhos em janeiro ou fevereiro, o fato gerador ainda não estaria ocorrendo, já que, p. ex. , a hospitalização de março pode consumir tais rendimentos. Sem dúvida, no exemplo do futebol, só com o apito final do árbitro o jogo termina e o resultado se define, mas é obvio que este é fruto de todos os gols marcados (ou perdidos) desde o primeiro momento do jogo. O fato gerador do imposto de renda é também a soma de todos os "gols", a favor e contra, marcados durante o período. Negar que todos os fatos isolados (rendimentos, despesas, perdas ) ocorridos ao longo do ano tenham inquestionável relevância para a existência do fato gerador equivale a afirmar que uma soma algébrica existe sem os fatores positivos e negativos que a determinam." 17
LUCIANO DA SILVA AMARO sustenta, com razão, a relevância de todos os fatos que formam o conjunto de operações das quais resulta o acréscimo patrimonial. Sua tese, portanto, não autoriza a conclusão a que chegou o Professor SILVA MARTINS, sustentando a possibilidade de tributação autônoma, pelo imposto de renda, de resultados parciais da atividade empresarial.
Realmente, o fato gerador do imposto de renda é, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, o acréscimo patrimonial produzido pelo capital, pelo trabalho, ou pela combinação desses dois fatores. O patrimônio, do qual a pessoa jurídica é titular, é um só. Inadmissível, pois, o regime jurídico que considere, para fins de incidência do imposto, dois sistemas operacionais paralelos, dos quais resulta acréscimo para um mesmo patrimônio.
Ao conceito de patrimônio é essencial a idéia de unidade. "No sentido jurídico, seja civil ou comercial, ou mesmo no sentido do Direito Público, patrimônio entende-se o conjunto de bens, de direitos e obrigações, apreciáveis economicamente, isto é, em dinheiro, pertencentes a uma pessoa, natural ou jurídica, e constituindo uma universalidade." 18.
A cada pessoa se liga um patrimônio. "A idéia de patrimônio está intimamente ligada à de pessoa, de modo que chegaram a considerá-lo como o "prolongamento da personalidade"(RAOUL DE LA GRASSERIE)" 19.
Por isto mesmo é que foi criada, por ficção jurídica, a pessoa jurídica, destinada a viabilizar a figura de um patrimônio distinto daquele das pessoas naturais. Passou-se, então, a entender o patrimônio como universalidade de bens, ligada a uma pessoa natural, ou a uma pessoa jurídica.
Ainda que se afaste a idéia civilista de pessoa, porém, permanece a idéia unitária do patrimônio: "Unidade de coisas e direitos ativos e passivos, suscetíveis de apreciação monetária, de que é titular uma entidade econômica." Ou então: "Conjunto de todos os valores ativos e passivos de uma administração econômica." 20
E é assim porque, também em economia, como em contabilidade, a idéia de patrimônio é idéia de unidade. "No sentido econômico, patrimônio representa a possessão de bens de uma entidade econômica, isto é, a base econômica material dessa entidade." Por isto, também no sentido econômico, conclui-se "que o patrimônio tem de ser considerado no seu conjunto de direitos e obrigações que constituem o ativo e o passivo de uma empresa ou entidade."21. Também na contabilidade o patrimônio é definido como conjunto de bens, direitos e obrigações vinculado a uma pessoa empresa.22
Como aqui já foi dito, e é sabido de todos, o fato gerador do imposto de renda é o acréscimo patrimonial, nos termos do art. 43, do Código Tributário Nacional, e como o patrimônio é uno, não se pode conceber a configuração de acréscimos sem a consideração dessa unidade. Em outras palavras, operações realizadas em um mesmo período, devem ser consideradas em conjunto. Se de umas resultou acréscimo, mas de outras resultou decréscimo, o resultado, positivo ou negativo, há de ser resultante, necessariamente, da soma algébrica.
Por outro lado, o critério de determinação do ganho líquido, que é base de cálculo do imposto nesse sistema paralelo, é inteiramente arbitrário. Nessa determinação a lei não considera o custo do dinheiro aplicado, nem qualquer dos custos indiretos que, a rigor, deveriam ser imputados a tais operações. Por isto mesmo, ainda que se admitisse a validade desse artifício legal da tributação separada, não se poderia admitir o critério de determinação da respectiva base de cálculo.
De todo modo, mais importante do que a consideração dos dispositivos legais em tela, isoladamente, é a consideração do que os mesmos podem significar como precedente. Como diretriz para os burocratas do governo.
Uma vez aceita a validade dessa tributação da pessoa jurídica, em função de determinadas operações, tratadas isoladamente do sistema dos resultados operacionais, a legislação do imposto de renda poderá evoluir para um sistema complexo, no qual todas as operações lucrativas serão tributadas isoladamente. Todos os custos indiretos serão imputados a um sistema de resultados formado pelas operações não rentáveis, e a empresa, assim, pagará imposto, mesmo sofrendo prejuízo.
É sabido de todos que a empresa muita vez realiza determinada operação, que lhe não enseja lucro, mas lhe propicia a disponibilidade de dinheiro para aplicar em outra, esta sim, rentável. Outras vezes vende determinadas mercadorias, com prejuízo, apenas para atrair clientes. A tributação isolada de cada operação, com a quebra do sistema operacional da empresa, inviabilizará tais procedimentos, sendo por isto mesma contrária à livre iniciativa econômica, além de ser desprovida de validade jurídica.