No período anterior ao atual marco regulatório, os consumidores de energia elétrica, independentemente da classe ou grupo (industrial, comercial, residencial, etc.), eram obrigatoriamente cativos, ou seja, só podiam comprar energia da concessionária local e seu fornecimento fazia-se de acordo com as normas e condições ditadas pelo Estado e estruturadas pelas próprias concessionárias de distribuição, até então todas estatais.
A Lei nº 9.074/95 criou condições para a privatização do setor e, ao eliminar a verticalização até então existente, provocou seu desmembramento em quatro segmentos distintos e autônomos (geração, comercialização, transmissão e distribuição), o que exigiu a definição de suas características, de seus agentes e respectivas formas de titulação, com inegáveis reflexos na tributação.
Introduziu-se, na oportunidade, a figura do Consumidor Livre, assim denominado aquele que, atendido em tensão igual ou superior a 230 KV e observadas as exigências regulamentares, pode optar por contratar o fornecimento da energia elétrica, no todo ou em parte, com qualquer usina geradora, ajustando o preço e as condições do fornecimento, diferentemente, portanto, dos demais consumidores, que continuaram a ser atendidos pela distribuidora local, nas condições reguladas pelo governo, sem a opção de adquiri-la de terceiros (Taciana Fonseca Marques, “Apontamentos sobre o regime jurídico aplicável aos consumidores livres de energia elétrica”).
A operacionalização e a administração do serviço de transporte de grandes quantidades de energia elétrica por longas distâncias estão confiadas ao Operador Nacional do Sistema Elétrico (ONS), integrado pelos titulares dos diversos segmentos do setor.
Ao mesmo tempo, a Lei nº 9.074/95, em seu art. 15, § 6º, para não deixar desassistido financeiramente o novo segmento do setor, impôs ao consumidor livre a obrigação de pagamento de uma tarifa ao administrador da rede, a título de ressarcimento do custo do transporte e dos encargos de conexão da unidade consumidora à rede básica do sistema elétrico, equiparando assim o uso dos meios físicos para a transmissão da energia, até a unidade consumidora, ao transporte de coisa móvel.
A transmissão ocorre com o transporte de longa distância da energia desde as usinas geradoras até os centros de distribuição, tendo por contrapartida a Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e a distribuição, a varejo, dentro desses centros, é remunerada pela Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD).
Se a venda de energia é realizada por pessoa diversa do distribuidor, este cobra a tarifa de transporte, a título de serviço, cabendo ao vendedor a percepção do preço ajustado com o comprador pela energia consumida.
Se o distribuidor é quem promove a venda de energia, cobrará o preço do fornecimento, acrescido das tarifas de transporte. Essa última operação é corriqueiramente observada nas hipóteses de venda da energia ao consumidor cativo.
Dessa maneira, o distribuidor tanto pode se limitar a agir como transportador quanto atuar como transportador e fornecedor de energia elétrica, arcando o consumidor com o pagamento da Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD), e, eventualmente, com o ressarcimento das despesas incorridas com sua transmissão, a cargo de terceiro. Tal é a configuração do atual modelo do sistema elétrico, de acordo com Marcello de Mello Corrêa (“Ponderações sobre a dinâmica do ICMS no Comércio de energia Elétrica no Brasil”, in RDA 225/299-326) e David A. M. Waltenberg (“O Direito da Energia e a ANEEL”, in Direito Administrativo Econômico – Malheiros -1ª edição, 2ª tiragem, p.358).
Aí é que tem origem a controvérsia estabelecida a propósito da tributação das tarifas cobradas nas circunstâncias apontadas.
Para Sacha Calmon Navarro Coelho e Igor Mauler Santiago (in “Tributação - A exigência de ICMS sobre a TUST e a TUSD”), afigura-se indevida a tributação das tarifas de transporte interestadual e interno da energia elétrica, indistintamente, visto que, graças à autonomia conferida pelo atual modelo aos diversos segmentos do setor, não se pode afirmar que a TUST e a TUSD constituam (a) seguro, juro ou (b) despesa paga, recebida ou creditada entre o vendedor e o comprador de energia, ou mesmo (c) frete em transporte efetuado pelo próprio remetente ou por terceiro, por conta e ordem deste, únicos acréscimos à base se cálculo do ICMS previstas pela Lei Complementar nº 87/96 (art.13, § 1º, II, a e b), afirmam.
A título de prestação de serviço de transporte de energia, acrescentam, o imposto não pode ser cobrado, eis que, pressupondo o transporte identidade entre a coisa confiada ao transportador e aquela entregue ao destinatário, mesmo que se trate de bem fungível, como se está diante de um sistema elétrico interligado, inexiste garantia de que a energia recebida por um desses atores (um consumidor livre, v.g.) seja aquela produzida pelo outro com quem mantém contrato (uma geradora, v.g.). Noutras palavras, o que se contrata são quantidades de energia, que são liberadas nas linhas de transmissão e de distribuição e apreendidas por cada agente no limite da demanda que lhe é autorizada pelo sistema.
Tais considerações, de natureza técnica, segundo concluem, “dão conta da impossibilidade de considerarem-se a TUST e a TUSD como remuneração de um contrato de transporte, donde se depreende a impossibilidade de cobrança do ICMS discutido também a este título”, “estando o contribuinte de fato legitimado à sua contestação judicial, sem prejuízo de igual legitimidade do contribuinte de direito”, arrematam.
Também a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, com o conforto proporcionado por tão autorizada manifestação doutrinária, fixou-se no sentido da impossibilidade da incidência do ICMS sobre ambas as tarifas, eis que, para o Tribunal, “O ICMS sobre energia elétrica tem como fato gerador a circulação da mercadoria, e não do serviço de transporte de transmissão e distribuição de energia elétrica. Ademais, o STJ possui entendimento no sentido de que a Taxa de Uso do Sistema de Transmissão de Energia Elétrica - TUST e a Taxa de Uso do Sistema de Distribuição de Energia Elétrica - TUSD não fazem parte da base de cálculo do ICMS” (AgRg nos EDcl no REsp 1.267.162/MG).
Observa-se, não obstante, que, quando impõe ao usuário da rede a obrigação de ressarcimento do custo do transporte da energia elétrica, está afirmando a existência de uma igualdade por semelhança da transmissão da energia elétrica com o transporte de coisas móveis, fornecendo, com isso, o necessário suporte fático para a incidência do imposto sobre o frete, razão pela qual a ela deve-se dispensar o mesmo tratamento jurídico a este último reservado.
Com efeito, segundo o magistério doutrinário de Tércio Sampaio Ferraz Jr, quando a disciplina jurídica de um ramo do direito determina uma equiparação em uma situação dada, o legislador está se valendo de uma técnica material de assimilação. Como técnica, a equiparação pressupõe naturalmente alguma dissociação entre os elementos equiparados, que, então, por força dela, passam a ser tomados como iguais.
Diante disso, não pode o intérprete ou o aplicador da lei ignorar ou alterar o conteúdo, o alcance e a definição de categorias jurídicas já consagradas em outros ramos do direito, para restringir campo impositivo da tributação (art.s 109 e 110, do CTN), visto que, uma definição, qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o direito, exprimindo que estará sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurídico), válida para a totalidade do sistema jurídico, uma vez que os vários ramos do direito, não constituindo compartimentos estanques, são partes de um único sistema jurídico.
Dessa homogeneidade sistemática (homogeneidade essencial para a certeza do direito que deve derivar do organismo jurídico) decorre a conseqüência de que a norma legal, ao fazer referência a conceito já consagrado em outro ramo de direito, assim o faz, aceitando o mesmo significado jurídico que emergiu daquela expressão, quando ela entrou para o mundo jurídico naquele outro ramo do direito, consoante o precioso magistério de Alfredo Augusto Becker (in Teoria Geral do Direito Tributário, Saraiva, 3ª edição, p. 122/123).
Deixando à parte qualquer consideração sobre a polêmica estabelecida a propósito de constituir ou não a transmissão de energia incidência autônoma do ICMS, como transporte de coisa móvel, muito embora pareça legítima a equiparação procedida pela Lei nº 9074/95, resta verificar se o ressarcimento do custo da transmissão, de que cuida seu art. 15, § 6º, irradia efeitos no plano da tributação das operações interestaduais com energia elétrica, onde, em realidade, reside o “punctum dolens” da questão.
Regime constitucional da tributação interestadual da energia elétrica.
O tema, com efeito, deve ser examinado em face do peculiar tratamento conferido pela Constituição (CF, art. 155, § 2º, X, “b”) às operações interestaduais com energia elétrica e outros produtos, que, ao veicular uma norma de competência, deixa antever que o ICMS, não incidindo na origem, as operações que destinem os produtos ali contemplados a outros Estados devem ser tributadas no Estado de destino, ocorrendo então o fato gerador da obrigação tributária com sua entrada no Estado destinatário, e não na saída do estabelecimento gerador.
Tal é a exegese do texto constitucional ofertada pela Suprema Corte em sua composição plenária, ao julgar o RE 198.088, “leading case” da questão, quando deixou então expresso que, assim dispondo, o constituinte teve por único objetivo o de deslocar a incidência do imposto para a unidade da federação onde o produto fosse consumido (Estado de destino), ao conceder desoneração do ICMS no Estado de origem.
Assentou-se, na oportunidade, coerentemente com a premissa assentada, que a não incidência não beneficia o consumidor, mas o Estado de destino do produto, ao qual caberá todo o tributo sobre ele incidente, desde a geração até a entrada no produto no território do Estado destinatário.
Nesse sentido, aliás, a Lei Complementar nº 87/96 quando define como contribuinte do imposto quem adquira de outro Estado energia elétrica (art. 4º, parágrafo único, IV), elegendo sua entrada no território do Estado como o momento em que se reputa nascida a obrigação tributária (art.12, XII), com o que absorveu o legislador infraconstitucional a ratio essendi da não incidência prevista no texto constitucional.
Nesse contexto, o tratamento tributário dispensado às operações interestaduais deve alcançar também, por arrastamento, a tarifa paga pelo destinatário aos agentes que exploram a rede de transmissão interestadual da energia elétrica, cujo imposto sobre ela incidente deve ser igualmente cobrado no destino, para que se assegure ao Estado importador a percepção integral do produto de sua arrecadação, visto que somente assim o valor da operação estará compreendendo todos os custos incorridos, desde a geração até a entrada na energia elétrica no estabelecimento consumidor.
Se fosse de outro modo, da não incidência do imposto na origem estaria extraindo proveito o consumidor, em detrimento dos interesses do Estado de destino, o que não encontra nenhuma explicação racional e desafia qualquer inspiração isonômica, pois estaria consagrando tratamento desigual entre consumidores, segundo adquirissem a energia no próprio Estado, ou no Estado vizinho, agravando-se o conflito entre os Estados produtores e os Estados consumidores, que a regulação nacional tendeu a evitar, consoante obervou o Min. Sepúlveda Pertence, no voto então proferido.
Por conseguinte, a autonomia que o ordenamento jurídico confere aos diversos agentes que atuam no setor elétrico não pode prejudicar a exigência do ICMS sobre a tarifa cobrada pelo titular da rede de transmissão, nas operações interestaduais, visto que, a exemplo do que ocorre com o imposto incidente sobre a energia elétrica transportada, contribuinte é o destinatário da mercadoria e usuário da rede - não o estabelecimento gerador ou o titular da rede de transmissão de energia elétrica - sendo o tributo exigível quando de sua entrada na unidade consumidora (LC 87/96, art. 2º, § 1º, III), contrariamente, portanto, do que ocorre nas operações internas, em que o contribuinte do imposto é o fornecedor da energia elétrica e não o adquirente, incidindo o imposto por ocasião da saída do produto do estabelecimento gerador.
Conquanto o engenhoso expediente constitucional - que reserva a percepção integral do produto da arrecadação do ICMS sobre os produtos contemplados no art. 155, § 2º, X, “b” aos Estados importadores, com o propósito de mitigar as desigualdades regionais - tenha provocado radical alteração na definição do sujeito passivo da obrigação tributária, as bases impositivas da tributação das operações internas e interestaduais com energia elétrica, entretanto, não sofreram qualquer modificação, mesmo porque de nada adiantaria deslocar-se a tributação da energia elétrica para o Estado de destino se a base de cálculo do ICMS, devido na entrada, viesse a experimentar a exclusão de quaisquer parcelas que nela deveriam estar necessariamente compreendidas.
Consoante observado pelo relator do “leading case”, “Para assegurar a arrecadação do ICMS incidente sobre as operações alusivas à energia elétrica destinada a consumidor final em outro estado, proveu o próprio legislador constituinte, no § 9º do art. 34 do ADCT, neste sentido: “Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva ocorrer essa operação.” (...) “Aliás, o dispositivo transcrito, ao regular, transitoriamente, o ICMS sobre energia elétrica (“até que a lei complementar disponha sobre a matéria”), na verdade, demonstra o acerto do que acima ficou dito sobre a inocorrência, no caso, de imunidade, posto que prevê a incidência do tributo, em caráter definitivo, no Estado de destino”.
Resta, então, sindicar qual a base de cálculo do ICMS devido pela entrada, visto que, como a Constituição não pode prever exaustivamente todos os casos sob sua regência, a omissão quanto à base de cálculo tributável é suprida pelo enunciado do art. 13, I, e § 2º, II, “a”, conjugado com o art. 8º, II, “b”, ambos da Lei Complementar nº 87/96, que. ao versar matéria que lhe reservou o texto constitucional, dispõe que a base de cálculo do ICMS, nas saídas, é compreensiva do valor da operação e das demais despesas debitadas ao consumidor, o que compreende o seguro, juros, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço, por efeito da aquisição realizada, elementos esses que, por sua vinculação com pressuposto material, permitem avaliar o valor econômico da operação de que resultou a entrada da energia elétrica no estabelecimento destinatário.
Como efeito, como a disponibilidade para consumo da energia elétrica comprada resulta do encadeamento sucessivo de diversos fatos, compreensivos da geração e da transmissão, culminando com sua entrega no ponto de conexão da rede com as instalações da unidade consumidora, a venda, a remessa da mercadoria ao adquirente pressupõe a saída e chegada, fenômenos físicos que integram algo único, ou seja, a operação, na expressão do Min. Marco Aurélio, constituindo, então, o conjunto dessas atividades, de que participam diversos agentes, a operação sobre a qual incide o ICMS
Se o transporte da energia elétrica, inserido no ciclo de sua circulação, constitui custo da operação, tal circunstância espanca qualquer dúvida que pudesse remanescer quanto a que as tarifas pagas pelo destinatário pela transmissão e de distribuição devessem concorrer para a determinação da base de cálculo do ICMS, se considerado que se faz presente o indissociável vínculo de dependência e subordinação entre os dois suportes fáticos da incidência tributária.
Com efeito, como já decidiu o STJ, para o consumo é necessária a transmissão e não há transmissão para estocagem, ou seja, sem que haja o consumo. Logo, a transmissão, sendo elemento essencial para a realização do consumo, faz parte da operação que destina a outro Estado energia (AgRg nº 282.925/PR).
Nesse contexto, quer se trate de uma atividade de transporte, a que alude o art. 155, II, da CF, a que equiparada a transmissão interestadual de energia elétrica (Lei nº 9.074/95, art. 15, § 6º), quer se considere a tarifa como custo da energia transportada, legitima-se sua tributação, em face do que dispõe o art. 155, § 2º, X, “b”, da CF.
Por conseguinte, somente se a operação interestadual de compra e venda energia não for tributada, caberá cogitar-se da não tributação dos demais encargos a ela associados.
Portanto, a tributação da entrada da energia elétrica no estabelecimento destinatário deve compreender, para fins de cálculo do imposto devido, todas as despesas suportadas pelo consumidor final, ainda que pagas sob diferentes rubricas e a beneficiários distintos, pois, a despeito de genéricos os termos da Lei, integra o valor da operação, além do preço da mercadoria, também todos os outros encargos cobrados ou transferíveis aos seus adquirentes, por efeito da aquisição realizada.
Não há, por conseguinte, como furtar-se à aplicação do art. 13, § 1º, II, "a" e "b", da LC 87/96, em que se veiculam enunciados abertos e não exaustivos, portanto. Diante disso, forçoso é concluir que o valor da parcela do custo de aquisição da energia elétrica, relativo ao transporte, deve mesmo ser computado na base de cálculo do ICMS devido na entrada, visto que é inegável a equivalência de situações entre as despesas acrescidas ao preço das mercadorias vendidas e o frete pago pelo transporte.
Parece intuitivo, pelo que precede, que, como o delineamento do campo impositivo do ICMS traduz emanação que resulta, primariamente, da própria Constituição Federal, deve existir uma correlação lógica entre o fato gerador e o montante sobre o qual deve incidir o imposto, pois: “a base de cálculo não pode estar dissociada do aspecto material do fato gerador, havendo de consistir numa perspectiva dimensional apta à redução desse aspecto material a uma expressão numérica" (STF, Pleno, RE 167.992).
De resto, o emprego da energia elétrica no estabelecimento industrial não interfere no regime de tributação das operações interestaduais, sendo, portanto, irrelevante para a solução da controvérsia sua destinação como bem de produção na indústria, mesmo porque, não se destinando a energia elétrica a revenda, encerra-se o ciclo da sua circulação econômica (RE 524.677), a despeito da restrição posta na lei complementar do ICMS.
Com efeito, o dispositivo constitucional não discrimina entre operação interestadual destinada a contribuinte do ICMS e operação interestadual destinada a consumidor (RE 198.088). A irrelevância de tal distinção veio a ser reafirmada no AgR no RE 255.434 e no RE 408.546, entre outros, colhendo-se, nesse mesmo sentido, o que decidido pelo STJ no julgamento do REsp 1.340.323, Relator Min. Ari Pargendler.
Portanto, ao regime constitucional dispensado às operações interestaduais com energia elétrica submete-se, por arrastamento, a tributação da Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e a tarifa devida pelos serviços de conexão da rede interna da adquirente ao sistema elétrico que transporta a energia elétrica consumida na unidade industrial.
Entendimento em contrário, que hoje perdura, significa, em última análise, assegurar aos grandes consumidores, que já adquirem a energia por preço bem mais competitivo no mercado, um privilegiado tratamento fiscal, ao arrepio do que dispõe o art. 152, da CF, que o próprio legislador negou-se a outorgar aos consumidores residenciais, que, cativos da concessionária local, arcam com os custos da transmissão e da distribuição, incluídos na conta de energia elétrica adquirida no mercado interno, além de extraírem aqueles do disposto no art. 155, § 2º, X, “b” um benefício que a Constituição instituiu exclusivamente em favor do Estado destinatário, adquirida em operação interestadual.