RESUMO: O presente trabalho visa explicar a abrangência e relativização das imunidades tributárias dos templos de qualquer culto, bem como seu conceito e o que efetivamente se enquadra no termo “templos de qualquer culto”, além de expor os principais princípios constitucionais tributários utilizados para justificar a concessão de tais imunidades.
Palavras-chave: Imunidade tributária. Impostos. Garantias Constitucionais. Religião. Templos de qualquer culto.
1 INTRODUÇÃO
Em nosso ordenamento jurídico, é sabido que existem algumas situações em que determinados órgãos ou entes, sejam públicos ou particulares, são imunes a determinados tributos, em especial os impostos.
É sabido que os “templos de qualquer culto” possuem imunidade de impostos, conforme disposto no artigo 150, inciso VI, alínea “b” da Constituição Federal.
Mas o aludido dispositivo constitucional não engloba todos os tipos de cultos ou templos, de modo que apenas os que envolvam religião estão imunes aos impostos.
Contudo, um questionamento deve ser feito: tal imunidade é absoluta ou existem algumas exceções? O intuito do presente artigo acadêmico é dirimir esta questão, analisando alguns princípios constitucionais, como a Legalidade e a Proporcionalidade.
2 PRINCIPAIS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Existem vários princípios que norteiam nosso ordenamento jurídico em todas as áreas, sejam tais princípios expressos ou não.
Ademais, alguns princípios são genéricos, podendo ser utilizados em qualquer ramo do direito, tais como o da Legalidade, Proporcionalidade, Dignidade da Pessoa Humana, dentre vários outros.
No direito tributário não é diferente, e cada um destes princípios supramencionados têm um papel fundamental para que não existam, por exemplo, tributos abusivos, cobranças indevidas de tributos, dentre vários outros fatores.
2.1 Princípio da Proporcionalidade
Pelo princípio da proporcionalidade no direito tributário, verifica-se que ele existe para evitar a cobrança de um determinado tributo do contribuinte além do que ele possa suportar.
A base de cálculo dos tributos deve ser feita de modo razoável, sem prejudicar o contribuinte, mas também atendendo ao interesse público, levando-se em conta um binômio muito utilizado no direito brasileiro, que é a necessidade-possibilidade, ou seja, deve ser observada a necessidade do Estado em obter aquele tributo, e possibilidade do contribuinte.
“A proporcionalidade, no Direito Tributário, é uma técnica empregada pelo legislador para instituir tributos cujo valor seja proporcional à capacidade contributiva de cada sujeito passivo. Segundo este princípio, a alíquota do tributo possui valor fixo, de modo que a variação da base de cálculo da exação irá acarretar um tributo proporcional à situação e capacidade econômica do contribuinte”.³
Por óbvio, não existe a “escolha” do contribuinte em pagar ou não os tributos impostos pela legislação, contudo, como já dito, não pode ocorrer qualquer tipo de abuso nas cobranças.
2.2 Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade está presente no nosso ordenamento jurídico em todos os aspectos e ramos do direito, tendo inclusive previsão expressa na Constituição Federal, em seu artigo 5º, inciso II, quando diz que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.
Deste modo, somente são devidos os tributos previstos em lei, não podendo o Fisco nos obrigar a recolher qualquer tipo de contribuição que não esteja prevista em nosso ordenamento jurídico.
A principal finalidade deste princípio é, assim como o princípio da proporcionalidade, evitar abusos e cobranças que não estejam expressas na lei.
“Da mesma forma que só é possível criar (editar norma jurídica com todos os seus aspectos) ou majorar (alterar para mais a sua alíquota ou base de cálculo) tributos por meio de lei, também só é possível diminuir ou isentar tributos, perdoar débitos, descrever infrações e cominar sanções, criar obrigações acessórias e etc, por meio de lei (art. 97 do CTN)”.4
Assim sendo, somente são devidos os tributos devidamente regulamentados em lei, em especial à Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, sendo que deve ser previstos também a forma de cálculo daquele tributo, a alíquota, forma de execução, os destinatários e os contribuintes.
2.3 Princípio da Anterioridade
Este princípio é um dos principais encontrados em nosso direito tributário atual, com previsão expressa no artigo 150, inciso III da Constituição Federal.
Assim como os princípios supracitados, o princípio da legalidade existe para garantir a segurança jurídica e evitar abusos e surpresas nas cobranças dos tributos, de modo que não é possível cobrar um tributo que não esteja previsto em lei, cobrá-lo de forma retroativa ou ainda cobrá-lo no mesmo exercício financeiro, devendo ser respeitado inclusive o período mínimo de 90 (noventa) dias, conforme disposto no artigo 195, §6º da Constituição Federal.
Desta maneira, somente é possível cobrar impostos que a lei permitir e que respeitar estes requisitos, para evitar surpresas aos contribuintes e eles possam se organizar financeiramente para realizar o recolhimento dos tributos.
3 IMUNIDADES DOS IMPOSTOS
Primeiramente, é necessário estabelecer a diferença entre as expressões “imunidade” e “isenção”.
A imunidade é uma proteção concedida pela Constituição Federal, consistente na não incidência tributária. É a vedação de cobrança de tributos, constitucionalmente qualificada.
Já a isenção é a dispensa do recolhimento de tributos, que o Estado confere a determinadas pessoas e em determinadas hipóteses, por meio de leis infraconstitucionais. Sendo assim, o Estado pode, através de uma autorização legislativa, cobrar um tributo em um período, e não cobrá-lo em outro – diferentemente da imunidade, que só poderá ser modificada ou revogada através de emenda constitucional.
A imunidade é uma limitação constitucional ao poder tributário, enquanto a isenção é concessão voluntária do Estado.
A imunidade tributária é o impedimento constitucional à cobrança de tributos, de forma absoluta, uma vez que protege determinadas pessoas da incidência da norma tributária, restringindo as dimensões da competência da União, Estado, Distrito Federal e dos Municípios.
Segundo o tradicional conceito de Aliomar Baleeiro, são as "vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetiva) ou certos bens (objetiva) e, às vezes uns e outras".
A pessoa ou entidade que é garantida pela imunidade tem o direito de realizar determinadas atividades, que normalmente configurariam fato gerador de um tributo, sem que haja a respectiva tributação.
Isso ocorre porque esta pessoa, apesar de ser privada, está atuando em favor da sociedade, uma vez que atende o interesse coletivo, exercendo funções que na realidade deveriam ser desempenhadas pelo Estado.
Qualquer limitação às imunidades só pode ocorrer mediante Lei Complementar à Constituição.
A ADI nº 939-7 representa um grande marco para o instituto, uma vez que as imunidades genéricas, presentes no inciso VI do artigo 150 da Constituição, foram declaradas pelo Supremo Tribunal Federal, como cláusulas pétreas.
O autor Bernardo Ribeiro de Moraes afirma que “sem dúvida, a imunidade tributária é um Princípio Constitucional que veda às entidades tributantes instituírem imposto sobre certas pessoas, bens, coisas, fatos, situações, considerados relevantes à sociedade e ao Estado”.
Como bem disse Ives Gandra da Silva Martins, apesar do tributo ser elemento essencial para a máquina estatal, a Constituição prevê a imunidade para preservar os valores religiosos, sociais, culturais, educacionais, políticos e econômicos, tudo isso para poder alcançar os direitos constitucionais, tais como, a liberdade de expressão, a liberdade religiosa, o acesso à cultura, as atividades desenvolvidas pelas instituições de educação e assistência social, sem finalidade lucrativa, as entidades sindicais de trabalhadores, os partidos políticos e suas fundações.
As pessoas imunizadas estão descritas no artigo 150, VI, da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.(...)
Nenhuma das pessoas mencionadas podem sofrer tributação mediante impostos, sobre sua renda, patrimônio e serviços. Porém, é importante destacar que estes devem estar relacionados às finalidades essenciais das entidades.
No entanto, há muita discussão sobre a determinação da alínea VI deste artigo, principalmente sobre a expressão “impostos”, contida no texto.
Discute-se sobre a interpretação que pode ser dada a esta norma constitucional, se seria extensiva ou restritiva. Alguns autores defendem que a imunidade alcança outros tributos, e não somente os impostos. De outro lado, tem a doutrina que defende a interpretação restritiva, ou seja, a imunidade deve ser aplicada somente aos impostos.
O §4º do artigo 150 determina que a imunidade só será estabelecida quando o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades, estiverem relacionados com as suas finalidades essenciais.
Esta expressão “finalidades essenciais” gerou mais uma discussão acerca dessa regalia, já que não há previsão legal especificando o que é “essencial”, e até hoje não há consenso na doutrina.
3.1 Imunidade Recíproca entre as Pessoas Políticas e às Autarquias e Fundações Instituídas e Mantidas pelo Poder Público
Esta imunidade está fundada no princípio federativo.
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem instituir impostos sobre patrimônio, rendas e serviços uns dos outros. Tal imunidade deriva do princípio da isonomia no âmbito, que estabelece a igualdade entre as pessoas políticas.
É uma imunidade subjetiva, destinada à entidade e não a determinados bens ou pessoas.
Nos termos do §2º do artigo 150, estende-se a proibição às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
3.2 Imunidade aos Templos de Qualquer Culto
É absolutamente proibida a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto, desde que o seu patrimônio, renda e serviços estejam vinculados às suas finalidades essenciais.
O autor Ricardo Lobo Torres, define como finalidades essenciais para os templos, “além da prática do culto, a formação de padres e ministros, o exercício de atividades filantrópicas e a assistência moral e espiritual aos crentes”.
Sendo assim, haverá imunidade para o exercício de todas as atividades tipicamente religiosas: o culto, as celebrações, a formação de pastores e assistência espiritual aos crentes.
Mister se faz destacar que além dos locais onde se realizam os cultos, a imunidade também abrangerá os locais utilizados para a formação dos crentes, como por exemplo, os locais onde se realiza a catequese, seminários, batizados, casamentos e a casa do pastor.
Obviamente, todos os resultados advindos das atividades desempenhadas, devem ser revertidos em favor da entidade religiosa.
Esse benefício funda-se na preservação da liberdade religiosa, uma vez que o individuo tem a liberdade de escolher a sua crença, sem a interferência do Estado.
3.3 Imunidades dos Partidos Políticos, Sindicatos dos Empregados, Instituições Assistenciais e Educacionais Sem Fim Lucrativo
Para gozar dessa imunidade, é preciso observar alguns requisitos: os partidos políticos precisam ter registro no Tribunal Superior Eleitoral; as entidades sindicais devem ser restritas aos empregados; e as instituições assistências e educacionais não podem ter fins lucrativos.
A imunidade deve ser aplicada, uma vez que os sindicatos dos empregados tem como finalidade a proteção de direitos sociais.
As instituições de educação e de assistência social prezam a solidariedade social, e a colaboração da sociedade supre as falhas da atuação na maquina estatal.
Não é permitida a tributação dessas instituições, já que desenvolvem atividades, que a princípio, seriam obrigações do Estado.
3.4 Imunidades dos Jornais, Livros, Periódicos e o Papel Destinado a sua Impressão
Esta imunidade visa proteger a liberdade de expressão e o acesso à cultura.
Assim, os livros que não tem como finalidade a propagação de pensamento, não são imunizados, como por exemplo, o livro de ata.
Trata-se de imunidade objetiva, uma vez que se imuniza o objeto, e não as empresas.
Levando em conta que a Constituição Federal não faz qualquer distinção, é possível afirmar que essa imunidade engloba livros raros, papel marca d’água, papel vegetal e pergaminhos destinados à impressão, CD-ROM, entre outros objetos.
A Constituição Federal mencionou apenas “papel destinado à impressão”, portanto, outros componentes dos livros, tais como tinta e cola, não são alcançáveis por essa imunidade.
4 TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
Outra questão polêmica quanto à imunidade que protege a liberdade religiosa, é a expressão “templos de qualquer culto”.
A Enciclopédia Luso-Brasileira de Cultura define a expressão “culto”: “resposta religiosa do homem perante o divino, segundo toda a amplitude da realidade humana corpóreo-espiritual, individual-social”.
Já a expressão “templo”, atualmente é identificada como qualquer prédio público, destinado ao culto religioso. Inclui-se qualquer religião, sem distinção.
Para Ives Gandra Martins, é necessário que neste templo, sejam realizados cultos nos moldes do Preâmbulo da Constituição Federal, ou seja, cultos a Deus, portanto, cultos que negam a Deus e que colocam a sociedade em risco, não poderiam gozar da norma imunizante.
Templos de qualquer culto é uma expressão de significado muito amplo, que pode ter conceitos diferentes, de acordo com cada pessoa.
Questiona-se se essa expressão engloba, além das Igrejas, a Maçonaria, a casa do Pastor, Convento, Seminários, Casa Paroquial, veículos utilizados para as atividades pastorais, entre outros fatores derivados da atividade religiosa.
Os templos presumem-se plenamente morais, portanto, templos de qualquer culto deveriam se beneficiar da não incidência de tributos, cabendo ao Estado, provar a imoralidade daquele culto.
4.1 Inclusão dos Cemitérios nos Conceito de Templos de Qualquer Culto
A Constituição de 1988 não mencionou os cemitérios, nem os ritos e cultos nele realizados.
No julgamento do Recurso Extraordinário nº 578.562-9 – Bahia, o Ministro Eros Grau, relator do caso, afirmou que há uma grande distinção entre cemitérios que configuram extensões de entidades de cunho religioso e cemitérios que exploram atividade de locação e venda de jazigos.
Já o Ministro Carlos Aires Britto aduziu que o pronome “qualquer” deve ser interpretado com a “maior abrangência material, institucional, possível, alcançando o cemitério, local de reverência, adoração e veneração de pessoas queridas”. Portanto, segundo o Ministro, haveria a preponderância do valor religioso sobre o valor econômico.
4.2 Maçonaria como Templo de Culto
A lei nada dispõe sobre a inclusão ou não da Maçonaria no conceito de “templos de culto”, mas observando as recentes decisões jurisprudenciais do nosso país, é possível afirmar que a maçonaria não é considerada religião, portanto não está abarcada entre as entidades religiosas. Sendo assim, incidirão impostos sobre sua renda, patrimônios e serviços, normalmente.
A maçonaria já requereu o benefício por inúmeras vezes, mas as decisões são homogêneas: as lojas maçônicas não integram o conceito e a finalidade de culto.
O Tribunal de Justiça de São Paulo decidiu:
ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL ISS sobre construção civil (regularização e ampliação de imóvel) Alegação de imunidade da entidade (loja maçônica), garantida aos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b da CF) Inocorrência Atividades ritualísticas e denominação de "templo" que não se inserem no conceito e finalidade de culto, vinculado a interpretação restritiva de natureza religiosa e que, por isso, não autoriza o reconhecimento da imunidade tributária, marcado ainda pela discrepância dos objetivos constantes do estatuto social da autora [...] (1270385420078260000 SP 0127038-54.2007.8.26.0000, Relator: Rezende Silveira, Data de Julgamento: 28/06/2012, 15ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 04/07/2012)
No mesmo sentido, o Supremo Tribunal Federal:
CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CARTA FEDERAL. NECESSIDADE DE REEXAME DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 279 DO STF. ART. 150, VI, B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ABRANGÊNCIA DO TERMO "TEMPLOS DE QUALQUER CULTO". MAÇONARIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO EM PARTE E, NO QUE CONHECIDO, DESPROVIDO. [...] III -A imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião. (562351 RS , Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Data de Julgamento: 04/09/2012, Primeira Turma, Data de Publicação: ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-245 DIVULG 13-12-2012 PUBLIC 14-12-2012)
No dia 12 de dezembro do ano passado, em um recentíssimo julgamento, o Supremo Tribunal Federal manteve a mesma posição:
“AGRAVO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. 1) INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO: INEXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. 2) MAÇONARIA. INAPLICABILIDADE DA IMUNIDADE DO ART. 150, INC. VI, ALÍNEA B, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. AGRAVO AO QUAL SE NEGA SEGUIMENTO. [...] quando a Constituição confere imunidade tributária aos "templos de qualquer culto", este benefício fiscal estaria circunscrito aos cultos religiosos. E a própria Loja Maçônica Padre Miguelinho, em seu site, afirma que: "A Maçonaria não é uma religião. É uma sociedade que tem por objetivo unir as pessoas entre si. [...]". A maçonaria é uma ideologia de vida e não uma religião [...] Ademais, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 562.351, Relator o Ministro Ricardo Lewandowski, o Supremo Tribunal Federal assentou que [...] “a maçonaria seria uma ideologia de vida e não uma religião" (Informativo n. 678 do Supremo Tribunal Federal). (694108 RN, Relator: Min. CÁRMEN LÚCIA, Data de Julgamento: 12/12/2012, Data de Publicação: DJe-248 DIVULG 18/12/2012 PUBLIC 19/12/2012)”
Como se pode observar, a maçonaria não é beneficiada pela imunidade por não ser considerada uma religião. Conclui-se então, que a alínea “b”, do inciso VI do 150, se refere aos “templos de qualquer culto religioso”, ou seja, apesar do texto constitucional não mencionar a expressão “religioso”, a imunidade não se aplicará aos templos que não desempenham atividades religiosas.