1. Introdução.
Um dos maiores problemas identificados pelas indústrias que realizam transferências interestaduais de mercadorias do estabelecimento produtor para outras unidades é a discussão, entre contribuinte e Estados envolvidos, acerca da base de cálculo utilizada no cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS.
2. Desenvolvimento.
A princípio a questão não deveria ser controversa, porque a transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, na perspectiva da doutrina e da jurisprudência majoritárias, não autoriza a incidência do ICMS[1], mas também é verdadeiro que a LC nº 87/96 (Lei Kandir) submete o evento à tributação, como se infere dos seus arts. 2, I, 11, I, “a” c/c §3º, II, e 12, I), in verbis:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
[...]
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:
I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
[...]
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
[...]
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
A legislação complementar, mesmo incompatível com a Constituição Federal, autoriza a cobrança do imposto e, ao fazê-lo, estipula regras específicas para calcular o valor do tributo pago ao Estado de origem que, por sua vez, também serve para estimar o crédito no Estado de destino.
O mecanismo parte do “princípio da autonomia dos estabelecimentos”, segundo o qual cada unidade produtiva, ainda que pertencente ao mesmo titular, é tratada como titular de direitos e obrigações tributárias próprias, inclusive relativamente ao recolhimento do imposto.
Nessas operações, os Estados aplicam a sistemática do art. 155, II c/c §2º, I e VII, “a” da Constituição[2]: a saída da mercadoria enseja a cobrança do ICMS do estabelecimento de origem, mas em contrapartida autoriza a apropriação do imposto cobrado pelo estabelecimento de destino, que poderá utilizá-lo na compensação com o valor devido nas saídas ulteriores, nos termos do art. 19 da Lei Kandir[3].
A princípio, essa sistemática não deveria impactar em aumento da carga tributária do contribuinte, senão que implicaria em mera forma de repartir receitas tributárias entre os Estados, mas a realidade é bastante diversa, especialmente nas transferências de mercadorias industrializadas.
Nas operações interestaduais sujeitas ao ICMS, o tributo é calculado a partir da alíquota interestadual (art. 155, II c/c VII, “a” da Constituição Federal) e do valor da operação que, em regra, é o valor desembolsado pelo adquirente (art. 13 da Lei Kandir).
Nas transferências, o mecanismo é um pouco diverso, porque não existe propriamente uma operação. A hipótese de incidência do ICMS pressupõe mudança de titularidade jurídica, enquanto no caso há mera movimentação de mercadorias de um estabelecimento para outro, sem modificar a propriedade[4]. Neste contexto, não há diretamente um preço ou equivalente que sirva de base de cálculo do imposto e a legislação precisa estabelecê-lo de forma específica.
A LC nº 87/96, com a finalidade de resolver o impasse, afirma que a base de cálculo nesta hipótese corresponde: (i) ao custo da mercadoria produzida, nos termos ali especificados, quando originadas de estabelecimento responsável por produzi-la, ou; (ii) ao valor da entrada mais recente, quando remetida por estabelecimento não-industrial. Neste sentido, dispõe o art. 13, §4ª, I e II:
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
[...]
§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;
III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.
A Lei Kandir é inespecífica, a falta de conceitos em lei nacional[5] dá margem para que cada um dos Estados afirme-se apto para legislar sobre a matéria, com base nos arts. 24, I, e 155, II da Constituição Federal[6], e regulamentar a matéria por meio de atos infralegais, inclusive decretos.
Consequentemente, é comum que cada Estado fixe aqueles conceitos segundo os interesses econômicos dos entes federativos que integram: por um lado, nos denominados “estados produtores”, busca-se conferir-lhes um maior alcance, com o efeito de ampliar a base de cálculo do ICMS e elevar a arrecadação do tributo nas saídas interestaduais; por outro, nos “estados consumidores” a interpretação é restritiva, com resultado na redução do crédito fiscal transferido e aumento nas respectivas receitas.
Na maior parte dos casos, o dissenso no tratamento legislativo do tema envolve o alcance do “custo da mercadoria produzida” e a definição de cada um dos elementos – matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento – que servem para delimitá-lo.
Um exemplo interessante dessa diferença de perspectiva é constatado na comparação entre o conceito de material secundário adotado pelo Estado da Bahia, conforme Instrução Normativa nº 052/2013, e pelo Estado de Minas Gerais, nos termos da Consulta de Contribuinte nº 147/98:
INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 052/2013[7]
1. Na transferência interestadual de mercadoria industrializada pela própria empresa, destinada a outro estabelecimento da mesma empresa localizado no Estado da Bahia, para efeito de apuração do valor do crédito a ser apropriado pelo estabelecimento destinatário, deverá ser observado o seguinte:
1.1. considera-se como matéria-prima ou material secundário aquilo que se integra, de forma física ou química, ao novo produto ou aquilo que sofre consumo, desgaste ou alteração de suas propriedades físicas ou químicas no processo industrial, não se integrando a este conceito, regra geral, a energia elétrica e os combustíveis;
Consulta de Contribuinte nº 147/98, PTA nº 16.00010849-05.
ASSUNTO: TRANSFERÊNCIAS INTERESTADUAIS - BASE DE CÁLCULO - Nas transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, em operações interestaduais, a base de cálculo do ICMS é "o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento" apurado de acordo com as normas contábeis vigentes.
[...]
Assim, a base de cálculo do imposto na saída de mercadoria, em virtude de transferência interestadual para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, é "o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria" ou "o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento".
Tratando da base de cálculo na transferência interestadual por estabelecimento industrial, esta Diretoria em resposta à Consulta nº 124/98, especificou os componentes do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento da seguinte forma:
- de matéria-prima: o custo da matéria-prima consumida na produção, nele incluído os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção;
- de material secundário: o custo de todos os materiais e insumos consumidos direta e indiretamente na produção, inclusive energia elétrica;
[...]
Por conseguinte, nas transferências interestaduais realizadas pelos estabelecimentos industriais, tendo observado todos os elementos do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento, de acordo com as normas contábeis vigentes estará correta a base de cálculo.
Em relação ao crédito do imposto, a legislação tributária somente admite o valor "corretamente" destacado no documento fiscal.
A partir destas divergências, chega-se ao ponto de Estados destinatários questionarem o valor do ICMS apropriado pelos Contribuintes, sob o argumento de que a base de cálculo do imposto se encontra indevidamente majorada, porque formada por elementos que na sua concepção não deveriam integrá-la.
Há casos, inclusive, em que o Estado de destino analisa o processo produtivo que se realiza no Estado de origem, para fins de verificar se determinado elemento que formou o custo indicado – por exemplo, um insumo[8] caracterizado como material secundário – realmente possui a natureza indicada, à vista de sua legislação.
Na prática, todo problema surge pela superposição de ordens jurídicas com prescrições conflitantes – no mínimo entre a legislação e normas complementares[9] vigente no local do estabelecimento produtor e aquelas em vigor no estabelecimento que recebe as mercadorias em transferência – quando a matéria deve ser regulada, apenas, por Lei Nacional, nos termos do art. 146, I e II, da CF.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
A Constituição não parece autorizar que a competência tributária dos entes federados seja exercida ao ponto de afetar interesses dos demais. Decerto, salvo consenso[10], somente ao Congresso Nacional, com sanção do Presidente da República, ou ao Senado Federal em determinados casos, confere-se a prerrogativa de dispor sobre questões que afetem o interesse de mais de um membro da Federação, como se depreende dos arts. 48, I, e 155, IV, V e XII da CF[11]. Neste sentido, ensina Regina Helena Costa[12]:
“[...] embora de competência estadual / distrital, o ICMS reveste feição nacional, dada a uniformidade normativa que lhe impõe a Constituição, secundada pela extensão temática conferida à disciplina veiculada por meio de lei complementar.
Observe-se, ainda, que, o disposto na alínea g, do § 2º, XII, do art. 155, consubstancia exceção à característica da competência tributária consistente na facultatividade de seu exercício, uma vez que os Estados-Membros e o Distrito Federal não poderão decidir a respeito senão mediante deliberação conjunta. Com efeito, a única exceção à facultatividade do exercício da competência tributária é o ICMS, pois não poderia um Estado-Membro deixar de instituí-lo por constituir imposto de caráter nacional, pondo a perder sua consistência e ensejando a chamada ‘guerra fiscal´.”
3. Conclusão.
Enfim, fica claro que a multiplicidade de disposições normativas sobre a mesma matéria, invariavelmente contraditórias e orientadas por conveniências administrativas, apenas prejudica o contribuinte. Em paralelo também é correto afirmar que a Constituição Federal não admite esse modelo, pois a matéria demanda lei nacional, como se depreende do seu art. 146. Por tudo isso, a questão demanda urgentemente um tratamento específico, se não no âmbito da sempre esperada reforma tributária, ao menos em sede de Lei Complementar Federal.
Referências bibliográficas:
Brasil, Constituição Federal.
Brasil, Código Tributário Nacional.
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, São Paulo: Saraiva, 2009, 1ª edição.
GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS. RFDT, Belo Horizonte, v 6, nº 34, jul/ago 2008.
PEREIRA, Hélio do Valle. Manual da Fazenda Pública em Juízo, Rio de Janeiro: Renovar, 2011, 3ª edição.
Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. Instrução Normativa nº 052/2013, DOE de 18/10/2013.
SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DE MINAS GERAIS, Consulta de Contribuinte nº 147/98, PTA nº 16.00010849-05, de 25 de junho/98. Disponível em http://www.fazenda.mg.gov.br/empresas/legislacao_tributaria/consultas_contribuintes/1998/cce147_1998.htm. Acesso: 19 de maio de 2014.
Superior Tribunal de Justiça, REsp 1355812/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/05/2013, DJe 31/05/2013.
[1] Vide Súmula 166 do STJ.
[2] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
[...]
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;”
[3] Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
[4] É comum confundir-se estabelecimento – que, nos termos da lei, é “complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária ” (Art. 1.142 do cc/2002) – com pessoa jurídica, precipuamente porque em regra cada unidade produtiva, por questões fiscais, deve possuir inscrição própria nos cadastros de contribuintes (CNPJ e/ou IE). Entretanto, pessoa jurídica e estabelecimento são coisas diversas, com já observou o STJ:
“No âmbito do direito privado, cujos princípios gerais, à luz do art. 109 do CTN, são informadores para a definição dos institutos de direito tributário, a filial é uma espécie de estabelecimento empresarial, fazendo parte do acervo patrimonial de uma única pessoa jurídica, partilhando dos mesmos sócios, contrato social e firma ou denominação da matriz. Nessa condição, consiste, conforme doutrina majoritária, em uma universalidade de fato, não ostentando personalidade jurídica própria, não sendo sujeito de direitos, tampouco uma pessoa distinta da sociedade empresária. Cuida-se de um instrumento de que se utiliza o empresário ou sócio para exercer suas atividades. (REsp 1355812/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/05/2013, DJe 31/05/2013).
[5] Há uma distinção técnica entre lei nacional, que se aplica a todos os entes políticos – é o caso da Legislação editada de acordo com o art. 146 da CF/88 – e a Lei Federal, incidente apenas nas relações jurídicas integradas pela União. Neste sentido, ensina Hélio do Valle Pereira:
“...a distinção entre leis nacionais e leis federais. Aquelas são relativas à atribuição legislativa da União como ente que congrega todas as pessoas políticas, estabelecendo normas a eles comuns (p. ex., direito penal, normas gerais tributárias). As leis federais referem-se à regulamentação de situações que envolvem exclusivamente a União, como pessoa pública equiparada às demais (v.g., estatuto de seus servidores, criação de imposto federal). (PEREIRA, Hélio do Valle. Manual da fazenda pública em juízo. p. 7, nota de rodapé.)
[6] Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[7] Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia. Instrução Normativa nº 052/2013. DOE de 18/10/2013, disponível em http://www.sefaz.ba.gov.br/contribuinte/tributacao/instnorm_2013_052.pdf; acesso 18 de maio de 2014
[8] “O termo ‘insumo’ não indica uma substância em si (material, química, física etc.) Nada, em si mesmo, pelo simples fato de existir possui a qualidade de insumo. Ao revés, essa qualidade resulta de um certo tipo de relação entre aquilo que é reputado insumo (‘X’) e algo (‘Y’) perante o que ‘X’ assim deve ser visto” (GRECO, Marco Aurélio. Conceito de insumo à luz da legislação de PIS/COFINS. RFDT, Belo Horizonte, v 6, nº 34, jul/ago 2008).
[9] Usa-se, neste ponto, os conceitos do CTN:
“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
[10] É permitido aos Estados, por meio de Convênios, dispor sobre interesses comuns em matéria tributária.
[11] Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, não exigida esta para o especificado nos arts. 49, 51 e 52, dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente sobre: I - sistema tributário, arrecadação e distribuição de rendas;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; V - é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; [...] XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; [...] f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
[12] Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, São Paulo: Saraiva, 2009, 1ª ed., p. 373.