A legislação tributária, por vezes tão complexa e repleta de palavras rigorosamente técnicas, apostas no texto legal de forma a buscar disciplinar com acerto situações tributárias, pode em exame superficial causar aparente confusão interpretativa, que deverá ser esclarecida pelos estudiosos que se debruçarem sobre a causa.
Não diferente disso é a legislação vigente que trata da obrigatoriedade da retenção da contribuição ao INSS nos contratos firmados entre pessoas jurídicas com objetivo de ceder mão-de-obra, qual seja, o art. 31. da Lei 8212/91 e demais diplomas.
O estudo objeto deste trabalho, refere-se à obrigação de destaque e retenção na nota fiscal dos valores devidos ao INSS (11%) emitidas em razão da contratação de serviços mediante cessão de mão-de-obra, elencados no Decreto 3.048/99 e IN 971/2009 do INSS.
Tal obrigação de destaque e conseqüente retenção encontra-se disposta na lei 8.212/91, art. 31, in verbis:
"Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5º do art. 33. desta Lei.
...
§ 3º Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação.”
O embate jurídico está na interpretação da lei acima, buscando saber se os serviços listados, prestados independentemente da forma de contratação e desenvolvimento das atividades, amolda-se ou não ao conceito de cessão de mão-de-obra, e consequentemente os prestadores devem cumprir a obrigação de destaque e consequentemente sofrer a retenção da sobredita contribuição.
ENTENDIMENTO DOUTRINÁRIO E JURISPRUDENCIAL SOBRE CONCEITO DE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA
O conceito de CESSÃO, para PLÁCIDO E SILVA em seu dicionário jurídico esclarece que trata-se de expressão textual derivada do latim cessio, de cedere (ceder, transpassar), em sentido latu quer dizer todo ato pelo qual a pessoa cede ou transfere a outrem direitos ou bens que lhe pertencem, sendo, assim, perfeita alienação, ou transmissão entre vivos. (g.n.)
Ainda na lição do citado jurista: “Na cessão, o cessionário se sub-roga em todos os direitos do cedente, quando de crédito ou de direito, ou assume os seus deveres e obrigações, quando cessão passiva, ficando, assim, num ou noutro caso, como sucessor do antigo credor ou devedor” (DE PLÁCIDO E SILVA, Vocabulário Jurídico, Forense: Rio de Janeiro, 1984, p. 418-419, grifo nosso).
Vê-se que pelo conceito de cessão há uma transferência da titularidade da relação jurídica, ou seja, há transferência de direitos.
Quanto ao conceito de mão-de-obra, ensina o mesmo renomado jurista:
“MÃO-DE-OBRA. Assim se entende, na execução de qualquer trabalho ou obra, o esforço pessoal ou a ação pessoal do trabalhador ou obreiro, sem que se tome em conta o material empregado. Corresponde ao serviço simplesmente necessário à feitura da obra, que se quer executar. A mão-de-obra tanto se entende a que é executada manualmente como a mecânica. Em quaisquer dos casos, a mão-de-obra exprime somente o serviço para a execução do trabalho ou da obra, não se computando nele o que for necessário para que seja executado.”
Nota-se das lições de PLÁCIDO E SILVA que a mão-de-obra tem por idéia a execução por esforço pessoal, excluindo os equipamentos e materiais necessários.
Sendo assim, quando houver equipamentos e materiais, mão-de-obra não é, caracterizando-se assim relação de outra natureza, qual seja, prestação de serviço.
Ainda, debruçou-se sobre a questão o jurista IVAN KERTZMAN, em sua obra Curso Prático de Direito Previdenciário, 3ª ed. Salvador: Editora Podivm, 2007, p. 168:
“Nem todos os serviços prestados por pessoas jurídicas sujeitam-se à obrigatoriedade da retenção. Para entendermos quais são os serviços abrangidos por este instituto, necessitamos, inicialmente, compreender o significado de duas expressões: cessão de mão-de-obra e empreitada.
Entende-se por cessão de mão-de-obra a colocação a disposição da contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza ou a forma de contratação (Lei 8.212, art. 31, §3º)
Para caracterizar, então, cessão de mão-de-obra é necessário contratação de serviço, no qual a contratada mantenha, integralmente, funcionários à disposição da empresa contratante para executarem tarefas de seu interesse. Este tipo de contratação é bastante conhecido como “terceirização de pessoas”.” (g.n.)
De grande valia a lição do professor da Universidade Federal do Mato Grosso do Sul, DD. Mazenildo Feliciano Pereira, em texto intitulado “Empresas não cessionários de mão-de-obra ou empreitada e a exigência da retenção de 11% pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS)” publicado em https://www.contabeis.com.br/artigos/171/empresas-nao-cessionaria-de-mao-de-obra-ou-empreitada-e-a-exigencia-da-retencao-de-11-pelo-instituto-nacional-do-seguro-social-inss/, consultado em 27 de julho de 2014, in verbis:
“Como podemos observar, no conceito de cessão de mão-de-obra, destaca-se a natureza contínua do serviço, ficando o pessoal utilizado à disposição exclusiva do tomador, que gerencia a realização do serviço. O objeto do contrato é somente a mão-de-obra.” (g.n.)
Pela lição deste i. professor, é possível verificarmos que para a caracterização da cessão de mão-de-obra os profissionais deverão ficar sob ordens do tomador.
Outro estudioso da matéria, o advogado Ricardo Iabrudi Juste, ensina em seu artigo “A desnecessidade de retenção na fonte na prestação de serviço”, publicado em www.irdv.com.br, consultado em 20 de fevereiro de 2012, o seguinte:
“Nos termos da lei, será considerado como cessão de mão de obra, as atividades prestadas que, cumulativamente, envolvam (I) a colocação de segurados da contratada à total disposição do contratante”, (II) nas suas dependências ou de terceiros, (III) e para perpetração de serviços contínuos, relacionados ou não, com a sua atividade-fim.” (g.n.)
O mesmo ainda cita lição de Ana Paula Ferreira, Mariza de Abreu de Oliveira Machado e Milena Sanches Tayano dos Santos, na obra “Cessão de Mão de obra, Aspectos Trabalhistas e Previdenciários”, Editora IOB, São Paulo, 1ª Edição, ano 2002, pg 170:
“colocação à disposição significa que o contratante é quem dirigirá a prestação de serviço, posto que, se o trabalhador estivesse à disposição do prestador de serviço este é que comandaria o desenvolvimento do trabalho” (g.n.)
Por fim, encerrando seu trabalho, cita partes do voto do Desembargador do TRF – 4, Dr. João Surreax Chagas, no AI 2003.04.01.056247-4 RS:
”...a mera prestação de serviços não caracteriza, por si só, cessão de mão-de-obra; a cessão de mão-de-obra envolve uma transferência de subordinação do cedente para o cessionário, conclusão essa que se pode extrair da expressão colocar “à disposição do contratante”.
“As relações envolvidas no contrato de cessão de mão-de-obra envolvem três figuras: o cedente, que é a empresa (contratada), cuja finalidade é recrutar trabalhadores para colocar “à disposição do contratante”, a tomadora de serviços (contratante), que exerce o poder de subordinação sobre aqueles que vão executar a atividade objeto do contrato, e os trabalhadores, que vão prestar o serviço sob comando da contratante...” (g.n.)
A jurisprudência também é uníssona neste entendimento, transcrevemos para tanto alguns julgados proferidos pelos TRIBUNAIS REGIONAIS FEDERAIS:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS (LEI 9.711/98). CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CARACTERIZAÇÃO.
"Para efeitos do art. 31. da Lei 8.212/91, considera-se cessão de mão-de-obra a colocação de empregados à disposição do contratante (submetidos ao poder de comando desse), para execução das atividades no estabelecimento do tomador de serviços ou de terceiros." (STJ, Resp. 488.027/SC, Rel. Min. Teori Albinozavascki, DJU 01.06.2004).
In casu, verifica-se que os médicos contratados pela apelante não ficam à disposição do DETRAN-CE, impondo-se ressaltar que o objeto do contrato não reside na colocação de médicos à disposição deste último, mas sim na realização de exames médicos de conteúdo e finalidade pré-determinados no contrato. O que se contrata, portanto, é o resultado, e não a disponibilização de uma mão de obra para a realização de um trabalho a ser efetuado.
Restou também demonstrado que à empresa recorrente incumbe, por previsão contratual, arcar com as despesas inerentes à prestação do serviço, tendo de adquirir e manter os materiais e os equipamentos médicos necessários à realização dos exames.
Apelação provida.
(Tribunal Regional Federal - 5ª Região - Apelação Civel – AC 477291/CE) (g.n.)
TRIBUTÁRIO. RETENÇÃO DE 11% SOBRE NOTA FISCAL OU FATURA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA.
O regime de substituição tributária do art. 31. da Lei 8.212/91, com a redação da Lei 9.711/98, diz respeito às contribuições de que tratam os incisos I e II (contribuição previdenciária sobre a folha e o respectivo adicional ao SAT), implicando antecipação do pagamento das mesmas, a serem compensadas com o que for devido a tal título no mês.
2- A retenção a título de contribuições sobre a folha de pagamento pressupõe a relação empregatícia da prestadora relativamente àqueles cuja mão-de-obra é cedida.
3- Inocorrendo a cessão de mão-de-obra, indevida a contribuição tributária.
(Tribunal Regional Federal – 4ª Região – APELREEX 2006.70.01.001961-7) (g.n.)
TRIBUTÁRIO. RETENÇÃO DE 11%. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. LEI 9.711/98. LEGITIMIDADE ATIVA. INOCORRÊNCIA DE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RELAÇÃO DE EMPREGO. INEXISTÊNCIA. RESTITUIÇÃO DOS VALORES RETIDOS.
1. A nova redação do art. 31. da Lei 8.212/91, dada pela Lei 9.711/98, não alterou a fonte de custeio, nem elegeu novo contribuinte. A alteração foi apenas da sistemática de recolhimento, continuando a contribuição previdenciária a ser calculada pela folha de salário, tendo como contribuinte de direito a empresa prestadora do serviço de mão-de-obra.
2. A nova sistemática impôs ao contribuinte de fato a responsabilidade pela retenção de parte da contribuição, para futura compensação, quando do cálculo do devido. Portanto, detém legitimidade ativa ad causam a empresa prestadora de serviço sem cessão de mão-de-obra para postular a restituição dos valores retidos.
3. Não tendo ocorrido cessão de mão-de-obra na prestação de serviço, não incide a hipótese prevista no art. 31. da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.711/98, não se fazendo necessário que a tomadora retenha 11% sobre o valor da nota fiscal ou fatura.
4. A retenção a título de contribuições sobre a folha de pagamento pressupõe a relação empregatícia da prestadora relativamente àqueles cuja mão-de-obra é cedida.
(Tribunal Regional Federal – 4ª Região – APELREEX 2008.70.16.000187-1) (g.n.)
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR DOS CONTRATOS. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CARACTERIZADA. ARTIGO 31 DA LEI 8.212/91, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI 9.711/98.I. O artigo 31, da Lei nº 8.212/91, com redação dada pela Lei nº 9.711/98, define as condições da retenção de 11% (onze por cento) a título de contribuição sobre a folha de empregados, nos casos de contratos de cessão de mão-de-obra.
II. É imperiosa, para a caracterização de tal situação fático-jurídica, a submissão dos empregados cedidos ao comando do contratante, com a execução das atividades no estabelecimento deste ou de terceiro. Precedentes: STJ, 1ª T., REsp 488027/SC, rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU 01.06.2004, p. 163. e Quarta Turma, AGTR nº 62.073/PE, desta Relatoria, julg. 18.10.2005, DJU 08.11.2005.
III. Os contratos em questão não se caracterizam como cessão de mão-de-obra, sendo um de fornecimento de software, e outro de manutenção de equipamentos de informática, não se enquadrando na hipótese de incidência prevista nos artigos 149 e 154, V e VI da Instrução Normativa nº 100, do INSS, que regulamentou os dispositivos legais citados.
IV. Apelação provida.
(Tribunal Regional Federal - 5ª Região - Apelação em Mandado de Segurança – AMS 94635/PE) (g.n.)
O entendimento do Colendo STJ também é no mesmo sentido, vejamos:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS.RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS (LEI 9.711/88). EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. NATUREZA DAS ATIVIDADES. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CARACTERIZADA. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. A ausência de debate, na instância recorrida, dos dispositivos legais cuja violação se alega no recurso especial atrai a Incidência da Súmula 282 do STF.
2. Para efeitos do art. 31. da Lei 8.212/91, considera-se cessão de mão-de-obra a colocação de empregados à disposição do contratante (submetidos ao poder de comando desse), para execução das atividades no estabelecimento do tomador de serviços ou de terceiros.
3. Não há, assim, cessão de mão-de-obra ao Município na atividade de limpeza e coleta de lixo em via pública, realizada pela própria empresa contratada, que, inclusive, fornece os equipamentos para tanto necessários.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido
(REsp 488027 / SC) (g.n.)
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI N. 9.711/98. RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR DA FATURA OU DA NOTA FISCAL.EMPRESA MERA PRESTADORA DE SERVIÇOS.
1. A Lei n. 9.711/98 apenas introduziu novo procedimento a ser observado no recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a folha de salário, uma vez que as empresas contratantes de mão-de-obra terceirizada passaram a reter 11% sobre o valor da fatura ou da nota fiscal emitida pela empresa cedente. Não foi criada, portanto, fonte de custeio diversa, tampouco foi eleito novo contribuinte.
2. Não configurada a cessão de mão-de-obra (art. 31, § 3º, da Lei n.8.212/91), uma vez que a empresa não exerce suas atividades mediante a colocação de segurados à disposição de um tomador de serviços para trabalho contínuo, mas é mera prestadora de serviços, revela-se inaplicável a retenção de 11% do valor da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.
3. Recurso especial improvido.
(REsp 673990 / RS) (g.n.)
RECURSO ESPECIAL – TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – LEI N. 9.711/98 – RETENÇÃO DE 11% SOBRE O VALOR DA FATURA OU DA NOTA FISCAL – NOVO PROCEDIMENTO – RECOLHIMENTO – ARTIGO 128, CTN.
1. A controvérsia gravita em torno da retenção, pelas empresas contratantes de serviços, da contribuição destinada à seguridade social devida pelas empresas cedentes de mão-de-obra, consoante previsto no art. 31. da Lei n. 8.212/91, na redação dada pela lei n.9.711/98.
2. A Lei n. 9.711/98 introduziu novo procedimento a ser observado no recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a folha de salário, devendo as empresas contratantes de mão-de-obra terceirizada, na qualidade de responsáveis tributários, reterem 11% sobre o valor da fatura ou da nota fiscal emitida pela empresa cedente.
3. Entretanto, no caso vertente, a empresa recorrida não se encaixa no pólo passivo da obrigação tributária, porquanto os serviços prestados não são realizados mediante cessão de mão-de-obra.
4. Hipótese em que a empresa não é alcançada pela exação por falta de enquadramento legal, porquanto não exerce suas atividades mediante cessão de mão-de-obra, a colocar segurados à disposição de um tomador de serviços para trabalho contínuo, mas é mera prestadora de serviços.
Recurso especial improvido.
(REsp 892753 / PR) (g.n.)
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS. RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS (LEI 9.711/88). EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. NATUREZA DAS ATIVIDADES. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CARACTERIZADA. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
1. Não se configura a cessão de mão-de-obra se ausentes os requisitos de colocação de empregados à disposição do contratante, submetidos ao poder de comando deste (art. 31, § 3º, da Lei 8.212/91). Precedente: EDcl no AgRg no REsp 584.890, Relator Ministro Luiz Fux, 1ª Turma, D.J. de 28.02.2005.
2. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 758992 / RS) (g.n.)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. CONFIGURADA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS. ART. 31, DA LEI Nº 8.212/91, COM A REDAÇÃO DA LEI Nº 9.711/98. NOVA SISTEMÁTICA DE ARRECADAÇÃO MAIS COMPLEXA, SEM AFETAÇÃO DAS BASES LEGAIS DA ENTIDADE TRIBUTÁRIA MATERIAL DA EXAÇÃO. NATUREZA DAS ATIVIDADES. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA NÃO CARACTERIZADA.
1. Os embargos de declaração são cabíveis quando houver no acórdão ou sentença, omissão, contradição ou obscuridade, nos termos do art. 535, I e II, do CPC, ou para sanar erro material.
2. A retenção de contribuição previdenciária determinada pela Lei 9.711/98 não configura nova exação e sim técnica arrecadatória via substituição tributária, sem que, com isso, resulte aumento da carga tributária.
3. A Lei nº 9.711/98, que alterou o artigo 31 da Lei nº 8.212/91, não criou nova contribuição sobre o faturamento, tampouco alterou a alíquota ou a base de cálculo da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento.
4. A determinação do mencionado artigo configura apenas uma nova sistemática de arrecadação da contribuição previdenciária, tornando as empresas tomadoras de serviço como responsáveis tributários pela forma de substituição tributária. Nesse sentido, o procedimento a ser adotado não viola qualquer disposição legal (RESP 410355/MG; RESP 496.611/PR; RESP 427.336/MG; RESP 439155/MG e RESP 434105/SP).
5. A jurisprudência da Primeira Turma do STJ firmou entendimento de que:"Não se configura a cessão de mão-de-obra se ausentes os requisitos de colocação de empregados à disposição do contratante (submetidos ao poder de comando desse) e de execução das atividades no estabelecimento comercial do tomador de serviços ou de terceiros (art. 31, § 3º, da Lei 8.212/91)." RESP 499.955/RS, Relator Ministro Teori Zavascki, DJ de 14.06.2004.
6. In casu, consoante afirmado pelo Juiz Singular às fls. 128/133, a contratada não disponibiliza mão-de-obra, posto que: "presta serviços em suas próprias dependências, e isso comprovam os documentos de fls. 116/117/118, não pode ser atingido pela antecipação tributária instituída pela Lei 9.711/98."
7. Embargos de declaração acolhidos para sanar a omissão apontada e dar parcial provimento ao recurso especial interposto por Transpev Processamento e Serviços Ltda.
(EDcl no AgRg no REsp 584890 / RJ)
De acordo com os entendimentos até aqui expostos, para caracterização da cessão de mão-de-obra os requisitos previstos na lei devem estar presentes de forma concomitante.
Vê-se, pois, que os contratos de cessão de mão-de-obra possuem a finalidade de contratar a figura do profissional que efetuará os serviços e que será ele gerenciado pela contratante.
Conseqüentemente, é possível concluir-se com tranqüilidade que a obrigação de retenção da contribuição previdenciária correspondente a 11% (onze por cento) do valor da nota fiscal, só é devida se o serviço for contratado mediante cessão de mão-de-obra, cumprindo-se para que se configure esta situação, todos os requisitos caracterizadores da subordinação do profissional às ordens do contratante.
Contrariamente, caso os serviços contratados sejam realizados por conta e ordem do contratado, que será o responsável por gerir o funcionamento e a realização do objeto contratado, não se terá no caso cessão de mão-de-obra, e conseqüentemente não há que se falar em retenção da contribuição previdenciária.