8. A definição do sujeito ativo do ICMS Importação segundo o Supremo Tribunal Federal
8.1. Do posicionamento do STF até o presente momento quanto à sujeição ativa do ICMS Importação
O Supremo Tribunal Federal tem adotado, nas poucas decisões já proferidas versando sobre a matéria, posição que se coaduna com a defendida no presente trabalho, qual seja, a de que o ICMS Importação é devido ao Estado no qual esteja estabelecida a pessoa jurídica que realizou a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior e que, portanto, é seu destinatário.
Todas as decisões proferidas até o momento por aquele Tribunal analisaram e têm por fundamento a previsão contida no art. 155. § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal, entendendo-se que “estabelecimento do destinatário”, contido no comando que determina que imposto cabe “ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”, deve ser entendido como “destinatário jurídico”.
Ocorre que, provavelmente em respeito aos limites das lides postas em juízo pelas partes, já que todos os acórdãos foram proferidos em controle concreto ou difuso de constitucionalidade, não houve enfrentamento dos termos do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96, de tal forma que, em nenhum dos julgados a seguir analisados, se enfrentou, ainda que incidentalmente, a inconstitucionalidade de seus termos.
Nesse sentido, destacam-se dois acórdãos proferidos em sede de controle difuso ou concreto de constitucionalidade, servindo estes de precedentes para outros poucos julgados atinentes à matéria.
O primeiro deles, proferido nos autos do RE 299.079-5/RJ[34], diz respeito a importador que, estando estabelecido no Estado de Pernambuco, importa mercadoria (primeira operação) que, ato contínuo, é revendida a pessoa jurídica localizada no Estado do Rio de Janeiro (segunda operação), tendo o produto importado sido desembaraçado por intermédio do Porto do Rio de Janeiro, ou seja, mesmo Estado no qual se encontra estabelecido o adquirente da mercadoria importada, dada operação de venda e compra celebrada com a pessoa jurídica importadora.
A ementa do acórdão proferido em 30/6/2004 e publicado em 16/6/2006, que concluiu que o ICMS Importação deve ser recolhido ao Estado de Pernambuco, está assim redigida:
“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ALINEA ‘A’ DO INCISO IX DO § 2º DO ART. 155 DA MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO JURÍDICO DO IMPORTADOR.
O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria (alínea 'a' do inciso IX do § 2º do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso.” (RE 299.079-5/RJ; Rel. Min. Carlos Britto; v.u.; j. 30/6/2004; DJ 16/6/2006)
Apesar de, aparentemente, referido acórdão analisar a circunstância de o ICMS Importação ser recolhido ao Estado no qual ocorreu o despacho aduaneiro, questão estranha ao presente trabalho, ele acaba por validar, por intermédio dos votos manifestados pelos Ministros participantes do julgamento, a interpretação sistêmica da legislação nacional ao concluir que a identificação do sujeito ativo da obrigação tributária está desvinculada da existência ou não de circulação física do bem ou mercadoria.
Destaca-se do voto do Ministro Relator Carlos Britto:
“8. O ICMS, incidente na importação de mercadoria, não tem como sujeito ativo da relação jurídico-tributária o Estado onde ocorreu o desembaraço aduaneiro – momento do fato gerador –, mas o Estado onde se localiza o sujeito passivo do tributo; ou seja, aquele que promove juridicamente o ingresso do produto. No presente caso, o Estado de Pernambuco.
9. De mais a mais, o dispositivo constitucional, ao se referir a ‘estabelecimento destinatário’, não especifica o tipo de estabelecimento: se é o final, ou se não é.
10. Dessa forma, quando a operação se inicia no Exterior, o ICMS é devido ao Estado em que está localizado o destinatário jurídico do bem, isto é, o importador. (...).
11. Assim, em face do exposto, confirmo o Estado de Pernambuco como sujeito ativo da relação tributária e nego provimento ao recurso extraordinário.”
Também foi essa a conclusão adotada pelo Ministro Marco Aurélio:
“No caso, trata-se de tributo sobre a importação, e não possuindo a recorrida estabelecimento no Estado do Rio de Janeiro, mas em Pernambuco, a este cabe o imposto. Impossível valorizar-se o desembarque de modo a se afastar do cenário jurídico a norma constitucional definidora do Estado titular do tributo.”
Verifica-se, pois, que, abstraído o fato de o bem importado ter sido remetido para unidade da federação diversa daquela na qual está domiciliado o importador, sem que houvesse circulação física por seu estabelecimento, o STF deu efetividade aos termos da Constituição Federal, entendendo “destinatário da mercadoria” como “destinatário jurídico” do produto importado.
Porém, não se pode desprezar questão suscitada em trecho do voto proferido pelo Ministro Marco Aurélio, “ressaltando mais uma vez que a conclusão seria diversa se a recorrida fosse proprietária de estabelecimento no destino, no Estado do Rio de Janeiro”, conforme conclusão já adotada neste trabalho ao final do item 10.
Para referido Ministro, caso o importador tivesse estabelecimento no Estado para o qual a mercadoria foi remetida e houvesse efetivado a importação por intermédio do Estado localizado em Pernambuco, o deslinde do problema seria outro.
Destaque-se que, utilizando como precedente esse mesmo RE 299.079/RJ, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em 16/11/2004, negou provimento a Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 396.859/RJ.
Referido Recurso Extraordinário fora interposto pelo Estado do Rio de Janeiro contra acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que tinha concluído que “o sujeito ativo do ICMS é o Estado onde estiver situado o estabelecimento importador, sendo irrelevante se o produto ingressou em Estado diverso ou se a empresa do destino final do produto esteja localizada no Estado em que houve o desembaraço aduaneiro. Mesmo sem que tenha a mercadoria ingressado em estabelecimento do adquirente, tendo sua circulação ocorrido internamente no Estado onde ocorreu sua chegada do exterior, ainda assim, por imposição legal, o Estado importador é que tem direito ao ICMS, pois, apesar de fisicamente interna, a operação deve ser considerada, por ficção, como interestadual. Nesse diapasão o ICMS incidente sobre a saída do produto em razão da venda subsequente feita para a Petrobrás é igualmente devido àqueles mesmos Estados Importadores”.[35]
A despeito de a Suprema Corte não ter julgado o mérito da questão, dado o fato de ter sido negado seguimento ao agravo regimental, a ementa do acórdão foi assim redigida.
“EMENTA: O ICMS incidente na importação de mercadoria é devido ao Estado onde estiver localizado o destinatário jurídico do bem, isto é, o estabelecimento importador: precedente (RE 299.079, Carlos Britto, Inf/STF 354).”
Já em 24/5/2005, foi proferido acórdão nos autos do RE 268.586-1/SP, publicado em 18/11/2005, cuja ementa é a que segue:
“ICMS – MERCADORIA IMPORTADA – INTERMEDIAÇÃO – TITULARIDADE DO TRIBUTO. O Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo, no que procedida a importação por terceiro consignatário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais favorável.” (RE 268.586-1/SP; Rel. Min. Marco Aurélio; v.m; j. 24/5/2005; DJ 18/11/2005.)
Em relatório, o Ministro Marco Aurélio expôs a questão, descrevendo as razões da empresa recorrente:
“Registra que a importadora é beneficiária do FUNDAP, usufruindo de benefícios fiscais previstos em lei e que ‘embora as mercadorias tenham sido desembaraçadas no Porto de Santos e seguido diretamente para o estabelecimento da recorrente, sem haver transitado pelo estabelecimento da importadora, a importação foi realizada pela empresa Oceania que adquiriu a disponibilidade das mercadorias quando do seu desembaraço aduaneiro e em seguida as remeteu ao estabelecimento da recorrente’ (folha 416).”
E, em seu voto, acabou de relatar a situação:
“No acordo, previu-se que a importadora figuraria nas operações como consignatária, o que implica dizer que não atuaria como senhora, em si, da importação de mercadorias para posterior venda, mas como simples intermediária, vindo a ser reembolsada em tudo o que despendesse, inclusive tributos, frete, armazenagem, desembaraço aduaneiro e demais despesas pertinentes à operação, ficando a cargo da ora recorrente a definição das mercadorias, alfim, entabular o negócio jurídico no exterior, com fixação de preço.”
Como se vê, no caso objeto dos autos, está-se diante de importação realizada por trading localizada no Estado do Espírito Santo, por conta e ordem do adquirente estabelecido em São Paulo. Nesse sentido, a sociedade capixaba mencionada no voto é mera prestadora de serviços ao destinatário jurídico da mercadoria. Apesar disso, o ICMS Importação fora recolhido para o Espírito Santo, procedimento totalmente equivocado de acordo com as premissas até aqui adotadas.
Referido acórdão acaba por corroborar as conclusões até aqui adotadas, quais sejam, que somente o destinatário jurídico da mercadoria, aquele que efetiva a operação de aquisição do bem ou mercadoria (operação de circulação de mercadoria), pode ser considerado importador para fins de exigência do ICMS Importação, cabendo o recolhimento do imposto ao Estado no qual o sujeito passivo da obrigação está estabelecido.
Cumpre destacar que a matéria ora análise foi objeto do RE 405.457/SP, da relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, em face do qual foi adotada posição contrária a aqui defendida, não no que tange à questão do destinatário jurídico frente ao destinatário de fato, mas quanto à distinção existente entre “empresa” e “estabelecimento” a qual, segundo o quanto aqui exposto, foi ignorada.
A situação dos fatos encontra-se narrada no acórdão proferido pela 7ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, assim parcialmente redigido:
“Mercadoria importada pelo estabelecimento situado em Curitiba-PR, desembaraçada em Santos-SP e entregue diretamente a outro estabelecimento do importador situado em São Paulo – Hipótese em que a mercadoria circulou tão somente no Estado de São Paulo, apesar de sua entrada ficta no estabelecimento paranaense e da transferência ficta deste para a filial de São Paulo – Imposto recolhido no Paraná, onde situado o importador (...).
No presente caso, foi dado, por unanimidade de votos, provimento ao Recurso Extraordinário interposto pelo contribuinte, que pretendia afastar a exigência do ICMS Importação pelo Estado de São Paulo, tendo o Ministro Joaquim Barbosa se manifestado, em seu voto, nos seguintes termos:
“o que se indaga é quem foi o importador, pessoa efetivamente responsável pelo negócio jurídico que subsidiou a operação que trouxe os produtos ao território nacional. (...)
As operações de importação foram realizadas pelo estabelecimento da recorrente localizado no Estado do Paraná (fls. 160). Não há indicação de que este tenha atuado como mero intermediário ou consignatário das mercadorias, (...)”.
Veja-se que, no presente caso, o que se levou em conta foram, exclusivamente, os termos da Constituição Federal, mormente a constatação de que a definição do sujeito ativo do ICMS passa pela verificação de quem efetivamente realizou a operação de circulação de mercadoria.
Porém, deixou de lado a previsão constitucional de que compete a lei complementar dirimir conflitos de competência entre os Estados e que, neste sentido, a Lei Complementar 87/96, determinou que, em caso de empresas com estabelecimentos em mais de um Estado da Federação, o ICMS Importação deve ser recolhido para o Estado onde se der a entrada física do bem.
Portanto, seguindo-se a lógica desenvolvida no presente trabalho, o ICMS Importação deveria ter sido recolhido para o Estado de São Paulo, apesar de a operação ter sido realizada, segundo o acórdão, pelo estabelecimento localizado no Estado do Paraná.
Na verdade, a operação foi realizada pela sociedade comercial, e não por um estabelecimento, onde se encontra o conjunto de bens organizado para o desenvolvimento da atividade econômica, conforme distinção apresentada no item 10, acima.
Além dos acórdãos acima mencionados, já transitados em julgado, cumpre destacar encontrarem-se em curso perante o Supremo Tribunal Federal, com fundamento no art. 102, I, “f”[36], da Constituição Federal, ações cíveis originárias com pedido de tutela antecipada, pelo Estado do Mato Grosso do Sul, em face do Estado São Paulo (ACO 854) e do Estado de Santa Catarina (ACO 1076), visando à declaração de legitimidade ativa para exigência do ICMS sobre a importação de gás natural.
Ambos os casos dizem respeito a importação de gás natural pelo estabelecimento da Petrobrás S/A, situado em Corumbá/MS, onde está localizada, segundo informações constantes das decisões, a porta de entrada do Gasoduto Bolívia-Brasil no país. Após dita importação, ainda segundo informações ali contidas, o gás é repassado, em nova operação (agora de cunho interno), para outros postos da Petrobrás, localizados, entre outros Estados, em São Paulo, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
Segundo o Estado autor da ação, a despeito de o estabelecimento importador, por intermédio do qual o gás boliviano é efetivamente recebido em território nacional, ser aquele localizado em Mato Grosso do Sul, a ele cabendo o ICMS Importação, São Paulo e Santa Catarina estão igualmente exigindo o imposto sob a alegação de que somente naqueles Estados é que ocorre a entrada física do gás.
Após vislumbrarem a potencial ocorrência de conflito federativo deduzido pelo Estado do Mato Grosso do Sul, os Ministros Celso de Melo e Ricardo Lewandowski, concluíram, respectivamente, pela necessidade de concessão da tutela antecipada pleiteada, determinado que os Estados de São Paulo e Santa Catarina de abstivessem de, até o julgamento final de ditas ações, proceder a qualquer tipo de autuação ou lançamento tributário do ICMS incidente sobre as operações de importação de gás natural advindo da Bolívia e realizada pela Petrobrás de Corumbá-MS.
Destaque-se da decisão proferida pelo Ministro Celso de Mello:
“Nesse sentido, tratando-se de importação, é inquestionável que o ato jurídico realizado e decisivo para a incidência do ICMS é a importação. Sendo assim, o destinatário da mercadoria ou serviço importado é aquele que efetivamente praticou o ato de importar, já que o critério espacial da regra-matriz do tributo não interfere no critério material do fato gerador. No caso, a importação é o quanto basta para a configuração da hipótese de incidência do ICMS, de modo que os aspectos territoriais são acessórios e necessariamente vinculados ao critério material da relação jurídica estabelecida. E no caso verifica-se que, inegavelmente, quem realizou a importação foi a Petrobrás de Corumbá, sendo, assim, invariavelmente, a destinatária da referida importação, de modo que não há como afastar de Mato Grosso do Sul, neste caso, a condição de sujeito ativo do ICMS sobre a importação de gás natural. (...)
Tecidos esses esclarecimentos e tendo em vista que a PETROBRÁS, importadora do gás natural, situa-se dentro dos limites territoriais do Estado de Mato Grosso do Sul, é essa a unidade da Federação competente para exigir o ICMS relativo à importação daquele produto.”
Verifica-se, pois, que, a despeito de se estar diante de decisões monocráticas, elas apenas ratificam que o ICMS Importação é devido ao Estado onde esteja estabelecido aquele que realizou a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior.
8.2. Do recurso submetido a sistemática da repercussão geral pelo STF (ARE 665134)
Conforme informado na parte introdutória do presente trabalho, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria constitucional versada nos autos do ARE 665.134.
O objeto da lide foi narrado pelo Ministro Joaquim Barbosa em sua manifestação prévia ao reconhecimento de referida repercussão geral:
“Ementa: TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. DESTINATÁRIO JURÍDICO. PROPRIEDADES. IMPORTAÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA. ESTABELECIMENTO COMERCIAL VAREJISTA LOCALIZADO EM SP. DESEMBARAÇO ADUANEIRO EM SÃO PAULO. POSTERIOR REMESSA PARA ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL LOCALIZADO EM MG PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. RETORNO AO ESTABELECIMENTO PAULISTA. ART. 155, §2º, IX, A DA CONSTITUIÇÃO. PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA. Tem repercussão geral a discussão sobre qual é o sujeito ativo constitucional do Imposto sobre Circulação de Mercadorias, incidente sobre operação de importação de matéria-prima que será industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas, porém, é desembaraçada por estabelecimento sediado no Estado de São Paulo e que é o destinatário do produto acabado, para posterior comercialização.”
Analisando-se o conteúdo do Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça de Minas Gerais, tem-se a seguinte narração dos fatos:
“Conforme consignado no d. decisum monocrático, ´a despeito do registro contábil no controle de estoque do estabelecimento de Igarapava/SP, não ocorreu a entrada física da mercadoria naquele estabelecimento. A entrada física ocorreu no estabelecimento industrial localizado no território mineiro, no qual ocorreu a única entrega efetivada pelo transportador.´ Mesmo porque, pelo que dos autos consta, o produto importado não teria qualquer utilidade prática na unidade localizada em Igarapava/SP, que é responsável apenas e tão somente pelo comércio atacadista e varejista dos pesticidas produzidos na unidade fabril situada em Uberaba/MG.”
O estabelecimento filial localizado em Igarapava, no Estado de São Paulo, figurou, portanto, como mero intermediador da importação.”
Segundo o relato acima, a despeito de a operação de circulação de mercadoria ter sido realizada pelo estabelecimento paulista, a entrada física dos bens se deu no estabelecimento mineiro, razão pela qual ali deveria ser recolhido o imposto.
Veja-se que, de acordo com o tudo o quanto analisado, se se estivesse diante de empresas distintas, o imposto deveria ser recolhido para o Estado de São Paulo, já que por intermédio da empresa lá localizada se realizou a operação de circulação de mercadoria.
Porém, especificamente neste caso, e em consonância com o quanto ora defendido, a conclusão é a de que o imposto deve ser recolhido para o Estado de Minas Gerais, dada a interpretação constitucional cabível ao art. 11, I, “d”, da Lei complementar 87/96; ou seja, a despeito de alegadamente a operação ter sido realizada pelo estabelecimento paulista, fato é que ela foi realizada pela empresa, que possui dois estabelecimentos, cabendo, neste caso, o recolhimento do imposto ao Estado no qual ocorreu a entrada física do bem.
Há de se ressaltar, no entanto, que se mantido o entendimento manifestado nos autos do RE 405.457, que não levou em conta os termos do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar, instrumento normativo que tem por finalidade dirimir os conflitos de competência entre os entes federativos, caso o Supremo Tribunal Federal entenda que a operação de circulação de mercadoria foi realizada pelo estabelecimento localizado em território paulista, poderá concluir que o imposto é devido para o Estado de São Paulo.
Ratifica-se, porém, que até o presente momento, o Supremo Tribunal Federal não enfrentou o conteúdo do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96, segundo o qual o ICMS Importação caberá ao Estado onde se der a entrada física do bem importado, procedimento esse essencial ao deslinde de todos os problemas que vêm sendo a ele submetidos no que tange ao conflito entre os Estados para definição de quem é o sujeito ativo do ICMS Importação.