Sumário: Introdução. 1.Teoria da Norma Jurídica. 2. Princípio da Capacidade Contributiva. 3. Análise específica do Imposto de Renda de Pessoa Física. 3.1. Fato Gerador. 3.1.1. Tese de que a renda é um conceito puramente constitucional. 3.2. Base de Cálculo. 4. Aplicação do princípio da capacidade contributiva nos princípios específicos da generalidade e universalidade do IRPF. 5. Conclusão. 6. Bibliografia.
INTRODUÇÃO
A presente obra se dedica ao Estudo da incidência do princípio da capacidade contributiva sobre todo o ordenamento jurídico tributário, influindo diretamente sobre o poder tributante estatal, funcionando como um limitador intrínseco aos próprios conceitos determinados pela legislação tributária, notadamente o fato gerador, base de cálculo e contribuintes bem como sobre os princípios específicos do imposto de renda pessoa física, quais sejam a generalidade, a universalidade e a progressividade. Durante a análise serão enfrentados os conceitos de princípios, regras e postulados na teoria da norma jurídica, com base principalmente na teoria desenvolvida por Humberto Bergman Ávila, no livro intitulado Sistema Constitucional Tributário. Ao perceber que a própria Constituição Federal, quando interpretada de maneira conjunta e harmônica, dá as diretrizes máximas e mínimas sobre o poder-dever tributante estatal. Essa obra se dedica especificamente sobre o imposto de renda pessoa física e jurídica, identificando que é possível ter um conceito híbrido de renda, de natureza constitucional e de lei complementar, sendo que a Constituição Federal determina que o legislador não extrapole os limites constitucionais de uma tributação tida como justa. Serão abordados temas práticos sobre como seria uma aplicação direta do princípio da capacidade contributiva sobre o IRPF.
Quanto a metodologia desse artigo jurídico, o trabalho é de natureza crítico-metodológica, pois compreende o Direito como uma rede complexa de linguagens e significados. No âmbito dessa vertente, o estudo irá privilegiar uma abordagem dogmático-jurídica, pois pretende desenvolver a compreensão das relações normativas nos vários campos do direito citados, objetivando uma melhor compreensão e aplicação dos princípios constitucionais tributários como limitador do imposto de renda de pessoa física, inclusive propondo em certos aspectos a inconstitucionalidade de certas normas jurídicas, atos normativos e decisões administrativas e judiciais no campo do direito tributário. A pesquisa terá também uma vertente teórico-prática, na conceituação de princípios, regras e postulados jurídicos e o seu impacto financeiro se aplicado da forma proposta nos cofres do Estado bem como na economia do país, da competitividade das pessoas jurídicas formadoras de riqueza produtiva e na qualidade de vida dos contribuintes pessoas físicas e de suas famílias, potenciais consumidores de bens de consumo, fatores de produção e responsáveis pela própria estabilidade das relações jurídicas ocorrentes na sociedade em geral.
No que se refere aos tipos de investigação, a pesquisa utilizará dos tipos exploratório, jurídico-descritivo, jurídico-prospectivo e jurídico-positivo. O primeiro quando do levantamento da bibliografia e coleta de jurisprudências e percepções gerais sobre os fenômenos abordados; o segundo refere-se ao próprio foco de abordagem através de um diagnóstico, ou seja, toda a pesquisa subsequente será desenvolvida de forma analítica, de decomposição de um problema jurídico em seus diversos aspectos, relações e níveis, para melhor interpretação da ordem normativa constitucional no plano do imposto de renda de pessoa física e do imposto de renda de pessoa física, bem como a mudança de aplicabilidade do direito tributário, considerando a norma jurídica como o conjunto integrado do direito.
1) Teoria da Norma Jurídica[1]
A teoria da norma jurídica defendida nesse artigo jurídico está baseada segundo a teoria desenvolvida por Humberto Ávila.
Os princípios são normas imediatamente finalísticas. Estas estabelecem um estado ideal de coisas a ser buscado e, por isso, exigem a adoção de comportamentos cujos efeitos contribuam para a promoção gradual daquele fim, ou seja, são normas jurídicas primariamente prospectivas e com pretensão de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação demanda uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção. O essencial é que os princípios, exatamente porque estabelecem um estado ideal de coisas a ser buscado, vinculam-se mais intensamente com outros princípios, com os quais mantêm relação de complementariedade, especialmente porque a Constituição Federal estabelece o dever de buscar ou preservar vários ideais ao mesmo tempo.
Os princípios atuam de forma direta e indireta. A eficácia direta se traduz na atuação sem intermediação ou interposição de outro princípio ou regra. Dentro do âmbito da aptidão das normas para produzir efeitos, as normas exercem diferentes funções, dentre as quais algumas se destacam e merecem ser analisadas separadamente.
No plano da eficácia direta, os princípios exercem uma função integrativa, na medida em que justificam agregar elementos não previstos em subprincípios ou regras. Mesmo que um elemento inerente ao fim que deve ser buscado não esteja previsto, ainda assim o princípio irá garanti-lo. Nesse caso, temos princípios que atuam diretamente, sem a interposição de outras normas.
A eficácia indireta consiste na atuação com intermediação ou interposição de outro princípio ou regra, sendo que nesse caso os princípios exercem várias funções.
Em primeiro lugar, relativamente às normas mais amplas (sobreprincípios), os princípios exercem uma função definitória (de concretização), na medida em que delimitam, com maior especificação, o comando mais amplo estabelecido pelo sobreprincípio axiologicamente superior.
Em segundo lugar, e agora em relação às normas de abrangência mais restrita, os princípios exercem uma função interpretativa, na medida em que servem para interpretar as regras já expressamente previstas pelo ordenamento jurídico, restringindo ou ampliando significados. Os princípios devem ser qualificados como decisões valorativas objetivas com função explicativa, nas hipóteses em que orientam a interpretação de normas constitucionais ou legais.
Em terceiro lugar, os princípios exercem uma função bloqueadora, porque afastam elementos expressamente previstos que sejam incompatíveis com o estado ideal de coisas a ser promovido.
O estado ideal de coisas cuja busca ou preservação é imposta pelos princípios pode ser mais ou menos amplo e, em razão disso, abranger uma extensão maior de bens jurídicos que compõem o seu âmbito. Há princípios que se caracterizam justamente por impor a realização de um ideal mais amplo, que engloba outros ideais mais restritos, e dessa forma são denominados sobreprincípios. Daí denominar-se o princípio, cujo ideal é mais amplo, de sobreprincípio e o princípio, cujo ideal unidirecional é mais restrito, de subprincípio ou princípio em sentido estrito. O entendimento desse trabalho é no sentido de que a capacidade contributiva, além de um princípio em sentido estrito, pode ser compreendida como sobreprincípio na ordem constitucional brasileira, notadamente no âmbito do direito tributário, mais especificamente no Imposto de Renda de Pessoa Física, uma vez que deve ser aplicado justamente para a caracterização dos princípios da generalidade, universalidade e progressividade bem como na conceituação do fato gerador, base de cálculo e contribuintes do referido imposto.
Como princípios que são, os sobreprincípios exercem as funções típicas dos princípios (interpretativa e bloqueadora), mas, justamente por atuarem “sobre” outros princípios não exercem nem a função integrativa (porque essa função pressupõe atuação direta e os sobreprincípios só atuam indiretamente) nem a definitória (porque essa função, apesar de indireta, pressupõe a maior especificação e os sobreprincípios atuam com maior amplitude). A função que os sobreprincípios exercem distintamente é a função rearticuladora, já que eles permitem a interação entre os vários elementos que compõem o estado ideal de coisas a ser buscado.
Essa função rearticuladora dos sobreprincípios é em dois aspectos: no plano vertical, na medida em que os subprincípios deverão ser interpretados à luz do sobreprincípio, ao mesmo tempo que o sobreprincípio deverá ser interpretado de acordo com os seus subprincípios; no plano horizontal, na medida em que os subprincípios deverão atuar reciprocamente uns sobre os outros, o que não sucederia se sua interpretação fosse isolada. Deve-se levar em conta que tanto no aspecto vertical quanto no aspecto horizontal, a eficácia é recíproca: o sobreprincípio atua sobre os subprincípios ao mesmo tempo em que os subprincípios atuam sobre o sobreprincípio; e os subprincípios atuam uns sobre os outros.
As normas jurídicas não atuam somente sobre a compreensão de outras normas. Elas atuam sobre a compreensão dos próprios fatos e provas. Com efeito, sempre que se aplica uma norma jurídica, é preciso decidir, dentre todos os fatos ocorridos, qual ou quais deles são pertinentes (exame de pertinência) e, dentre todos os pontos de vista, qual ou quais deles são os adequados para interpretar os fatos (exame de valoração).
A eficácia seletiva dos princípios baseia-se na constatação de que o intérprete não trabalha com fatos brutos, mas construídos. Os fatos são construídos pela mediação do discurso do intérprete. A existência do fato não depende da experiência, mas da argumentação, não sendo fatos prontos (ready-made).
Vale dizer que é o próprio intérprete que, em larga medida, decide qual fato é pertinente à solução de uma controvérsia no curso da sua própria cognição. Pertinente será o evento cuja representação seja necessária à identificação de um bem jurídico protegido por um princípio constitucional. Com efeito, os princípios protegem determinados bens jurídicos e permitem avaliar os elementos de fato que lhes são importantes.
Trata-se de um procedimento retrooperativo, pois os princípios que determinam quais são os fatos pertinentes mediante uma releitura axiológica do material fático.
Depois de selecionados os fatos pertinentes, é preciso valorá-los, de modo a privilegiar os pontos de vista que conduzam à valoração dos aspectos desses mesmos fatos, que terminem por proteger aqueles bens jurídicos. Dentro dessa mesma categoria de fatos, o intérprete deverá buscar o ângulo ou ponto de vista cuja avaliação seja suportada pelos princípios constitucionais. É preciso como que conceitualizar a situação com base nos fins jurídicos.
Como os princípios constitucionais protegem determinados bens e interesses jurídicos, quanto maior o efeito direto ou indireto na preservação ou realização desses bens, tanto maior deverá ser a justificação para essa restrição por parte do Poder Público. Trata-se do postulado da justificabilidade crescente. Os princípios além de terem uma eficácia interpretativa, também é argumentativa: o Poder Público, se adotar medida que restrinja algum princípio que deve promover, deverá expor razões justificativas para essa restrição, em tanto maior medida quanto maior for a restrição e quanto mais importante for o princípio na ordem constitucional, quer pela sua hierarquia sintática, quer pela sua função de suporte.
Os princípios jurídicos, no âmbito do direito tributário, funcionam como direitos subjetivos quando proíbem as intervenções do Estado em direitos da liberdade, medidas estas identificadas com a função de defesa e resistência, limitando o poder estatal relativamente a instituição, fiscalização e arrecadação de tributos.
Os princípios também mandam tomar medidas para a proteção dos direitos de liberdade, qualificadas de função protetora. Ao Estado não cabe apenas respeitar os direitos fundamentais dos contribuintes, senão também o dever de promovê-los por meio de adoção de medidas que os realizem da melhor forma possível.
Por outro lado, as regras são normas imediatamente descritivas de comportamentos, na medida em que descrevem o comportamento obrigatório, permitido ou proibido, ou seja, são normas primariamente retrospectivas e com a pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação exige a avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhe dá suporte ou nos princípios que lhe são axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a construção conceitual dos fatos. Exatamente por isso, as regras possuem uma rigidez maior, na medida em que a sua superação só é admissível se houver, quer razões suficientemente fortes para tanto, quer na própria finalidade subjacente à regra, quer nos princípios superiores a ela.
As regras possuem a eficácia preliminarmente decisiva, na medida em que pretendem oferecer uma solução provisória para determinado conflito de interesses já detectado pelo Poder Legislativo. Por isso, elas preexcluem a livre ponderação principiológica e exigem a demonstração de que o ente estatal se manteve, no exercício de sua competência, no seu âmbito material.
Relativamente às normas mais amplas (princípios), as regras exercem uma função definitória (de concretização), na medida em que delimitam o comportamento que deverá ser adotado para concretizar as finalidades estabelecidas pelos princípios.
A eficácia externa das regras é preponderantemente a de estabelecer condutas e a de atribuir a um determinado sujeito a propriedade de ser competente para realizar determinado ato jurídico sobre uma matéria dada. No que se refere aos interesses dos contribuintes, normalmente as regras tem função de criar direitos subjetivos oponíveis ao Estado.
Já os postulados normativos aplicativos são normas imediatamente metódicas que instituem os critérios de aplicação de outras normas situadas no plano do objeto da aplicação. Assim, são qualificadas como metanormas, que em outras palavras significa que são normas sobre a aplicação de outras normas. Por isso, se dizer que se qualificam como normas de segundo grau, sempre tendo uma diretriz metódica que se dirige ao intérprete relativamente à interpretação de outras normas. Por trás dos postulados, há sempre outras normas que estão sendo aplicadas.
Os postulados não se confundem com os sobreprincípios uma vez que os sobreprincípios situam-se no nível das normas objeto de aplicação, no âmbito semântico e axiológico, sendo uma sobrenorma, enquanto que os postulados se situam no âmbito metódico, no metanível aplicativo, sendo normas metodicamente sobrejacentes, ou seja, metanormas. Os postulados também funcionam diferentemente dos princípios e regras, primeiramente porque não se situam no mesmo nível: os princípios e as regras são normas objeto de aplicação; os postulados são normas que orientam a aplicação de outras normas. Em segundo lugar, porque não possuem os mesmo destinatários: os princípios e as regras são primariamente dirigidos ao Poder Público e aos contribuintes; os postulados são frontalmente dirigidos ao intérprete e aplicador do direito. Em terceiro lugar, porque não se relacionam da mesma forma com outras normas: os princípios e as regras, até porque se situam no mesmo nível de objeto, implicam-se reciprocamente, quer de modo preliminarmente complementar (princípios), quer de modo preliminarmente decisivo (regras); os postulados, justamente porque se situam num metanível, orientam a aplicação dos princípios e das regras sem conflituosidade necessária com outras normas. Portanto, os postulados estruturam a aplicação de outras normas com rígida racionalidade e não são normas com elevado grau de abstração e generalidade, mas normas que fornecem critérios bastante precisos para a aplicação do Direito.
2) O Princípio da Capacidade Contributiva.
Tecidas as breves considerações sobre a teoria da norma jurídica, diferenciando-se em princípios, regras e postulados, segundo a teoria desenvolvida por Humberto Ávila, é imperioso estudar o princípio da capacidade contributiva, cerne desse artigo jurídico.
A capacidade contributiva pode ser definida como a capacidade que um contribuinte tem de contribuir com a comunidade mediante o pagamento de um tributo. Trata-se de um atributo pessoal, derivado da ocorrência do fato gerador de cada obrigação tributária, devendo ser medida quantitativamente pela respectiva base de cálculo.
A própria isonomia vem em decorrência da capacidade contributiva, no sentido de que iguais manifestações de capacidade contributiva devem ser tratadas por igual, observando-se que a isonomia de tratamento somente pode ser estabelecida após a ocorrência do fato gerador.
Mas, quando se fala em capacidade contributiva, deve-se levar em conta que ela somente se inicia acima do limite das necessidades para a manutenção da vida do contribuinte e de sua família. Trata-se de zona de capacidade contributiva. Outros direitos fundamentais que são direta ou indiretamente influenciados pela tributação, possuem uma função específica: eles não podem ser violados no seu núcleo essencial. Nesse campo, aplica-se o postulado da proibição do excesso, que tem como base dois fundamentos: a) nenhuma medida estatal pode restringir excessivamente um direito fundamental, inviabilizando-o substancialmente, independentemente do seu motivo; b) cercear, tolher ou dificultar sobremaneira o livre exercício da atividade econômica, ainda que a medida não inviabilize por completo a atividade empresarial.
Considerando que as leis tributárias são normas de caráter interventivo nos direitos fundamentais da liberdade e da propriedade, reduzindo de maneira direta e indireta a esfera privada, afetando inclusive outros bens com uma necessária conexão ao princípio da dignidade da pessoa humana, deve-se sempre ter em mente a aplicação do princípio da capacidade contributiva em termos reais e não apenas nominais.
Dessa forma, o princípio da capacidade contributiva alia de um lado a finalidade fiscal de arrecadação tributária eficiente e por outro lado garante ao cidadão contribuinte um limite máximo que o Estado tem de intervir na esfera privada, especificamente no direito da liberdade e propriedade, primando pelo equilíbrio entre a esfera pública e privada, evitando-se a ocorrência do confisco e primando pela dignidade da pessoa humana.
Ao entender que a capacidade contributiva é um princípio que deve reger sobre todas as relações obrigacionais tributárias, não sendo apenas um aplicador do postulado da igualdade ou isonomia tributária, mas também como um aplicador direto do princípio da dignidade da pessoa humana e dos postulados da razoabilidade e proporcionalidade, detém natureza jurídica de um verdadeiro sobreprincípio na esfera tributária.
Ao analisarmos que de um extremo, pode-se constatar a ausência de arrecadação tributária e de outro extremo, a arbitrariedade tributária com efeito confiscatório, o princípio da capacidade contributiva seria um limitador intrínseco da competência tributária, garantindo ao contribuinte que ao ter tributado os seus rendimentos, ser-lhe-á respeitado o mínimo existencial seu e de sua família.
Partindo do entendimento de que o princípio da capacidade contributiva, ao ser aplicado de maneira equânime, prestigia um garantismo tributário[2], limitando ao Estado o seu poder de tributar em níveis justos de tributação bem como o impondo a responsabilidade de adotar medidas concretas para que todos os contribuintes tenham os seus direitos fundamentais de igualdade de tratamento, liberdade e propriedade, respeitados e incentivados pelo poder público.
Poderia distinguir-se em dois níveis: capacidade contributiva formal e capacidade contributiva material. A capacidade contributiva formal é uma garantia de tributação uniforme, sendo a aplicação do princípio da igualdade no Direito Tributário, notadamente na observância concreta dos princípios da generalidade, progressividade e progressividade no IRPF.
A capacidade contributiva material, caracterizada pela vedação do excesso do poder de tributar bem como na imposição constitucional de o Estado ter um tratamento positivo em defesa da melhoria da capacidade econômica do contribuinte, sendo um verdadeiro garantismo tributário, implicando na repercussão prática do princípio da dignidade da pessoa humana e dos postulados da proporcionalidade e da razoabilidade.
A junção entre a capacidade contributiva formal e a capacidade contributiva material, traria a noção de um sobreprincípio em incidência em todo o Direito Tributário e sobremaneira no Imposto de Renda de Pessoa Física.
De tal sorte, em um sistema gráfico pode-se dizer que a capacidade contributiva é:
Capacidade contributiva no IRPF (e demais tributos)
Aplicação do Garantismo Tributário: Vedação do confisco tributário (princípios da Liberdade e da Propriedade) e defesa do mínimo existencial (princípio da dignidade da pessoa humana):
Zona de Capacidade Contributiva: Margem tributável de rendimentos.
Especificamente no Imposto de Renda:
Finalidade Fiscal:
Princípio da Igualdade (capacidade contributiva formal)
Finalidade Extrafiscal (capacidade contributiva material):
Aplicação Direta do Princípio da Dignidade da Pessoa Humana:
|
Capacidade Contributiva (Formal + Material) = Sobreprincípio. |
O próprio conceito de capacidade contributiva material desenvolvida por esse trabalho sugere a um controle constitucional das normas tributárias, notadamente das leis, de natureza trifásica da proporcionalidade e quadrifásica da razoabilidade:
Na proporcionalidade, deve-se arguir:
A) Adequação: A norma tributária deve servir de meio para promover a praticabilidade das normas constitucionais e controle administrativo e judiciário ao fiel cumprimento da Constituição;
B) Necessidade: A praticabilidade das normas constitucionais por meio das normas tributárias de natureza infraconstitucional, bem como o controle administrativo e judicial não poderiam ser feitos por meio de medidas menos restritivas ao princípio da capacidade contributiva.
C) Proporcionalidade em sentido estrito: O princípio da capacidade contributiva deve ser observado na maior parte dos casos, mesmo quando sua restrição é justificada por finalidades relacionadas à simplificação. Se a capacidade contributiva do sujeito passivo puder ser observada pelo Poder Legislativo, a utilização de presunções deve ser afastada.
Na razoabilidade, deve-se seguir:
A) Na função de equidade, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve ser analisada após considerar todas as circunstâncias do fato, primeiramente com a presunção de que estarem dentro da normalidade ou para expressar que aplicabilidade da regra geral depende do enquadramento do caso concreto. Contudo, existem casos específicos, como os tratados nesse trabalho, em que a razoabilidade deve servir como um critério metodológico para dizer que a incidência da norma é necessária, mas não suficiente para sua aplicação, devendo ser corrigidas como decorrência do princípio da justiça. A razoabilidade-equidade, no campo específico da capacidade contributiva, será um corretivo da lei quando e onde ela é omissa por ser geral.
B) Na função da congruência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve se harmonizar com suas condições externas, exigindo que a relação das normas com as suas condições externas de aplicação, quer demandando um suporte empírico existente para a adoção da medida quer exigindo uma relação congruente entre o critério de diferenciação escolhido e a medida adotada.
C) Na função de equivalência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva deve ter uma relação de equivalência entre medida adotada e o critério que a dimensiona, havendo uma correspondência entre duas grandezas no caso concreto.
D) Na função de coerência, a razoabilidade diz que a capacidade contributiva não pode ser contraditória em si mesma ou inapta originalmente para ser aplicada. Impõe-se a ausência de contrariedade interna entre os elementos valorativos, da própria norma ou de outras normas constantes do ordenamento jurídico.
Quanto à questão da capacidade contributiva formal, como um aplicador do princípio da igualdade, deve-se ter em mente que a igualdade é qualificada em três espécies normativas:
A) Como princípio na medida em que estabelece o dever de buscar um ideal de igualdade, equidade, impessoalidade, objetividade, legitimidade, pluralidade e representatividade no exercício das competências atribuídas aos entes federados;
B) Como regra na medida em que descreve um comportamento a ser adotado pelo Poder Legislativo e pelo Poder Executivo e pelo Poder Judiciário, determinando a igualdade de tratamento para situações equivalentes;
C) Como postulado na medida em que exige do aplicador do direito a consideração e avaliação dos sujeitos envolvidos, dos critérios de diferenciação e das finalidades justificadoras da diferenciação.