O presente artigo versa sobre o disposto no parágrafo único do artigo 100 do Código Tributário Nacional. Vejamos:
“Art. 100 - São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.” (grifos nossos)
O parágrafo único do art. 100 refere-se a atos, decisões ou práticas que tenham efeito normativo, isto é, aplicação genérica e abstrata (similar a da norma legal, embora secundária). Para esses atos, admite-se retroação limitada (restrita à cobrança do tributo, em seu valor original, sem incidência de atualização monetária, juros ou multa), em respeito ao império da própria lei e de sua posição hierárquica dominante.
Analisando o parágrafo único do referido artigo, nota-se que qualquer mudança nas normas complementares à lei que instituiu o tributo não resultará em aplicação de penalidades, cobrança de juros ou atualização do valor monetário de base de cálculo. Sendo assim, a cobrança do tributo é mantida, contudo, caso o contribuinte haja pautado sua conduta conforme os preceitos normativos editados pela Administração Fazendária, logo, não há que se falar em penalidades, juros ou atualização do valor monetário de base de cálculo do tributo.
Nota-se assim, a preservação da cobrança do tributo em razão do princípio da legalidade, bem como a manutenção da estabilidade das relações entre o Fisco e o Contribuinte, mediante a garantia da irretroatividade. Resta evidente, deste modo, a atuação do princípio da irretroatividade no caso de alteração dos atos normativos editados pela Administração.
Leandro Paulsen entende que a regra trazida no parágrafo único do art. 100 do CTN "preserva a segurança jurídica no âmbito das relações tributárias". Para ele, "seria temerário se, por cumprir as orientações do próprio credor, pudesse o contribuinte vir a ser punido" (Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2003, pp. 741-742).
Nesse sentido, Ruy Barbosa Nogueira diz que a Administração "não pode punir ou onerar alguém por ter seguido as instruções ou orientações ainda que o Fisco as venha a repudiar" (Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 66).
O CTN, em seu art. 146, trata da questão da irretroatividade em face da mudança de critérios que informaram o lançamento, o qual é ato jurídico administrativo que insere na ordem jurídica uma norma individual e concreta. Pode-se afirmar que o referido artigo veda a alteração do lançamento já efetivado, respeitando o princípio da irretroatividade.
O que distingue o art. 146 do art. 100 é que o primeiro proíbe a retroação do ato, por mudança de critério jurídico, em relação ao mesmo fato gerador e contribuinte, enquanto o art. 100 é genérico e independe de ter havido lançamento. As consequências também são diferentes. O art. 146 proíbe que se edite outro ato administrativo individual, como o lançamento, relativamente ao mesmo fato gerador, uma vez aperfeiçoado e cientificado o contribuinte. Se a mudança de critério jurídico levaria à cobrança de tributo ou à sua majoração, em relação àquele mesmo fato jurídico, novo lançamento não poderá ser efetuado, nem mesmo para cobrar o singelo valor do tributo (como autoriza o art. 100, em se tratando de ato normativo).
Segue acórdão do Superior Tribunal de Justiça nesse sentido:
“TRIBUTÁRIO. INSUMOS. DRAW BACK. EXPORTAÇÃO NÃO REALIZADA. INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA COM MULTA DE MORA, JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA. ARTS. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, E 146, AMBOS DO CTN. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULA 211/STJ. ACÓRDÃO RECORRIDO. FUNDAMENTO INATACADO. SÚMULA 283/STF. 1. Tendo o contribuinte notificado a Cacex , dentro do prazo previsto na legislação tributária, de que não poderia cumprir o plano de exportação, nos termos da Portaria MF 36/82, cabia-lhe apenas calcular o imposto com aplicação de juros e correção monetária até a data da notificação, como ocorreu. Descabe, assim, ser apenado com o pagamento de juros, além do prazo previsto no ato normativo. 2. O art. 100, parágrafo único, do CTN afasta não apenas a incidência de juros e correção monetária, mas também a aplicação de qualquer penalidade quando cumpridas as normas complementares referidas nos seus incisos I a IV. 3. Vencido o Relator, quanto ao conhecimento de ambos os recursos, por entender que seria caso de incidência da Súmula 211/STJ (contribuinte) e Súmula 283/STF (Fazenda Nacional). 4. Recurso especial da contribuinte provido. Recurso especial da Fazenda Nacional não provido.” (REsp. nº 887.145 - SP (2006/0203019-4), rel. Min. Castro Meira, j. 06/09/2007) (grifos nossos)
O parágrafo único do art. 100 do Código Tributário Nacional apenas determina a exclusão da multa nos casos em que o contribuinte confia na validade de atos normativos e nas práticas reiteradas da Administração. E o art. 146 do referido Código estabelece que a mudança de orientação na interpretação dada pela Administração só vale para os casos vindouros. Novamente, a questão relativa à segurança jurídica surge quando a Administração quer rever retroativamente a sua posição, por entender que a orientação até então adotada era ilegal.
Com efeito, foi exatamente para proteger o contribuinte da aplicação, de surpresa, de novas medidas que o CTN estabelece no parágrafo único do artigo 100 que “a observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidade, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”.
A dispensa da exigência de penalidade justifica-se facilmente pelo fato de o contribuinte ter cumprido a lei tal como interpretada pelo órgão máximo da Administração judicante. A dispensa da exigência dos juros de mora reside também na circunstância de o contribuinte ter cumprido a sua obrigação nos precisos termos da mesma lei, pelo que de mora não se pode falar. Enfim, a não exigência de atualização de valor monetário da base de cálculo funda-se nos princípios fundamentais do Estado de Direito, entre os quais o da proteção da confiança e da previsibilidade da ação estatal, contrários a pretensões patrimoniais exigidas de surpresa.